賈 林

(天津信托有限責(zé)任公司 風(fēng)險(xiǎn)管理部，天津 300074)

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國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的可行性分析

賈 林

(天津信托有限責(zé)任公司 風(fēng)險(xiǎn)管理部，天津 300074)

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議往往導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅,進(jìn)而阻礙各國(guó)經(jīng)濟(jì)的交流發(fā)展。當(dāng)事國(guó)之間的相互協(xié)商及利用有關(guān)國(guó)內(nèi)法程序解決爭(zhēng)議是傳統(tǒng)方法。然而,由于傳統(tǒng)解決方法缺陷明顯,當(dāng)當(dāng)事國(guó)之間的相互協(xié)商程序無(wú)法順利進(jìn)行時(shí),近來(lái)學(xué)者和國(guó)際組織建議,仲裁被越來(lái)越多地運(yùn)用于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決。由于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議屬于國(guó)際公法爭(zhēng)議,國(guó)家作為仲裁的主體帶來(lái)許多值得商榷的問(wèn)題,并使得這種仲裁極具特殊性,因此有必要分析國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的可行性。

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議;國(guó)際稅收仲裁;可行性分析

一、國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決

(一)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議概述

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議從廣義上而言，指“不同國(guó)家的政府之間或一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間在國(guó)際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的各種爭(zhēng)議的總和”。[1]從主體而言，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的當(dāng)事人包括國(guó)家以及涉外納稅人。從狹義上理解的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議僅指國(guó)家之間的稅務(wù)爭(zhēng)議。因不同主體之間產(chǎn)生的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議在爭(zhēng)議性質(zhì)和處理途徑上存在差別，本文中所論述的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議僅指狹義上的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，即排除了非國(guó)家主體參與的國(guó)家稅務(wù)爭(zhēng)議。稅收是主權(quán)國(guó)家收入的重要來(lái)源，國(guó)家之間因不同稅收利益訴求及稅收安排而造成的沖突，從其本質(zhì)而言，屬于國(guó)家間產(chǎn)生的國(guó)際爭(zhēng)端。各國(guó)為減少因稅收利益安排造成的沖突，現(xiàn)代主權(quán)國(guó)家之間通常以共同協(xié)商簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的途徑對(duì)各自的國(guó)際稅收事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)，試圖達(dá)到各國(guó)稅收利益分配的平衡。因此，目前而言，對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)定內(nèi)容的具體理解，如有關(guān)條款的解釋和落實(shí)、國(guó)際稅收協(xié)定的適用范圍等內(nèi)容就成為國(guó)家間稅務(wù)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

雖然國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議按照參與主體的不同有廣義狹義之分，但國(guó)家間的稅務(wù)爭(zhēng)議和國(guó)家與涉外納稅人之間的稅務(wù)爭(zhēng)議之間仍然存在關(guān)聯(lián)。因?yàn)?，事?shí)上，國(guó)際稅收協(xié)定通常成為締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的組成部分；有關(guān)協(xié)定的解釋和適用的糾紛既可以由締約國(guó)對(duì)納稅人行使征稅權(quán)引起，也可以直接在兩個(gè)締約國(guó)之間產(chǎn)生。實(shí)踐中，締約國(guó)之間的稅務(wù)爭(zhēng)議一般起源于未解決的國(guó)內(nèi)稅務(wù)爭(zhēng)議，比如，納稅人在締約國(guó)沒(méi)有被按照稅收協(xié)定對(duì)待，就向其居住國(guó)提出申訴，居住國(guó)再依照雙方簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定向另一締約國(guó)提出解決要求，此時(shí)，由納稅人與某一締約國(guó)家間的稅務(wù)爭(zhēng)議就成了納稅人居住國(guó)與該締約國(guó)之間的稅務(wù)爭(zhēng)議。

(二)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決方式

國(guó)際爭(zhēng)議的解決方式按照是否依據(jù)法律解決可以分為兩種，即法律的解決方式以及非法律的解決方式。其中，仲裁和訴訟屬于法律的解決方式，而相對(duì)自由談判協(xié)商等外交手段則屬于非法律的解決辦法。

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議是國(guó)際爭(zhēng)議的一種，但是其解決方式不同于其他國(guó)際爭(zhēng)議的解決方式。傳統(tǒng)上，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議主要通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序(mutual agreement procedure)解決。20世紀(jì)中期開(kāi)始，為彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁進(jìn)入各國(guó)視野，不少?lài)?guó)家在其國(guó)際稅收協(xié)定中訂立了仲裁條款；隨后，少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家也開(kāi)始嘗試用國(guó)內(nèi)稅收仲裁解決特定類(lèi)型的國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的稅務(wù)爭(zhēng)議。

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，為何國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決方式不同于一般國(guó)際爭(zhēng)議的解決方式？一般的國(guó)際爭(zhēng)議的解決以法律的解決方式為主，而國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議卻以非法律的相互協(xié)商程序?yàn)橹鳌楹纬霈F(xiàn)如上的特殊狀況？筆者認(rèn)為，主要原因在于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的性質(zhì)是國(guó)際公法爭(zhēng)議[2]。正因?yàn)槎愂帐马?xiàng)與一國(guó)主權(quán)息息相關(guān)，鮮有國(guó)家愿意將主權(quán)事項(xiàng)交于第三方裁斷并受其約束。此外，國(guó)家主權(quán)豁免原則也會(huì)使得相關(guān)裁決或判決面臨執(zhí)行困境。實(shí)際上通過(guò)訴訟解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議是幾乎不可能的，任何一個(gè)國(guó)家的法院都不能有效地解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議。與此同時(shí)，締約國(guó)往往將稅收協(xié)定的解釋權(quán)賦予各國(guó)政府或經(jīng)指定的稅務(wù)部門(mén)，法院在處理此類(lèi)糾紛時(shí)，很難越過(guò)相關(guān)解釋部門(mén)對(duì)稅收協(xié)定做出闡釋?zhuān)赡撤ㄔ鹤龀龌诙愂諈f(xié)定的判決也就無(wú)從談起。再次，國(guó)家間對(duì)于稅收利益的強(qiáng)烈訴求也是常規(guī)爭(zhēng)端解決手段無(wú)法奏效的原因之一，仲裁解決在晚近以前也未能得到認(rèn)可。因此，在絕大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定中，締約國(guó)主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序是解決爭(zhēng)議的唯一方法。

聯(lián)合國(guó)與經(jīng)合組織的稅收協(xié)定范本第25條規(guī)定了解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的相互協(xié)商程序。前兩款要求在締約國(guó)一方的主管當(dāng)局在認(rèn)為納稅人主張的不符合稅收協(xié)定的理由具備合理性時(shí)且無(wú)法通過(guò)單方圓滿(mǎn)解決時(shí)，則需要通過(guò)協(xié)商的方式與對(duì)方當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商溝通尋求解決辦法，以保證稅收協(xié)定的落實(shí)。同時(shí)，該條第3款再次強(qiáng)調(diào)了雙方在解決爭(zhēng)議時(shí)的協(xié)商解決義務(wù)，強(qiáng)調(diào)通過(guò)相互協(xié)商的辦法對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行解釋。從中不難看出，旨在解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的協(xié)商程序一方面僅僅把消除或避免國(guó)際重復(fù)征稅作為目標(biāo)，另一方面弱化了各國(guó)協(xié)商時(shí)的外交途徑要求，可以由締約國(guó)雙方的主管當(dāng)局直接聯(lián)絡(luò)。由此看來(lái)，作為談判協(xié)商直接參與者的各地約國(guó)主管當(dāng)局的談判權(quán)限，直接決定了協(xié)商程序能取得多大的效果?？梢?jiàn)，相互協(xié)商程序?qū)嶋H上是“一種解決國(guó)際爭(zhēng)議的外交程序，雖然已得到了普遍應(yīng)用，但存在著天然的缺陷”，[3]依賴(lài)相互協(xié)商程序根本無(wú)法達(dá)到解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的目的。

有鑒于此，20世紀(jì)50年代，通過(guò)第三方仲裁途徑解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的設(shè)想被提出，被認(rèn)為可以在一定程度上彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，但一直到80年代末，才有國(guó)家對(duì)這種法律的解決方法加以運(yùn)用。之后，隨著國(guó)際仲裁的不斷發(fā)展，仲裁條款被越來(lái)越多的國(guó)家間稅收協(xié)定采納，仲裁作為解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的途徑之一被廣泛認(rèn)可。但這并不代表仲裁成為國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的有效解決途徑，因?yàn)槎鄶?shù)稅收協(xié)定中規(guī)定的仲裁作為相互協(xié)商程序失敗后的救濟(jì)選項(xiàng)，并且此類(lèi)仲裁非強(qiáng)制仲裁程序，是否提起仲裁還取決于締約國(guó)當(dāng)局的選擇，如此一來(lái)，仲裁的運(yùn)用范圍被極大地限制了。與此同時(shí)，現(xiàn)行的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁制度還存在一些亟待解決的問(wèn)題，需要對(duì)其可行性進(jìn)行分析。

二、以仲裁方式解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的可行性

(一)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁概述

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁概念的界定首先需要必須明白什么是仲裁。在漢語(yǔ)中，“仲裁”一詞，從字面意思上講，“仲”表示居于其中，“裁”表示裁判、公斷的意思。二字連用，意思是由地位居中的人對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)公正地作出判斷和結(jié)論?！爸俨谩痹谟⑽闹袨椤癮rbitration”，在近代傳入中國(guó)時(shí)譯作“公斷”，表示由第三方在雙方之間就某一爭(zhēng)端居中進(jìn)行裁斷。“仲裁”作為一個(gè)法律概念，其內(nèi)涵比字面意義豐富。即指根據(jù)雙方當(dāng)事人的合意，由第三者對(duì)雙方發(fā)生的糾紛所涉及的是非和權(quán)利義務(wù)，進(jìn)行公正評(píng)斷并做出對(duì)雙方當(dāng)事人有約束力的結(jié)論的一種解決糾紛的制度和方式。[4]

通過(guò)仲裁的一般含義可以推知，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁就是主權(quán)國(guó)家基于仲裁條款將雙方之間的稅務(wù)爭(zhēng)議提交仲裁庭處理的一種爭(zhēng)議解決制度。它是國(guó)家們?cè)谡J(rèn)識(shí)到相互協(xié)商等非法律解決辦法存在缺陷的同時(shí)積極運(yùn)用國(guó)際爭(zhēng)端解決工具的積極結(jié)果。相比較傳統(tǒng)的國(guó)家間相互協(xié)商程序而言，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁通過(guò)將爭(zhēng)議交由第三方居中裁斷形成具有約束力的裁決，確保爭(zhēng)議解決的實(shí)際效果，能夠有效解決國(guó)家間的稅務(wù)爭(zhēng)議。盡管如此，由于國(guó)家的參與，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁與一般的國(guó)際仲裁存在顯著差別。最突出的一點(diǎn)就是裁決盡管具有約束力，卻因?yàn)閲?guó)際社會(huì)欠缺強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)構(gòu)而無(wú)法強(qiáng)制執(zhí)行。從這個(gè)角度上說(shuō)，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁裁決的約束力更偏向于道義方面的約束力。由于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁出現(xiàn)的時(shí)日尚短, 現(xiàn)行國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁程序本身比較粗疏，并且裁決效力并不確定?，F(xiàn)行的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁制度依然存在不足，各國(guó)在運(yùn)用這一爭(zhēng)端解決途徑時(shí)仍然心存疑慮，一定程度上限制了國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁制度作用的發(fā)揮。這就有必要對(duì)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的可行性進(jìn)行分析，以促進(jìn)國(guó)際稅收爭(zhēng)議的有效解決，并有利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和形成良好的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

(二)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的合法性

國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的可行性首先在于其合法性，這就提出了國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的可仲裁性的問(wèn)題。提起仲裁的前提之一是爭(zhēng)議事項(xiàng)具有可仲裁性，各國(guó)仲裁法均規(guī)定了可仲裁的爭(zhēng)議范圍。雖然國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁不同于解決國(guó)內(nèi)爭(zhēng)議的仲裁，但是其也要符合國(guó)際法的相關(guān)規(guī)定。在國(guó)際仲裁中，對(duì)仲裁事項(xiàng)同樣有范圍上的限制。因此，對(duì)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的可行性進(jìn)行分析就要考察其可仲裁性。通常而言，以下兩類(lèi)爭(zhēng)議可以提交仲裁:(l)法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，尤其是關(guān)于國(guó)際公約的解釋和適用的爭(zhēng)端，即“關(guān)于權(quán)利的爭(zhēng)端”;(2)其他經(jīng)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)同意提交仲裁的爭(zhēng)端。根據(jù)國(guó)家主權(quán)原理，顯而易見(jiàn)的是，國(guó)際爭(zhēng)端的可仲裁性也取決于爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)之間的協(xié)調(diào)意志，一旦雙方一致同意將爭(zhēng)端提交仲裁，盡管該爭(zhēng)端不再一般可仲裁爭(zhēng)端類(lèi)型范圍之列，也可以提交仲裁。

根據(jù)上文對(duì)國(guó)際爭(zhēng)議的可仲裁性的說(shuō)明可知，理論上，作為國(guó)際爭(zhēng)議的一種，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的可仲裁性的條件也應(yīng)當(dāng)為相應(yīng)的兩條：第一，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議屬于國(guó)際法律爭(zhēng)端的范疇。第二，爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)一致同意將國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議提交國(guó)際仲裁。但是，具體的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議是復(fù)雜的，對(duì)其分析可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)家之間的稅務(wù)爭(zhēng)議有單純的法律爭(zhēng)端(如：?jiǎn)渭兩婕皣?guó)際稅收協(xié)定的解釋和適用的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議)，也有與國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的復(fù)合爭(zhēng)端(如：由國(guó)際稅收協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅所引發(fā)爭(zhēng)議)。但根據(jù)1907年《海牙和平解決國(guó)際爭(zhēng)端公約》第38條以及《聯(lián)合國(guó)國(guó)際法院規(guī)約》第36條第2款的規(guī)定可以推知，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議在當(dāng)事國(guó)達(dá)成有效仲裁協(xié)議的前提下，依法可以用國(guó)際仲裁的方式加以解決，而不論其是單純的法律爭(zhēng)端還是與國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的復(fù)合爭(zhēng)端。因此，第一條不是必須具備的，也就不應(yīng)該作為國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的可仲裁性的條件。同時(shí)，根據(jù)上述兩條規(guī)定可以推知第二條是國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議可仲裁性必不可少的條件，因?yàn)橹俨檬且宰栽腹茌牉榛A(chǔ)的。

結(jié)合上述分析可以得出，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)的合意是決定國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議是否可以訴諸仲裁的決定性條件。也就是說(shuō)，國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁的合法性就在于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)的合意。

(三)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的合理性

另一個(gè)需要討論的問(wèn)題是國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的合理性。國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的合理性問(wèn)題就是仲裁是否適于用來(lái)解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，這就需要從實(shí)質(zhì)上分析國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的優(yōu)劣所在及其大小。

反對(duì)國(guó)際稅收仲裁的理由主要有：

首先，國(guó)際稅收協(xié)定中的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁大部分要求以雙方自愿為前提。爭(zhēng)議發(fā)生后，只有締約國(guó)有權(quán)當(dāng)局的同意才能將爭(zhēng)議提交仲裁進(jìn)行處理。也就是說(shuō)，相關(guān)主管當(dāng)局并不負(fù)有將有關(guān)爭(zhēng)議提交仲裁的義務(wù)，仲裁的運(yùn)用依賴(lài)于各國(guó)的自愿選擇，作用也就大打折扣。這種自愿性仲裁的所謂國(guó)際稅收仲裁條款不是真正意義上的仲裁條款，對(duì)締約國(guó)是沒(méi)有約束力，只是表示了有關(guān)締約國(guó)希望將爭(zhēng)議提交仲裁的良好意愿。

其次國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁與相互協(xié)商程序相比，更容易損及爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)的國(guó)家主權(quán)。因?yàn)槎愂諜?quán)專(zhuān)屬于主權(quán)國(guó)家，是國(guó)家主權(quán)的重要表現(xiàn)；稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。把與國(guó)家主權(quán)、國(guó)家利益密切相關(guān)的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議交給國(guó)際組織或私人機(jī)構(gòu)進(jìn)行仲裁，有損國(guó)家主權(quán)，是不合適的。

再次，仲裁條款往往被稱(chēng)為“午夜條款”，條款內(nèi)容缺乏完備性，對(duì)于仲裁程序開(kāi)展必要的仲裁庭的組成、仲裁員的選任、仲裁依據(jù)的法律、仲裁程序的開(kāi)展、仲裁的期限等內(nèi)容常常存在缺漏，導(dǎo)致國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁無(wú)法順利開(kāi)展。具體而言，相關(guān)仲裁條款的不完善主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.納稅人雖然對(duì)于仲裁裁決存在著最直接的利益，然而其并不是國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的當(dāng)事方，沒(méi)有參與仲裁程序的充分權(quán)利，不能及時(shí)了解程序的進(jìn)展，裁決引依據(jù)，存在不合理之處。2.在仲裁的期限問(wèn)題上，雙方缺乏事先約定，導(dǎo)致仲裁程序的推進(jìn)拖延，雙方在爭(zhēng)議解決過(guò)程中耗費(fèi)大量時(shí)間，喪失了仲裁效率利益。時(shí)間期限約束的缺乏，導(dǎo)致當(dāng)事人可以通過(guò)拖延仲裁程序達(dá)到對(duì)抗仲裁的目的，對(duì)于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經(jīng)于事無(wú)補(bǔ)，不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。3.相關(guān)仲裁救濟(jì)措施的缺乏。不同于國(guó)內(nèi)仲裁，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，因此，對(duì)于仲裁程序中出現(xiàn)的仲裁員失職行為、裁決缺陷等問(wèn)題缺乏切實(shí)有效的救濟(jì)方法，使得裁決效力無(wú)法保證。

最后，仲裁裁決的執(zhí)行問(wèn)題依然面臨障礙，很大程度上受到締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的約束。尤其是在該國(guó)法院已經(jīng)就同一爭(zhēng)議做出判決時(shí)，即使仲裁庭做出仲裁裁決也無(wú)濟(jì)于事。

誠(chéng)然，運(yùn)用仲裁途徑解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議目前仍然存在諸多缺陷。然而，任何制度的發(fā)展都是一個(gè)從不完善到逐漸完善的過(guò)程，不能因?yàn)槌跗陔A段的缺陷而全盤(pán)否定。若國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁程序得到完善，同時(shí)輔以充分的保障和內(nèi)部控制，應(yīng)該說(shuō)仲裁在解決某些國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議方面比相互協(xié)商更為公正和有效，更有利于雙方爭(zhēng)議解決目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，稅收仲裁條款已經(jīng)被越來(lái)越多的國(guó)家所采納，足以證明國(guó)際稅務(wù)仲裁是有生命力的。

從爭(zhēng)端解決方式的類(lèi)型上來(lái)說(shuō)，仲裁屬于國(guó)際稅法領(lǐng)域討論得最多也是最重要的補(bǔ)充性爭(zhēng)議解決方式(SDR)。[5]國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁的出現(xiàn)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的諸多缺陷。盡管當(dāng)稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，相互協(xié)商程序仍然是各爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)的首選。如前述，相互協(xié)商程序缺陷明顯，各方通過(guò)該程序無(wú)法保證協(xié)議的順利達(dá)成，容易造成程序的拖延。因此，一旦在規(guī)定時(shí)間內(nèi)雙方無(wú)法達(dá)成合意，那么將啟動(dòng)仲裁程序進(jìn)行補(bǔ)位，淡化了因?yàn)閰f(xié)商帶來(lái)的拖延風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)協(xié)商程序規(guī)定限定時(shí)間的方式，督促各方積極解決稅務(wù)爭(zhēng)議，有利于提高爭(zhēng)議結(jié)局的效率，及時(shí)保護(hù)各方的合法利益。

對(duì)于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決來(lái)說(shuō)，仲裁本身的合理性也是顯而易見(jiàn)的:

首先，仲裁基于爭(zhēng)端當(dāng)事方的合意，仲裁程度配合度高，仲裁結(jié)果容易被各方接受。盡管多數(shù)協(xié)定中僅列明雙方需要通過(guò)相互協(xié)商程序解決稅務(wù)爭(zhēng)端，然而并不代表對(duì)國(guó)際稅務(wù)仲裁的絕對(duì)排斥。當(dāng)事國(guó)雙方仍然可以基于雙方合意將爭(zhēng)端提交仲裁解決。即“爭(zhēng)端當(dāng)事雙方先采用協(xié)商等政治方法解決爭(zhēng)端的行為并不排斥雙方同時(shí)或今后對(duì)仲裁及司法解決方法的采用”。并且仲裁程序的啟動(dòng)也并非僅僅以雙方存在事前的仲裁協(xié)議為要件，當(dāng)事國(guó)雙方完全可以在爭(zhēng)端發(fā)生后到爭(zhēng)端解決前的任何階段達(dá)成仲裁合意。注重合意的實(shí)質(zhì)，而不拘泥于形式，使得仲裁在解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)十分靈活，可以選擇對(duì)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的最佳解決方案。此外，合意本身也有利于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決，因?yàn)楹弦獯碇沧R(shí)和合作，融洽了雙方的關(guān)系和氣氛。

其次，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁不會(huì)危害國(guó)家主權(quán)。國(guó)家稅收主權(quán)是國(guó)際稅法中的重要原則，一國(guó)通過(guò)與他國(guó)訂立稅收協(xié)定并同意以仲裁方式解決相關(guān)爭(zhēng)議正是行使國(guó)家主權(quán)行的方式之一。置于國(guó)家主權(quán)的自我抑制，僅體現(xiàn)在稅收協(xié)定的內(nèi)容中，并不能將一國(guó)對(duì)于仲裁的同意以及裁決的執(zhí)行視為是主權(quán)的約束和限制。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，不應(yīng)過(guò)于絕對(duì)化地理解“國(guó)家主權(quán)神圣不可侵犯”原則而否定以仲裁解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的可行性。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，國(guó)家的主權(quán)都或多或少地受到一些限制，這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。在國(guó)際稅收協(xié)定當(dāng)中，適當(dāng)做出主權(quán)讓渡，接納仲裁，并放棄一定的司法豁免權(quán)，以確保積極有效地解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議。國(guó)際仲裁只是手段，目的在于合理有效地解決爭(zhēng)端，并非對(duì)某一國(guó)家的主權(quán)進(jìn)行評(píng)價(jià)和裁判。

再次，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁有助于對(duì)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)間的稅收權(quán)益進(jìn)行平衡、協(xié)調(diào)，尋求國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的合理解決?！皸l約必須遵守”是國(guó)際法的重要原則之一，要求“不論居住國(guó)和跨國(guó)納稅人還是來(lái)源地國(guó)都不得以國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定為由變更或否定國(guó)際稅收協(xié)定所確立的稅收權(quán)益協(xié)調(diào)原則”。[6]但是，當(dāng)締約國(guó)雙方對(duì)協(xié)定的某些規(guī)則理解產(chǎn)生沖突時(shí)，國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的解決實(shí)際上是雙方如何再次協(xié)調(diào)彼此在此項(xiàng)跨國(guó)應(yīng)稅項(xiàng)目上的稅收權(quán)益的沖突。這時(shí)雙方的稅收權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益的沖突已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅收協(xié)定訂立的時(shí)候，由于雙方利益的相互對(duì)抗性，通過(guò)相互協(xié)商程序解決爭(zhēng)端收效甚微。因此，有必要將爭(zhēng)端交由第三方解決。通過(guò)選定雙方認(rèn)可的公正、獨(dú)立的仲裁員組成仲裁庭對(duì)爭(zhēng)端進(jìn)行裁斷，是行之有效的爭(zhēng)端解決途徑。

通過(guò)以上合法性和合理性的分析，筆者認(rèn)為，雖然目前國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議制度還有很多不完善的地方，但是其可行性是毋庸置疑的了。而且，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內(nèi)部控制，應(yīng)該說(shuō)仲裁在解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議方面比其他方式更有效。現(xiàn)在的問(wèn)題就在于如何改善國(guó)際稅務(wù)仲裁制度以更好地解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，從而促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁制度的改善

(一)國(guó)際稅務(wù)仲裁制度亟待改善

一般認(rèn)為，締約國(guó)針對(duì)仲裁做出的不可撤銷(xiāo)的承諾、納稅人參與仲裁的權(quán)利、裁決的既判力、仲裁公正性的保障機(jī)制等四方面是稅收爭(zhēng)議仲裁的必備要件。[7]根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)，目前的國(guó)際稅務(wù)仲裁制度還很不完善。

(二)如何完善國(guó)際稅務(wù)仲裁

根據(jù)上文對(duì)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議制度的利弊分析，綜合各家的觀(guān)點(diǎn)可以得出如下完善國(guó)際稅務(wù)仲裁的方法：

1.國(guó)際稅務(wù)仲裁應(yīng)作為相互協(xié)商程序失敗情況下的補(bǔ)充手段。由于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端的主體為主權(quán)國(guó)家，將相互協(xié)商程序作為仲裁的前置程序不僅體現(xiàn)了對(duì)各國(guó)主權(quán)的尊重，也可以借由該對(duì)話(huà)平臺(tái)明確雙方爭(zhēng)議焦點(diǎn)，利于之后的程序開(kāi)展。除此之外，為了提高爭(zhēng)端解決的效率，避免惡意拖延，應(yīng)當(dāng)對(duì)相互協(xié)商程序提出時(shí)間限制。時(shí)間經(jīng)過(guò)如果爭(zhēng)議仍然沒(méi)有解決，應(yīng)當(dāng)賦予締約國(guó)將爭(zhēng)端提交仲裁的權(quán)利。

2.應(yīng)當(dāng)明確對(duì)仲裁員的任職要求。由于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端的主權(quán)性、專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性特點(diǎn)，處理國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端的仲裁員應(yīng)當(dāng)具備獨(dú)立性、公正性、專(zhuān)業(yè)性的素質(zhì)。考慮到仲裁案件的公平，需要保障第三番國(guó)家仲裁員的數(shù)量。因此，在挑選仲裁院時(shí)需要格外慎重。

3.應(yīng)保證相關(guān)納稅人的程序參與權(quán)。國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端雖然是締約國(guó)之間的稅務(wù)爭(zhēng)端，然而相關(guān)涉外納稅人的權(quán)利義務(wù)受到了直接影響，因此應(yīng)當(dāng)賦予其建議啟動(dòng)或終止仲裁程序、出示相關(guān)證據(jù)、進(jìn)行稱(chēng)述辯護(hù)等方面的權(quán)利。

4.仲裁程序規(guī)則的制定要尤其注重公正性。國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端仲裁不同案件之間差異明顯，需要根據(jù)個(gè)案情況對(duì)仲裁規(guī)則做出相應(yīng)調(diào)整。此外,“仲裁的每一個(gè)階段都應(yīng)該有嚴(yán)格的時(shí)間限制,以防止締約國(guó)拖延時(shí)間阻礙仲裁的進(jìn)行”。[8]

5.明確仲裁的準(zhǔn)據(jù)法。仲裁裁決依照什么規(guī)則做出是仲裁的重要問(wèn)題。對(duì)于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁而言，當(dāng)事國(guó)之間締結(jié)或共同參加的條約、國(guó)際慣例等應(yīng)當(dāng)作為裁決的基本依據(jù)。一定條件下還可以依據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法。

6.需要建立合適的事后控制機(jī)制保障裁決的順利執(zhí)行。仲裁裁決在做出后應(yīng)當(dāng)有必要的救濟(jì)手段對(duì)仲裁程序事項(xiàng)中存在的瑕疵、錯(cuò)誤等進(jìn)行糾正。應(yīng)當(dāng)對(duì)可撤銷(xiāo)裁決的事由、撤銷(xiāo)裁決的主體以及相關(guān)程序性事項(xiàng)加以細(xì)化規(guī)定，從而保障仲裁各方的利益。

[1] 廖益新.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2001:422.

[2] 曹建明,周洪鈞,王虎華.國(guó)際公法學(xué)[M].北京:法律出版社,1998:630.

[3] 王國(guó)璋,徐建華,孫文博,等.國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制分析[J].福建稅務(wù),2003(12): 20-21.

[4] 譚兵.中國(guó)仲裁制度的改革與完善[M].北京:人民出版社,2005:2.

[5] 曹陽(yáng)波,黃文旭.論國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決程序中的SDR[J].鹽城工學(xué)院學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2007(2):43.

[6] 鄭衍釣.中外投資法比較[M].上海:同濟(jì)大學(xué)出版社,1993:130.

[7] William W.Park. Income Tax Treaty Arbitration[J].Tax Management International Journal, 2002(5).

[8] 全承相.國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2002(4):39.

[責(zé)任編輯：才瓔珠]

Analysis of the Feasibility of International Tax Dispute Arbitration

JIA Lin

(Risk Management Department ,Tientsen Investment Trust,Tianjin 300074,China)

International tax dispute will lead to international double taxation, which hinders the development of global business. Negotiation between countries is the traditional way to handle this problem. However, this method is not perfect. Arbitration has been more used to settle down the Dispute along with advice from scholars and international organization. Because of the participation of countries, such kind of arbitration is different from normal ones and it is necessary to analyze the feasibility of international tax dispute arbitration. This article is going to do the analysis and trys to figure out the ways to improve our dispute settlement mechanism of China.

International Tax Dispute; International Tax Dispute Arbitration; Feasibility

賈林(1972-),男,黑龍江通河人,副總經(jīng)理,英國(guó)諾丁漢大學(xué)國(guó)際商法碩士,從事信托理論與實(shí)務(wù)、國(guó)際私法、國(guó)際商法研究。

D997.4

A

2095-0063(2016)05-0057-05

2016-07-12

DOI 10.13356/j.cnki.jdnu.2095-0063.2016.05.013