王德禮，杜建菊

（安徽文達信息工程學(xué)院，合肥 231201）

產(chǎn)權(quán)視角下的會計要素探討

王德禮，杜建菊

（安徽文達信息工程學(xué)院，合肥 231201）

會計恒等式不能聯(lián)立，或雖能聯(lián)立但混淆了會計要素的性質(zhì)，是一個世界性的問題。資本與利潤的不當(dāng)混淆，導(dǎo)致我國的資產(chǎn)負債表會計要素與利潤表會計要素恒等式不能聯(lián)立，從產(chǎn)權(quán)視角進行深入分析，增加資本這一新的會計要素，可以有效解決這一問題。

產(chǎn)權(quán)；會計恒等式；資本；利潤標

中國的會計要素體系早已建立，且已經(jīng)有了一些修改完善，但資產(chǎn)負債表要素與利潤表要素之間的等式聯(lián)立問題依然沒有解決。本文擬對此進行必要的探討。

1 不同會計要素體系的主要分歧

先分別列示幾種主要的會計要素體系：（1）中國：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤。（2）國際會計準則（IASC）:財務(wù)報表通過將交易和其他事項按照它們的經(jīng)濟特性分成大類，從而描繪交易和其他事項的財務(wù)影響。這些大類被稱為財務(wù)報表的要素。與資產(chǎn)負債表中財務(wù)狀況的計量直接有關(guān)的要素是資產(chǎn)、負債和權(quán)益。與損益表中經(jīng)營業(yè)績的計量直接有關(guān)的要素是收益和費用。財務(wù)狀況變動表通常反映損益表要素并且反映資產(chǎn)負債表要素的變動，因此，本結(jié)構(gòu)不確定此表特有的要素。（3）美國會計準則（FASB）：本論（指《財務(wù)會計概念公告》第三輯第一部分緒論）對財務(wù)報表的十種要素下了定義。其中七種要素既用于企業(yè)會計報表，也用于非盈利組織財務(wù)報表。那就是資產(chǎn)、負債、權(quán)益（用于企業(yè)）或凈資產(chǎn)（用于非盈利組織）、營業(yè)（業(yè)務(wù)）收入、費用、溢余和損失。還有三種只用于企業(yè)會計報表的要素，就是業(yè)主投資、派給業(yè)主款和綜合收益。（4）英國會計準則（ASB）:財務(wù)報表的要素包括：在資產(chǎn)負債表（或財務(wù)狀況表）方面——資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；在損益表和其他財務(wù)業(yè)績表方面——利得和損失；業(yè)主投資；向業(yè)主分派[1-2]。

以上幾種不同的會計要素體系既有共同點，又有明顯的區(qū)別，沒有完全重復(fù)的情況。其主要分歧體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.1 不同會計要素之間是否應(yīng)該存在勾稽關(guān)系

這好像是個不言而喻的問題，作為一個會計要素體系，當(dāng)然應(yīng)該存在勾稽關(guān)系。但是稍稍深究，就會發(fā)現(xiàn)將資產(chǎn)負債表要素與利潤表要素聯(lián)立在同一個會計恒等式之中時，可能只是有限制條件的恒等。例如：

資產(chǎn)＋費用＝負債＋所有者權(quán)益＋收入

移項變形后可得：

資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益＋收入－費用

資產(chǎn)=負債＋所有者權(quán)益＋收入－費用

類似等式筆者曾見之于多本會計教材。粗看之下，這些等式是成立的，實際上存在著明顯的問題：（1）如果式中的所有者權(quán)益是期末數(shù)，則本期收入與費用的差額已包含在所有者權(quán)益內(nèi)，如何能夠單列？（2）如果式中的所有者權(quán)益是期初數(shù)，那么同樣沒有說明的資產(chǎn)、負債是否也是期初數(shù)？如果是，則因為期初資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益已經(jīng)平衡，除非收入恰好等于費用，否則等式不能成立；如果不是，則期內(nèi)所有者權(quán)益發(fā)生收入、費用之外的變動如增加資本、分配現(xiàn)金股利時，等式必然也不會平衡。

由此就可以看出，英國和美國的會計要素之所以要多出業(yè)主投資和派給業(yè)主款（向業(yè)主分派）兩個要素，正是為了彌補上述聯(lián)立恒等式的缺陷。

將美國的十個要素聯(lián)立，則有：

期末資產(chǎn)－期末負債－期初權(quán)益－業(yè)主投資＋派給業(yè)主款＝綜合收益（營業(yè)收入＋溢余－費用－損失）

將英國的七個要素聯(lián)立，則有：

期末資產(chǎn)－期末負債－期初所有者權(quán)益－業(yè)主投資＋向業(yè)主分派＝利得－損失

美英兩國這種可以根據(jù)資產(chǎn)負債表要素推出收益的方式，稱為收益計量的“資產(chǎn)－負債觀”。

中國和IASC的兩類會計要素則并不能真正聯(lián)立，因而也不能根據(jù)資產(chǎn)負債表要素推出收益，只能以收入－費用＝利潤的方式單獨計算利潤，被稱為收益計量的“收入－費用觀”。

不同會計要素之間能夠聯(lián)立平衡，當(dāng)然比較有利于說明相關(guān)會計問題。但英、美的方式都不太好，應(yīng)采用其他方式解決。

1.2 收入與利得、費用與損失是否應(yīng)該分開

美國的會計要素其實是分開的；英國的利得和損失是廣義的，含有收入和費用；IASC的收入和費用也是廣義的，含有利得和損失，因此兩者其實都沒有分開。這兩類要素應(yīng)該適當(dāng)區(qū)分，尤其是收入和利得，可能代表了不相同的產(chǎn)權(quán)意義。

1.3 是否將利潤單獨列為會計要素

IASC和英國都沒有設(shè)定利潤要素，美國則設(shè)置了大致相當(dāng)于我國利潤要素的綜合收益要素。因為我國的利潤口徑比一般的“當(dāng)期營業(yè)觀”下的利潤大的多，因此與美國的綜合收益的差距，并不一定如想象的那樣大。設(shè)置收入、費用類要素而不設(shè)置利潤要素，是一種本末倒置。收入、費用只是利潤的派生，是對利潤雙向變化進行的單一方向分解。收入、費用概念的產(chǎn)生與進一步細化，要明顯晚于利潤概念的產(chǎn)生。以下將借助我們設(shè)計的會計要素體系，進一步說明利潤要素的重要性。

2 會計要素體系的繼承與發(fā)展

美、英的會計恒等式是繼承“資產(chǎn)－負債觀”的，那么歷史上的“資產(chǎn)－負債觀”，也有如此復(fù)雜的恒等式嗎？答案是否定的。先看二十世紀二十年代流行的“公式法”下的會計恒等式：

資產(chǎn)－負債＝資本

收益－費用＝利潤

兩公式聯(lián)立，則有：

資產(chǎn)＝負債＋資本＋利潤

或資產(chǎn)＝負債＋資本＋（收益－費用）

或資產(chǎn)＋費用＝負債＋資本＋收益

這里先說明一下，公式中的“收益”，按現(xiàn)在較精確的表達應(yīng)為“收入”。

這些公式與許多會計教材中的所謂動態(tài)平衡公式，一是“收益”和“收入”的表達不同，這只是措辭問題；二是“資本”與“所有者權(quán)益”的區(qū)別。真正的問題在第二個區(qū)別上：無論期初還是期末，資本和利潤都是可以分開，互不包含的，因此公式成立。這就提示我們在會計要素設(shè)置必須遵循的一個重要原則：資本和利潤（收益）分開。綜觀前述四個準則制定機構(gòu)的會計要素體系，全都不符合這一原則，從而要就是公式不能聯(lián)立，要就鬧出個美英那樣奇怪的聯(lián)立恒等式。

區(qū)分資本和利潤（收益），無疑是會計的重要研究課題?，F(xiàn)代會計的許多發(fā)展，其實就是圍繞這一課題展開的。如果在會計要素這個層次上，就不能明確區(qū)分資本和利潤（收益），許多相關(guān)的研究可說是失去了必要的基礎(chǔ)。所要強調(diào)的，是資本和利潤（收益）分開的產(chǎn)權(quán)因素，是資本和利潤（收益）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的重要區(qū)別。在這里所說的資本，包括資本本身、資本公積和留存利潤（收益），也可以說是不包含本年利潤的狹義股東權(quán)益；我們所說的利潤（收益），指本年利潤（收益）。從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)上分析，資本主要是一種自益性的剩余求償權(quán)，在一般情況下不得分配其本身。分期是否可分配是資本和利潤（收益）的最大區(qū)別。將資本與表現(xiàn)為待分配狀態(tài)的利潤（收益）混合為所有者權(quán)益要素，顯然有一定的瑕疵。這里還有一個極嚴重的后果，本年利潤既作為一個單獨的要素存在，又屬于年末所有者權(quán)益的組成部分，直接違反了會計要素劃分后各要素不得重復(fù)交叉的起碼分類要求。美國、英國聯(lián)立后的會計恒等式只能使用期初所有者權(quán)益，是基于這個原因，中國和國際會計準則的會計恒等式不能聯(lián)立，也是這個原因。

無論是我國大陸外商投資企業(yè)在利潤中提取的職工福利基金，還是臺灣在利潤中分配的員工分紅，乃至其他國家作為激勵機制之一的員工單純分紅權(quán)，以及按利潤提成的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等等，都說明利潤本身的待分配共益權(quán)性質(zhì)。將待分配共益權(quán)混淆為股東的剩余求償權(quán)，將其歸入所有者權(quán)益，在法理上還是會計上，都有欠妥之處。

基于以上考慮，我們設(shè)想的中國式會計要素體系包括以下具體類別：（1）資產(chǎn)：代表共有產(chǎn)權(quán)的各種不同的經(jīng)濟資源；（2）負債：代表各種可優(yōu)先求償?shù)膫€別產(chǎn)權(quán)；（3）資本（或狹義股東權(quán)益，下同）：代表具有剩余求償權(quán)性質(zhì)的個別產(chǎn)權(quán)；（4）利潤：代表具有待分配剩余性質(zhì)的共益性個別產(chǎn)權(quán)。這四種要素可稱為資產(chǎn)負債表要素或會計基本要素。這四種要素構(gòu)成資產(chǎn)負債表的基本框架，其基本關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負債＋資本＋利潤。

用產(chǎn)權(quán)視角下的會計恒等式表達，就是：共有產(chǎn)權(quán)＝優(yōu)先求償權(quán)＋剩余求償權(quán)＋待分配共益權(quán)。（5）收入：因經(jīng)營行為導(dǎo)致的待分配共益權(quán)增加；（6）利得：因其他情況導(dǎo)致的待分配共益權(quán)增加；（7）費用：因經(jīng)營行為導(dǎo)致的待分配共益權(quán)減少；（8）損失：因其他情況導(dǎo)致的待分配共益權(quán)減少。后四種要素可稱為利潤表要素或會計擴展要素。會計擴展要素要依賴于會計基本要素，因此擴展要素本身不能建立單獨的平衡公式。

與會計基本要素中的利潤結(jié)合，會計擴展要素可以體現(xiàn)在以下會計恒等式中：

利潤＝收入＋利得－費用－損失

將所有會計基本要素和擴展要素聯(lián)立，則有：

資產(chǎn)＝負債＋資本＋利潤（收入＋利得－費用－損失）

變形后可得：

資產(chǎn)－負債－資本＝收入＋利得－費用－損失

由這一公式可以看出，“資產(chǎn)－負債觀”與“收入－費用觀”計出的利潤額，在理論上是必然相等的。兩者完全可以互相驗證。兩者的真正區(qū)別，只是在相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)選擇上不同：主要從資產(chǎn)、負債計價角度進行控制，還是主要從收入、費用確認上進行控制。

我們的看法，當(dāng)然應(yīng)該從不同的角度都加以控制，然后互相驗證。在理論上，偏廢任何一種控制都是不妥的，只是要根據(jù)不同時期、不同企業(yè)的具體情況在具體控制方式上有所側(cè)重罷了。

值得提出的是，這種“資產(chǎn)－負債觀”與“收入－費用觀”相互對應(yīng)平衡的聯(lián)立公式，以及相應(yīng)的雙軌計算制，我國早在明朝末年就已經(jīng)存在了。龍門賬的兩個公式就是如此：

進－繳＝存－該

該＋進＝存＋繳

式中“進”表示各種收入，“繳”表示各種支出，“存”表示資產(chǎn)、債權(quán)，“該”表示業(yè)主投資和對外債務(wù)。

最后要說明的是，許多國家在確定會計要素定義時，并沒有真正說明各會計要素的經(jīng)濟實質(zhì)，沒有說明劃分各會計要素的內(nèi)在標準，實際上是以會計要素的確認標準替代了會計要素的定義。

[1]高治宇.中國會計發(fā)展簡史[M].河南人民出版社,1985:-85-90.

[2]王建中.會計發(fā)展史[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003:103-107.

責(zé)任編輯：建德鋒

Discussion on the Accounting Elements under the Perspective of Property Right

WANG Deli,DU Jianju
(Anhui Wenda Information Engineering College,Hefei 231201)

Failing to construct simultaneous accounting equations or the confusion on the nature of accounting elements of the constructed simultaneous accounting equations is a worldwide problem.The inappropriate confusion between capital and profit causes failed constructing of the identical equation between the accounting elements of the balance sheet and the accounting elements of the profit statement in China,and this problem could be resolved by adding capital,the new accounting element,from the perspective of property right.

property right;accounting equation;capital;profit

F230

A

2016-05-15

安徽文達信息工程學(xué)院審計特色專業(yè)項目（20101877）

王德禮（1954-），男，安徽省蚌埠市人，教授，研究方向：會計與審計。