◆王鴻貌 ◆王任之

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稅收概念的法理探析*

◆王鴻貌 ◆王任之

內(nèi)容提要：在當代，雖然經(jīng)濟學對稅收問題的理論研究取得了豐碩的成果，并對稅法學和各國的稅收法律制度產(chǎn)生了很大的影響，但是，鑒于稅收法定原則已經(jīng)發(fā)展成為世界大多數(shù)國家的一個憲法原則和稅收活動的基本法律原則，故稅收在本質上就是一種法治活動。因此，稅法學只有在借鑒稅收經(jīng)濟學研究成果的基礎上，運用現(xiàn)代法學的理論范式和研究方法，通過對稅收活動的本質與現(xiàn)象的分析研究，才能真正揭示稅收概念的內(nèi)涵和外延，從而為稅法學的理論發(fā)展和稅收法律制度的構建與完善打下一個良好的基礎。

關鍵詞：稅收；稅收經(jīng)濟學；稅法學

*本文為國家社會科學基金項目“稅法基本原則研究”（項目編號：12XFX022）的中期成果。

一、問題的提出

在市場經(jīng)濟國家中，稅收不僅作為政府籌集財政收入的主要手段，是政府存在和運行的經(jīng)濟基礎，而且也是政府對市場進行宏觀調控和調節(jié)國民收入分配的重要工具，是政府職能的重要內(nèi)容和政府運行的重要方式。隨著稅收法定原則的廣泛確立，稅收的法治化進程得到了很大的發(fā)展，不僅世界各國越來越重視稅收法律制度的發(fā)展和完善，而且對稅收法律制度的理論研究也已形成了一門名之為稅法學的法學學科，國內(nèi)外許多大學的法學院和財政經(jīng)濟學院都開設了稅法學課程，每年出版的稅法學論著也都有了顯著的增加。無須多言的是，無論是在稅法學中還是在稅收法律制度之中，“稅收”都應當是最基本的概念，對它的含義首先進行界定，都應當是再自然不過的事情，但實際情況是“這個概念很難解釋”。①［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學出版社，2006年版，第45頁。因為，在稅法理論界，不同國家的學者基于本國稅收法律制度的不同而對它的理解各不相同，即使在同一國家中，各個學者的觀點也不會完全一致。不僅如此，更讓人難以理解和接受的是，國內(nèi)外的稅法學研究者基本沒有從法學的視角或按照法學的理論范式對稅收的概念進行定義，而是直接采納了經(jīng)濟學的定義。在許多國家的稅收法律法規(guī)之中根本就不對這一概念進行界定，即使另外一些國家在法律中對稅收的概念做了規(guī)定，也基本上是采納了經(jīng)濟學的定義。同時，由于經(jīng)濟學家對稅收概念界定的多樣性，就導致了在不同國家的稅法中對稅收概念的規(guī)定各不相同，甚至在同一個國家，不但憲法和法律中對稅收的界定有所不同，而且即使在稅收法律的層面上，不同稅法中對稅收概念的界定也可能會有所不同。這種現(xiàn)象之所以會出現(xiàn)，一般來講，是因為經(jīng)濟學對稅收問題的研究要比法學歷史更為悠久、方法更為科學、內(nèi)容更為全面、見解更為深刻，因而法學界和許多國家直接接受經(jīng)濟學的定義自有其歷史、理論和現(xiàn)實的必然性和合理性。雖然經(jīng)濟學與法學都把稅收現(xiàn)象作為研究對象，但它們畢竟是兩個不同的學科，由于這兩門學科在研究稅收現(xiàn)象時，不僅理論范式和分析工具各不相同，而且所關注的重點也存在差別。直接采納經(jīng)濟學對稅收概念的定義，不僅說明了稅法學的理論研究還不夠深入和科學，而且也說明了目前各國對稅收法律制度的認識還存在不足或缺陷。因此，在借鑒經(jīng)濟學對稅收定義的基礎上，運用法學的分析工具和方法對稅收概念的內(nèi)涵與外延進行分析，就不僅有助于稅法學研究的深化，而且也有助于推動各國稅法制度的發(fā)展和完善。

二、經(jīng)濟學視角中稅收的概念及特征

毋庸置疑，盡管當代有許多學科都把稅收現(xiàn)象作為自己的研究對象，但經(jīng)濟學對稅收的研究不僅歷史最長而且成果突出，已經(jīng)形成一個被稱之為“稅收學”的分支學科。它通過對稅收的特征、職能等問題的深入研究，形成了較為完整的理論體系，并對其他學科和稅收制度的制定和運行產(chǎn)生了深遠的影響。

在經(jīng)濟學的視野中，稅收是以國家為主體的資源配置活動。按照現(xiàn)代經(jīng)濟學的基本理論，在市場經(jīng)濟中，社會生產(chǎn)可以分為提供私人產(chǎn)品的私人部門和提供公共產(chǎn)品的公共部門。在私人部門中，資源配置是通過市場實現(xiàn)的，只要市場機制能夠有效地發(fā)揮作用，私人部門之間的資源配置就可以有效進行。而在公共部門中，資源配置則是通過非市場的方式實現(xiàn)的，這種配置，一方面是通過稅收等手段實現(xiàn)資源由私人部門向公共部門的流動；另一方面又通過提供公共產(chǎn)品的方式實現(xiàn)資源由公共部門向私人部門的流動。從這種意義上來講，稅收就被認為是對私人享受公共產(chǎn)品所付出的對價。在稅收征管關系中，國家不僅是稅收收入的所有者，而且是稅收活動的組織者，它在稅收征納過程中占據(jù)著主動的地位。納稅人則是稅收負擔的承擔者和納稅義務的履行者，負有依據(jù)法律規(guī)定納稅的義務。同時，由于稅收的目的是為了滿足政府經(jīng)費支出或社會公共支出的需要，因此，它不僅與政府的其他征收項目或收入項目相區(qū)別，而且它還是強制的、無償?shù)暮凸潭ǖ?，納稅人不但不能拒絕履行納稅的義務，而且不能要求得到報償。正是由于稅收的上述功能和特征，故經(jīng)濟學家們普遍認為，“稅收的作用在于為了應付政府開支的需要而籌集穩(wěn)定的財政資金。稅收具有強制性，它可以直接向公司或居民征收”。①The Dictionary of Modern Economics,Mc Grow-Hill Book Company,1984,p.347.它“是政府向人民所征收的一種強制分擔，與政府給予納稅人的勞務報償無關，亦異于對任何違法者所征收的罰金”，②於鼎丞：《稅收研究導論》，廣州：暨南大學出版社，2003年版，第1頁。等等。

在當代，鑒于經(jīng)濟學對稅收問題的深入研究，就使它的理論觀點對其他學科和多國政府都產(chǎn)生了深遠的影響。不僅一些權威的工具書直接接受了經(jīng)濟學對稅收的定義，而且許多其他的學科如法學等也都直接接受了經(jīng)濟學的定義。例如著名的《新大英百科全書》認為：“在現(xiàn)代經(jīng)濟中，稅收是國家財政收入最重要的來源。稅收是強制的和固定的征收，它通常被認為是對政府財政收入的捐獻，用以滿足政府開支的需要，而并不表明是為了某一特定的目的。稅收是無償?shù)模皇峭ㄟ^交換來取得。這一點與政府的其他收入大不相同，如出售公共財產(chǎn)或發(fā)行公債等。稅收總是為了全體納稅人的福利而征收，每一個納稅人在不受任何利益支配的情況下承擔了納稅義務?！雹跿he Encycolopadia Britan,Vol.17,Helen Hemingway Beriton Publisher,1973-1974,p.1076.日本稅法學家金子宏教授認為：“稅，不是作為國家對特別支付的一種補償，而是國家以實現(xiàn)為提供公共服務而籌集資金這一目的，依據(jù)法律規(guī)定向私人所課的金錢付給?！雹埽廴眨萁鹱雍辏骸度毡径惙ā?，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等，譯，北京：法律出版社，2004年版，第7頁。另外，世界上個別在本國稅法中對稅收概念進行定義的國家，也直接接受了經(jīng)濟學的定義。例如，《克羅地亞共和國稅收基本法》規(guī)定，“稅是貨幣款項和征集用以預算進行公共支出的預算財政收入”?！稙跗潉e克斯坦稅法典》中規(guī)定，“稅收是指本法規(guī)定的必須要向財政繳納的一定數(shù)額的款項，具有定期、不返回和無償性質”，等等。

然而，需要指出的是，雖然由于經(jīng)濟學對稅收的研究要比其他學科更為深入，故其他學科的學者們和各國政府接受經(jīng)濟學的觀點也屬正常，無可厚非。特別是在20世紀中葉之前，由于其他學科對稅收研究的局限性，因此，這種做法也就有其合理性和正當性。但是，自從20世紀中期以來，稅收法定原則作為一個憲法原則和稅法的基本原則，不僅得到了國際學術界的普遍認可，而且也得到了越來越多國家的認可。①根據(jù)翟繼光博士對《世界憲法全書》所收錄的當代世界111個國家憲法的統(tǒng)計，有85個國家在憲法中明確規(guī)定了稅收法定原則，另外有一些國家在憲法中暗含了這一原則，還有一些國家則在實際上貫徹了這一原則。參見翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，《杭州師范學院學報（社會科學版）》，2005年第2期,第43頁?！岸愂帐欠傻膭?chuàng)造物”（Creature of Tax Statute）已經(jīng)成為一個普遍公認的原則，稅收只有獲得了法律上的認可和授權才能獲得其合法性和正當性。國家依法征稅，公民依法納稅，這已經(jīng)成為稅收征納活動的基本常識。正是因為看到了這一點，近年來國內(nèi)外的許多學者在對稅收定義時，都加上了諸如“依法”、“根據(jù)法律規(guī)定”等字眼，試圖體現(xiàn)稅收的這種法的規(guī)定性。但總體而言，這樣的定義，仍然沒有超出經(jīng)濟學的范圍。②這是目前學術界的基本觀點。參見陳丹：《論稅收正義——基于憲法學角度的省察》，北京：法律出版社，2010年版，第13頁；劉麗：《稅權的憲法控制》，北京：法律出版社，2006年版，第7頁，等等。

三、法學視角中稅收概念的內(nèi)涵

如前所述，盡管在經(jīng)濟學的視野中稅收是一種資源配置方式，但與市場體制中資源配置不同的是，稅收作為一種資源配置方式不是通過市場定價機制形成的，而是通過公民自愿讓與的方式形成的。換言之，雖然國家為了維持其存在與運轉需要稅收，但在國家如何征稅、征什么稅、征多少稅等問題上，卻需要得到國民的同意才行，這一點在許多重要的憲法性文獻中都有非常明確的規(guī)定。早在1215年，英國《大憲章》第12條就明確規(guī)定，“除下列三項稅金外，設無全國公意許可，將不征收任何免役稅與貢金。”法國大革命中制定的《人權宣言》第14條也明確規(guī)定，“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期?！倍绹丢毩⑿浴穭t表示，美國人民之所以要從英國殖民者統(tǒng)治下獨立，其中的一個原因就是“他不得到我們的允許就向我們強迫征稅”。此外，當代許多國家的憲法對此也有類似的規(guī)定。由此可見，在現(xiàn)代稅收關系中，國家的征稅權力來自于公民的同意和讓與，公民同意才是國家征稅權力的來源和稅收活動成立的前提。而公民同意權的具體表達方式，就是由國家立法機關通過制定稅收法律的方式來實現(xiàn)的。在我國，由全國人民代表大會制定稅法，實際上就是由全體公民通過他們的代表賦予了國家征稅的權力。稅收始于立法，體現(xiàn)為法律，并通過法律的實施而得到實現(xiàn)。如果沒有法律的規(guī)定，國家便不能進行稅收活動，公民也不需要承擔納稅的義務。從這種意義上來講，稅收活動在本質上就是一種法治活動。對稅收概念的界定和理解，就首先應該從法學或法律的視角來進行。在此過程中，雖然經(jīng)濟學界對稅收的定義具有很大的借鑒意義，但經(jīng)濟學與法學畢竟是兩個不同的學科，它們的理論范式、研究方法、學科體系等都存在很大的不同。因此，要從法學的視角來揭示稅收概念的內(nèi)涵和對稅收概念進行定義，就必須研究解決好以下幾個問題。

第一，關于稅收定義的立足點問題。一般來講，稅收關系是國家與公民之間的一種金錢給付關系。在稅收關系中，國家是稅收活動的組織者和管理者，享有對稅款的請求權和稅收活動的管理權，公民是納稅義務的承擔者，主要承擔依法納稅的義務。按照傳統(tǒng)的稅法學理論，在稅收征納關系中，作為國家代表的稅務機關和納稅人之間是不平等的行政管理關系。但是，近年來，一方面，隨著稅法學理論研究的深化，越來越多的學者已逐步放棄了傳統(tǒng)的稅收法律關系的理論觀點，而認為代表國家的稅務機關與納稅人之間是一種平等關系；另一方面，目前大多數(shù)國家在稅收征收管理上，已逐步減少或放棄了賦課征收的方式，而代之以申報納稅的方式，現(xiàn)實中絕大部分的稅收征納業(yè)務都是建立在納稅人主動申報納稅的基礎上。只有在納稅人不申報納稅或申報納稅不準確的情況下，稅務機關才會采取其他的方式和手段迫使其申報納稅或進行申報修正納稅，并承擔相應的不利后果。在此稅收關系中，納稅人雖然是納稅義務的承擔者，卻在大多數(shù)情況下處于主動的地位。正是由于納稅人主動履行納稅義務，才使得稅收征納關系能夠正常運行。因此，只 有從納稅人的角度來界定稅收的概念，才有可能真正把握稅收概念的內(nèi)涵和稅收活動的本質特征。

第二，關于稅收活動的本質問題。與經(jīng)濟學的核心問題是資源配置不同，法學的核心問題是法律主體間權利義務的分配問題，稅收自然也不例外。在稅收法律關系中，國家作為征稅者，它所擁有的征稅權實際上是對稅款的請求權。雖然這種請求權從形式上看，它來自于法律的規(guī)定，但它在實質上卻來自于公民的自愿讓與。而公民作為稅款的承擔者和給付者，他在稅收法律關系中主要負有納稅的義務。這種納稅義務雖然在形式上也是來自于法律的規(guī)定，但在實質上卻來自于公民的自愿承諾，是公民自愿承諾對自己部分財產(chǎn)所有權的讓渡。在這種意義上，稅法就是公民與國家之間自愿達成的一項協(xié)議，是國民對自己納稅義務的自愿承諾。在法學的視角中，由于財產(chǎn)分配的實質是對財產(chǎn)所有權及其派生權利的分配，故稅收作為對公民部分財產(chǎn)的分配活動，它在實質上是圍繞著對公民部分財產(chǎn)權的分配而形成的權利義務的分配活動。因此，將公民的納稅活動界定為一種法定的給付義務，更能體現(xiàn)稅收的內(nèi)在本質和特征。同時，也只有這樣的規(guī)定，才能明確稅收的固定性、強制性和無償性的特點。而納稅人的納稅行為，只不過是納稅人履行納稅義務的方式而已。

第三，關于納稅義務的履行方式問題。雖然在歷史上和理論上，納稅除以金錢的方式進行外，還可以通過實物、勞役等方式來實現(xiàn)。但實際上，現(xiàn)代世界各國基本上都已經(jīng)不再采用實物或其他的納稅方式，而一致采用金錢的方式。之所以如此，除了金錢給付具有方便、可準確計算等原因外，更主要的是在于金錢給付具有對納稅人自由限制最少的特點，納稅人如果能夠以金錢給付的方式納稅，自然就能夠保證他們的營業(yè)和職業(yè)（行為）自由。①葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京：北京大學出版社，2005年版，第21-22頁。同時，以金錢給付的方式納稅，就可以把國家的征稅行為與其他的行政征收行為相區(qū)別。因為，在當代世界上，國家公益征收的對象主要是不動產(chǎn)等實物性的財產(chǎn)權，不存在對“貨幣”的征收。②房紹坤：《公益征收法研究》，北京：中國人民大學出版社，2011年版，第94頁。因此，將納稅義務的履行方式界定為金錢給付不僅符合現(xiàn)代稅收的實際，而且可以將此與現(xiàn)代國家的其他征收方式相區(qū)別。

第四，關于稅收特征的認識問題。目前國內(nèi)外學術界對稅收特征的表述主要有兩種：一種是從稅收的形式方面將其概括為強制性、固定性和無償性，這是國內(nèi)外大多數(shù)學者的做法；③這種方法主要流行于我國的經(jīng)濟學界和財稅學界。根據(jù)筆者掌握的資料，目前一些主要的財稅學教科書和著作都持此種觀點。另外，一些財稅法學者也持相同或相似的觀點。例如，陳少英教授編著的《稅法學教程》（北京大學出版社，2005年版）和徐孟洲教授主編的《稅法學》（中國人民大學出版社，2005年版）等一些稅法學教材或著作也持與此相同或相近的觀點。當然也有個別學者的觀點與此有一定的差異。例如，楊斌教授認為，稅收的特征是四個，即強制性、無償性、確定性或固定性、均一性，具體論述請參見楊斌：《稅收學原理》，北京：高等教育出版社，2008年，第2-4頁。馬國強教授認為，稅收的特征是整體有償性、規(guī)范性和法制性，具體論述請參見馬國強：《轉軌時期的稅收理論研究》，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004年版，第41-44頁。另一種是根據(jù)稅收主體、稅收依據(jù)等的不同，將其概括為五個或六個、甚至七個方面的特征。例如，日本《現(xiàn)代經(jīng)濟學辭典》認為稅收具有如下特征：（1）稅收依據(jù)課稅權征收，具有強制性；（2）稅收是一種不存在直接返還性的特殊課征；（3）稅收以取得財政收入為主要目的，以經(jīng)濟調節(jié)為次要目的；（4）稅收的負擔應與國民的承受能力相適應；（5）稅收一般以貨幣形式課征。④張守文：《稅法學》，北京：法律出版社，2011年版，第4頁。此外，一些專家教授也都持與此相同或相近的觀點。⑤參閱［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌，鄭林根等，譯，北京：法律出版社，2004年版，第7-8頁；葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，臺灣：元照出版公司，2005年版，第101-105頁；劉劍文，熊偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社，2004年版，第4-10頁。無論采取哪種形式，對于稅收的強制性、無償性和固定性的特征，大多數(shù)學者都直接或間接地表示了認同。同時，對于這三個方面特征的理解，學者們基本上也都是從法律或法學的視角來進行的。例如，對于稅收的強制性，英國學者巴斯泰布爾認為，指的是法律規(guī)定了繳納的稅額、方式、時間以及課稅主體，而沒有接受納稅人意見的余地。①徐孟洲：《稅法學》，北京：中國人民大學出版社，2005年版，第2頁。國內(nèi)學者們也大都認為，稅收的強制性表現(xiàn)為稅務機關依法行使征稅權力，納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)履行納稅義務，當納稅人無正當理由拒不履行納稅義務時，違法者將會受到法律的制裁。對于稅收的無償性，學者們大多是從稅收與政府其他征收項目相區(qū)別的角度來理解的，認為稅收的無償性是由公共產(chǎn)品的非競爭性和非排他性的特征決定的。而稅收的固定性，則是來源于征稅標準的法律規(guī)定，由于在稅法中對稅收的名稱、稅目、稅率、納稅時間、納稅地點、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容都進行了具體明確的規(guī)定，因而就形成了稅收固定性的特征。雖然這樣的理解對于掌握稅收的特征具有重要的意義，但另一方面，僅僅從一般法律所具有的強制性和確定性來理解稅收的強制性和固定性，則有些過于簡單，而從一般法律的角度可能無法推出稅收無償性的特點來。要完整準確地把握稅收的特征，需要從稅法本質的規(guī)定上，來尋求對稅收特征的更深入解釋。由于稅收立法的過程，就是立法機關作為民意代表機關與國家達成稅收契約的過程，在這種契約關系中，國家的征稅權力來自于公民的授權，是公民對部分私有財產(chǎn)權的自愿讓與，而公民的納稅義務則來自于公民的自愿承諾。因此，稅收的三個特征都是基于公民的自愿承諾而產(chǎn)生的。其中，稅收的無償性，是來自于公民對自己部分財產(chǎn)所有權的自愿放棄，以換取國家所提供的公共產(chǎn)品。也正因為是公民自愿的放棄，因此，它就是無償?shù)?，不得要求相應的對價或補償。同時，也正因為是對自己部分財產(chǎn)所有權的自愿放棄，其目的是為了保護其余財產(chǎn)的安全，因此，他所放棄的這部分財產(chǎn)相對于其余的財產(chǎn)而言，就是固定的和明確的。也正因為是一種自愿承諾的放棄，因此，納稅也才變成了公民的義務。因為，義務產(chǎn)生于自愿和承諾，而不是強制。這一點，盧梭在《社會契約論》中有明確的論述。他說，假設強力可以產(chǎn)生義務，那么一個被強盜所挾制的人就有義務交出自己的錢，而這是很荒謬的。②盧 梭：《社會契約論》，張友誼，譯，北京：外文出版社，1998年版，第12頁。同時，也正是因為納稅來源于公民的自愿承諾，因此，當有部分納稅人拒絕納稅時，他實質上就是對其承諾的違背，在此情況下，所謂稅法的強制性，實質上就是對違約者的制裁。

最后，關于稅收的目的問題。需要特別說明的一點是，在許多教科書或著作中，都一再強調稅收的目的是為了籌集公共資金或政府資金。但從當代世界各國的稅收實際和對稅收活動的理論分析來看，這一觀點起碼是不準確或不全面的。因為，從現(xiàn)實來看，如果說在完全自由市場體制下稅收的唯一目的是為了籌集政府財政資金的話，那么，隨著國家對市場干預的不可避免，稅收已經(jīng)成為國家干預市場的一種常規(guī)手段。在此情況下，稅收的收入目的已經(jīng)不再是它的唯一目的，甚至在有些稅種中已經(jīng)不再是主要的目的，而變成了附隨的目的。從理論上來看，由于納稅對于公民來講只是一種義務，繳納稅款只是一種履行義務的方式，國家所取得的稅款只是公民履行義務的后果。正因為如此，《德國租稅通則》第3條明確規(guī)定，“收入得為附帶目的”。故在稅收的定義之中，就不可過分強調稅收的收入目的。

綜上所述，在現(xiàn)代社會中，不僅稅收的形式合法性來源于法律的規(guī)定，而且其實質是公民在自愿承諾基礎上對部分私有財產(chǎn)所有權的轉移或讓與，是公民必須承擔的一項基本義務。不僅稅收的特征來自于稅收法律的內(nèi)在規(guī)定性，而且稅收與政府其他收入的區(qū)別也來自于此?；谶@樣的認識，筆者認為對稅收做這樣的定義可能更為科學和合理：稅收是公民或其他社會組織依據(jù)法律的規(guī)定，向國家無償繳納金錢的義務。

四、法學視角下稅收概念的外延

稅收概念的外延，實際上就是指稅收概念所指稱的對象。換言之，就是政府哪些征收項目或公民繳納的款項可以被稱之為稅或稅收。根據(jù)上述我們對于稅收內(nèi)涵的理解可知，凡是依據(jù)法律規(guī)定由政府無償征收或公民無償繳納的款項皆為稅收。但事實上，一個國家或地方政府征收什么樣的稅種，這不僅是一個學理問題，更是一個國家稅收制度選擇的結果。因此，一方面，我們需要對稅收概念的語詞表達進行統(tǒng)一和規(guī)范；另一方面，我們也需要對稅收概念在實現(xiàn)中所指稱的對象進行歸類和界定。

由于歷史的原因，稅收在不同時期的語言表達方式也有所不同，甚至有很大的差異。例如，在中國古代，就曾出現(xiàn)過“稅”、“賦”、“租”、“捐”、“課”、“調”、“算”等詞，即使在當代，也有“稅”、“賦稅”、“租稅”、“稅捐”、“稅收”等語詞。在英語中有Tax、Taxation、Excise、Impost、Duty、Rate等單詞，在比利時語中也有Taxe、Contribution、Imp?t 和Droit等的術語。根據(jù)學者們的研究，從語言學的角度來看，這些語詞之間存在著明顯的區(qū)別。例如，在古代漢語中，“稅”、“賦”、“租”、“捐”等語詞的含義是不同的。“稅”指的是對臣屬土地的課征，“賦”指的是對臣屬本身的課征，且他們二者的作用也不相同?！岸愐宰闶?，賦以足兵”。①班固：《漢書?食貨志》，北京：中華書局，1985年版?！白狻钡暮x是土地所有者讓度土地使用權取得的收入，“捐”的本來含義是自由獻納。在以后的歷史發(fā)展中，“稅”與其他三個字相繼結合，才出現(xiàn)了“賦稅”、“租稅”和“稅捐”的概念。而“稅收”一詞則首次出現(xiàn)于1916年賈士毅所著的《民國財政史》一書，此后，它的使用范圍不斷擴大，并為人們普遍接受。②馬國強：《稅收學原理》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1991年版，第16頁。在當代，不但一些漢語工具書對“稅”和“稅收”這兩個詞的解釋有所不同，而且一些學者也認為“稅”與“稅收”這兩個詞是有區(qū)別的。③馬國強教授認為，漢語中的“稅”與“稅收”的關系同英語中“Tax”和“Taxation”的關系大體相同。首先，“稅”指的是一部分社會產(chǎn)品價值，而“稅收”指的是對社會產(chǎn)品的籌集。其次，“稅”指的是籌集社會產(chǎn)品或價值的具體形式，而“稅收”指的是由各種稅所組成的整體體系。具體參見馬國強：《稅收學原理》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1991年版，第14-17頁。在英語中，Tax 和Taxation這兩個單詞的解釋也有所不同。根據(jù)《韋氏大學詞典》的解釋，“Tax”主要指“Money Paid by Citizens to the Government for Public Purposes”,意即公民為了公共目的而向政府支付的貨幣，而“Taxation”主要指“System of Raising Money by Taxes”,意即通過各種稅收籌集資金的制度。除此而外，Excise、Impost、Duty、Levy、Cess和Rate等術語在英語中也被用來指稱不同的稅收。④［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學出版社，2006年版，第53頁注釋第28。由此可見，在語言學上，不僅上述語詞之間存在著這樣或那樣的區(qū)別，而且在稅收學、稅法學或稅法、稅收政策中，上述語詞在不同語境中的含義或內(nèi)容也存在一定的區(qū)別。盡管如此，但從稅收學或稅法學的角度來看，這些差別都是細微的和次要的。根據(jù)維克多?瑟仁伊的觀點，這些不同的術語并不一定表示存在法律上的差異，對不同稅收使用不同的術語主要還是一個習慣的問題。⑤［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學出版社，2006年版，第53頁。因此，筆者認為，應該將“稅”、“稅收”、“租稅”、“賦稅”、“稅捐”看作是同一個概念加以使用，而不再對它們之間的差別做更細微的區(qū)分。

稅收概念的外延，即是指稅收概念所反映的具體稅種。這些稅種是指由法律規(guī)定的，并實際運行的稅種，而不是學者們作為理論觀點提出來的，以理論形態(tài)存在的稅種。由于當代世界各國普遍實行復稅制，故所謂的稅收只是一個總括性的范疇，在現(xiàn)實中，任何一個國家的稅收制度都是由許多不同的稅種組成的。因此，為了從外延上明確稅收的概念，在稅收學中形成一個名之為“稅系理論”的學說，專門研究復稅制下稅收制度的分類問題。根據(jù)該理論，可以按照不同的標準將一個國家的所有稅種作10種不同的分類。⑥對此問題的詳細介紹，可參考王瑋編著：《稅收學原理》，北京：清華大學出版社，2010年版，第153-157頁。但是，不論如何分類，從理論上講，所有的稅種都應該具備上述稅收定義所規(guī)定的內(nèi)涵，反之，凡是不具備上述內(nèi)涵的征收項目都不能稱之為“稅”或“稅收”。事實上，凡是開征稅收的國家，大多數(shù)稅種都已經(jīng)具備了上述的內(nèi)涵，同時，大多數(shù)具備上述特征的征收項目也都被命名為“稅”。然而事情并非總是如此，現(xiàn)實中，在稅種的設置上，總是存在著兩種例外的情況。一種情況是，雖然政府的某一個征收項目或公民繳納金錢的義務符合上述關于稅收內(nèi)涵的規(guī)定，但在一些國家中，這些項目卻并不被稱之為稅收，而是被稱為捐獻、基金甚至其他的名稱，典型的例子是關于社會保障款項的繳納。在美國將為一般社會保障項目籌資的征稅稱之為Payroll Tax，可譯為工資稅或工薪稅；在挪威被稱之為National Tax，可譯為國民稅；還有的國家稱之為Social Insurance Tax，可譯為社會保險稅，但在英國該項目名稱則為National Insurance Contributions或者為Social Security Contributions，可譯為國家保險捐（款）或社會保障捐（款）；愛爾蘭則名之為Pay Related Social Security，可直譯為社會保障付款。很顯然，雖然英國和愛爾蘭的社會保障籌款項目在實質上符合有關稅收的內(nèi)涵規(guī)定，但英國和愛爾蘭政府卻并不將其視之為稅收。我國的教育費附加和文化事業(yè)建設費事實上都是作為附加稅而存在的，但這兩個項目卻并不被認為是稅收。另外一種情況是，雖然某些政府的籌款項目或公民繳納金錢的行為被稱之為稅收，但實際上，這些征收項目卻并不具有稅收的內(nèi)涵和特征。例如，美國《國內(nèi)收入法典》第4941條規(guī)定，對于私人基金會與某些主體之間的自我交易征收基金會消費稅。該法第4980C條還規(guī)定，對于那些沒有遵守特定管制要求的長期醫(yī)療保險的提供者按每一保戶每天100美元的標準征稅。事實上，這兩個征稅項目不僅不具備稅收所應有的內(nèi)涵，而且從實質上來看，更像是對某些違反相關法律規(guī)定者的一種罰款，然而它卻被規(guī)定在《國內(nèi)收入法典》之中，被作為一種稅收來看待。

從上述例外情況可以看出，雖然稅收概念外延所包括的大多數(shù)稅種都與前面所提出的稅收的內(nèi)涵相一致，但也有一些稅種卻并不具有上述的內(nèi)涵，同時也有一些具有上述內(nèi)涵的征收項目并不被看成是稅收。這種現(xiàn)象說明，雖然從理論上講，任何一種稅收都應該具備上述的內(nèi)涵或凡是具有上述內(nèi)涵的政府收入項目都應該被當作稅收來加以規(guī)定，但在現(xiàn)實中，政府征收的什么項目是稅，什么項目不是稅，這并不總是由該政府收入項目的內(nèi)涵決定的，而在大多數(shù)情況下是由該國的立法決定的。如果立法機關認為政府的某種收入項目為稅，盡管它實質上是收費或罰款，那也應該把它看成是稅，并按照稅收的征管程序進行管理和征收。反之，如果立法機關認為政府的某個收入項目不是稅，盡管它在實質上具有稅收的一切內(nèi)涵及特征，那也不能將其看成稅，也不一定按照稅收征管程序進行管理和征收。但無論如何，它們都只屬于例外和特殊情況，不可能改變稅收的內(nèi)在規(guī)定性。

五、簡短的結論

在當代，由于全球范圍內(nèi)稅收法定原則的憲法化和法律化，稅收活動已不僅是一項經(jīng)濟活動，而且在本質上是一項法治活動。因此，稅收概念的內(nèi)涵就必須在借鑒經(jīng)濟學研究成果的基礎上，按照稅法學的研究范式和方法，通過揭示稅收活動的本質特征對其進行理論界定。而在稅收法律制度的層面上，雖然每個國家的每一個稅種都應該具備稅收的本質屬性和一般特征，但在現(xiàn)實中，每個國家通過立法開征什么樣的稅種，這卻不是一個理論問題，而是一個制度選擇的問題，是一個立法問題。表現(xiàn)在稅收概念的外延上，不但在不同國家中稅收概念的外延會有所不同，而且，即使在同一個國家中，個別被稱之為稅的征收項目卻并不具備稅收的本質規(guī)定，同時，某些符合稅收的本質規(guī)定的征收項目卻并不被認為是稅收。所以，對稅收概念外延的認識，就需要根據(jù)不同國家的稅收制度具體確定，而不能一概而論。

（責任編輯：東方源）

中圖分類號：F812.422

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280（2016）02-0037-07

作者簡介：王鴻貌，男，西北大學法學院教授；王任之，男，三亞學院法學院學生。