李輝

摘 要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革（簡(jiǎn)稱營(yíng)改增）是國(guó)家財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要任務(wù)， 預(yù)計(jì)2016年?duì)I改增將全面推開。營(yíng)改增將對(duì)石化、核電、鐵路等廣泛采用工程總承包的大型項(xiàng)目的合同商務(wù)管理及稅務(wù)管理帶來深遠(yuǎn)影響。在研究營(yíng)業(yè)稅、增值稅的基本理論，營(yíng)改增的相關(guān)政策和常用總承包合同條款的基礎(chǔ)上，文章提出了工程總承包商在招標(biāo)采購(gòu)和合同執(zhí)行階段的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；工程總承包商；影響；應(yīng)對(duì)策略

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）09-0128-02

1 “營(yíng)改增”對(duì)工程總承包商的影響

工程總承包商向業(yè)主提供設(shè)計(jì)、設(shè)備材料采購(gòu)、施工、項(xiàng)目管理等服務(wù)，主流業(yè)務(wù)模式為總承包商自主承擔(dān)設(shè)計(jì)、采購(gòu)及管理，具體施工通過招標(biāo)采購(gòu)選擇專業(yè)化的分包單位來實(shí)施。營(yíng)改增后，將給總承包商帶來如下影響。

1.1 總承包商及分包商的稅負(fù)可能增加

營(yíng)業(yè)稅與增值稅雖同屬流轉(zhuǎn)稅，但計(jì)稅基數(shù)及計(jì)稅方法不同，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅（應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額x營(yíng)業(yè)稅率），而增值稅是價(jià)外稅（應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）。總承包商各項(xiàng)業(yè)務(wù)在營(yíng)改增前后稅率變化，見表1。

從上表可以看出，總承包商自身承擔(dān)的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、項(xiàng)目管理服務(wù)稅率變化不大，但施工分包的稅率變化較大。業(yè)界普遍認(rèn)為，在銷售價(jià)格（工程造價(jià)）不變的情況下，施工分包的應(yīng)納稅額不減反增。中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)通過調(diào)研、測(cè)算，結(jié)果顯示建筑業(yè)營(yíng)改增平均增加稅負(fù)為94%，折合營(yíng)業(yè)稅稅率是5.83%，增加2.83個(gè)百分點(diǎn)。下游分包的稅負(fù)增加，必然會(huì)向工程總承包轉(zhuǎn)嫁。

1.2 工程總承包商可能面臨稅務(wù)損失

工程總包商據(jù)總包合同從上游業(yè)主收款，依據(jù)施工分包合同向下游分包商付款。上、下游收付款的進(jìn)度和金額往往不一致。遇到以下情況，營(yíng)改增后總包商可能面臨稅務(wù)損失：

①營(yíng)改增后，施工分包合同業(yè)務(wù)上游收款額<下游付款額，將有取得的游增值稅發(fā)票不能充分抵扣的損失，稅務(wù)損失額=（下游付款額-上游收款額）x11%。

②除此之外，上下游結(jié)算進(jìn)度不平衡帶來的稅務(wù)損失。例如對(duì)于已在營(yíng)改增時(shí)點(diǎn)前完成的工作（已按分包提供的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票支付），但需要在營(yíng)改增后向上游申請(qǐng)結(jié)算支付的款項(xiàng)，將面臨無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，無法實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣的稅務(wù)損失，稅務(wù)損失額=上游付款額x11%-下游付款額x3%（考慮營(yíng)業(yè)稅已按差額征收）。

產(chǎn)生上述稅務(wù)損失的原因一般是總包合同內(nèi)施工業(yè)務(wù)收不抵支出現(xiàn)虧損，或者是上下游款項(xiàng)結(jié)算進(jìn)度不匹配。

1.3 對(duì)總承包商制定采購(gòu)策略的影響

營(yíng)改增前，總承包商傾向選擇含稅總價(jià)的低的投標(biāo)人做為分包，并且一般選擇包工包料的方式，這樣有利于區(qū)分合同責(zé)任，降低工程總承包商的采購(gòu)及管理成本。營(yíng)改增后，總承包商在制定采購(gòu)策略時(shí)，需要考慮以下因素。

1.3.1 增值稅采用“價(jià)稅分離”原則的影響

投標(biāo)人報(bào)價(jià)=稅前造價(jià)（不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金）+銷項(xiàng)稅金。投標(biāo)人的增值稅率不同，其投標(biāo)總價(jià)不同。但是，真正對(duì)總承包商收益產(chǎn)生影響的是稅前造價(jià)，如建筑業(yè)一般納稅人稅率11%，小規(guī)模納稅人3%，因此含稅總價(jià)低未必是有利于工程總承包商的選擇。見表2。

從表2可以看出，投標(biāo)人A含稅報(bào)價(jià)較低，但由于其為一般納稅人，增值稅率為3%，總包商獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅也低，最終收益低；投標(biāo)人B雖然含稅報(bào)價(jià)較高，但其增值稅率為11%，總包商獲得更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)額，最終收益高。因此，營(yíng)改增后不含稅投標(biāo)價(jià)（或稅前造價(jià)）與總包商收益相關(guān)。

1.3.2 進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣性對(duì)分包合同范圍的影響

材料與服務(wù)適用不同的增值稅稅率，材料銷售稅率17%，而建筑業(yè)稅率11%，總承包商在確定分包范圍時(shí)，需要考慮何種模式才能獲取更多的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，銷項(xiàng)稅率與進(jìn)項(xiàng)稅率的匹配性，以及考慮自身采購(gòu)成本與管理成本的增加與稅務(wù)扣減額的關(guān)系。

2 應(yīng)對(duì)策略

營(yíng)改增勢(shì)在必行，針對(duì)上述影響，工程總承包商有必要認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)營(yíng)改增的政策，提前制定應(yīng)對(duì)策略并做好準(zhǔn)備工作。

2.1 避免稅負(fù)增加的策略

增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，按流轉(zhuǎn)稅的轉(zhuǎn)嫁原理，無論增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，稅費(fèi)由買方承擔(dān)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。國(guó)外已實(shí)行多年增值稅的建筑業(yè)工程總包商對(duì)增值稅的理解為：“增值稅是價(jià)外稅，增值稅最終由消費(fèi)者承擔(dān)。銷項(xiàng)稅全額上繳財(cái)政，進(jìn)項(xiàng)稅全額由財(cái)政返還。若進(jìn)項(xiàng)稅能合法足額取得，企業(yè)就能夠獲得更多的財(cái)政合理返還，而若拿不到該拿的進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)就會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)利益損失”。

基于以上理解，我們可以對(duì)增值稅歸納出如下特點(diǎn)：

①增值稅是價(jià)外稅，稅率高低與納稅人的收益無關(guān)；

②增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳，并由消費(fèi)者最終承擔(dān)，并不會(huì)增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)；

③進(jìn)項(xiàng)稅票一定要合法足額獲得，方能獲得合理的財(cái)政返還。

基于以上分析，營(yíng)改增必然導(dǎo)致價(jià)格變化，關(guān)于營(yíng)改增在價(jià)格不變的前提下可能導(dǎo)致稅負(fù)增加的假設(shè)不成立。對(duì)于已簽合同，工程總承包商可從合同條款上分析法律變化引起的承包商的稅額變化的責(zé)任，從上游業(yè)主處獲得補(bǔ)償，并須向下游分包商進(jìn)行稅費(fèi)補(bǔ)償。工程總承包可按此策略與業(yè)主及其施工分包商開展溝通，爭(zhēng)取提前獲得一致的理解。

對(duì)于新簽訂合同，可對(duì)營(yíng)改增可能的風(fēng)險(xiǎn)及分?jǐn)偡绞阶鞒雒鞔_的規(guī)定，以減少合同執(zhí)行階段的爭(zhēng)議。

同時(shí)，總承包商必須加強(qiáng)稅務(wù)管理，特別是增值稅專業(yè)發(fā)票管理，對(duì)增值稅的繳納和抵扣（或返還）等環(huán)節(jié)制定詳細(xì)的操作細(xì)則，避免額外損失。

2.2 避免稅務(wù)損失的策略

截至目前，建筑業(yè)營(yíng)改增的試點(diǎn)實(shí)施辦法尚未發(fā)布，可能按試點(diǎn)日期開始“一刀切”，也可能設(shè)置過渡性政策，如網(wǎng)傳的“老工程老辦法”?？偝邪绦枰紤]各種極端情況，并擬定相對(duì)周全的應(yīng)對(duì)方案，相關(guān)建議如下：

①上下游款項(xiàng)，盡量做到收支額平衡，收支進(jìn)度平衡?？偝邪炭删C合考慮設(shè)備、材料及施工分包的收支額及進(jìn)度，采取加速結(jié)算，根據(jù)不同情況調(diào)節(jié)實(shí)際支付開票進(jìn)度的方式，盡可能實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后上游收款≥下游付款，以保證增值稅進(jìn)項(xiàng)的充分抵扣。

②與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的問題。對(duì)于營(yíng)改增試點(diǎn)前已完成工作，但由于外部審計(jì)、結(jié)算速度較慢等原因需要在營(yíng)改增后辦理支付的，應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，爭(zhēng)取獲得其支持按營(yíng)業(yè)稅開具稅票。

2.3 營(yíng)改增后總承包商的采購(gòu)及報(bào)價(jià)策略

從合法合規(guī)和維護(hù)工程總承包利益的角度，營(yíng)改增后在制定采購(gòu)及報(bào)價(jià)策略時(shí)可作出如下調(diào)整：

①根據(jù)增值稅價(jià)外稅的特性，在投標(biāo)報(bào)價(jià)表中將稅前造價(jià)與增值稅銷項(xiàng)稅分開計(jì)列，并在確定評(píng)標(biāo)價(jià)時(shí)應(yīng)選擇稅前造價(jià)（不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）；

②在向上游報(bào)價(jià)時(shí)，進(jìn)一步細(xì)分總包服務(wù)類別，將設(shè)備及材料、工程服務(wù)（設(shè)計(jì)、調(diào)試服務(wù)及項(xiàng)目管理服務(wù)）、施工分開列項(xiàng)報(bào)價(jià)，以便將來申請(qǐng)支付時(shí)區(qū)分不同內(nèi)容開票；

③確定下游分包范圍時(shí)，若增值稅抵扣額>自主采購(gòu)成本及管理成本增加額，則盡量采用自主采購(gòu)材料；反之，可以考慮采用委托采購(gòu)的方式，以獲取專業(yè)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅及全額的材料采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；

④提高施工分包的要求，選擇財(cái)務(wù)管理制度健全、資質(zhì)與業(yè)務(wù)相符、營(yíng)業(yè)額較大的分包單位，這樣可獲得能充分抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票。

3 結(jié) 語

“營(yíng)改增”即將全面鋪開，將會(huì)給工程總承包商的經(jīng)營(yíng)、合同、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、物資采購(gòu)等各個(gè)方面帶來影響，只有認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)政策并做好內(nèi)部準(zhǔn)備，才能真正實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)成本，提高企業(yè)效益，并與國(guó)際接軌。

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