沈博藝

【摘要】我國在會計要素的計量中強調(diào)的是以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量，但隨著我國這些年市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，衍生金融工具的大量產(chǎn)生，社會公眾普遍發(fā)現(xiàn)以歷史成本為計量屬性不能再滿足我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，并且歷史成本計量的會計信息缺乏相關(guān)性和及時性，而之前不被看好的公允價值計量模式顯得越來越重要。2014年，我過財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，可以清晰地感覺到我國會計準則已逐漸向國際趨同靠攏。文章通過詳解公允價值計量在我國的歷史變化，對新準則在實際運用方面存在的不足進行分析，并給出一系列的建議。

【關(guān)鍵詞】公允價值 發(fā)展歷史 問題

一、引言

公允價值作為新興的計量屬性在會計界一直備受爭議，這是由于它與歷史成本這種一按購置時實際支付的價格記賬后就一成不變的計量屬性所不同，公允價值具有很強的時間概念，其反映的信息是動態(tài)的、隨著時間變化而變化。這也滿足了如今全球高速進步的經(jīng)濟環(huán)境和如雨后春筍般出現(xiàn)的金融工具的要求。毫不夸張的說公允價值的出現(xiàn)是會計史上一個重大突破和革新。

因為每個國家的國情不同，所以不同國家在描述公允價值的概念也各有所異。早在二十世紀七十年代，經(jīng)歷過二戰(zhàn)洗禮后的美國在資本主義經(jīng)濟市場上持續(xù)增長，同時也帶來了一些會計計量上的問題。各類新興金融衍生產(chǎn)品的出現(xiàn)大大沖擊了歷史成本在計量上的地位，走在全球經(jīng)濟進步前沿的美國最早定義了公允價值的含義。在隨后的一段時間里，會計理論與實務(wù)的專家在這個領(lǐng)域深入探討，而公允價值的相關(guān)研究也越來越多。為了聯(lián)合各種分化的定義，在2006年，美國權(quán)威的會計機構(gòu)（Financial Accounting Standards Board， FASB）頒發(fā)了第157號財務(wù)會計準則公告（Fair Value Measurements），該準則明確給出了定義“公允價值是在計量日的有序交易中，市場參與者銷售某項資產(chǎn)所能夠取得的價格或轉(zhuǎn)讓某項負債所可能支付的價格”。FASB所公布的這條新準則在原先的基礎(chǔ)上做了詳細的說明，為公允價值在實務(wù)中的操作帶來更大的幫助?？墒蔷驮贔AS157施行后不久，2007年一場金融風暴席卷了美國、日本、歐洲等全球主要金融市場，次貸危機的出現(xiàn)引起了資本市場的強烈恐慌，隨之帶來的一系列問題使其急速轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谖C甚至經(jīng)濟危機。在這場金融海嘯過后，公允價值計量屬性受到了諸多反對者的抨擊 ，稱其完全脫離了歷史成本計量的軌道，容易引起企業(yè)收益的波動，不容易被監(jiān)督，使得放松貸款標準。就在這場爭論愈演愈烈之際，2011年，會計界里兩大權(quán)威機構(gòu)IASB和FASB同時公布了公允價值新準則，“在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格”。

二、公允價值計量準則在我國的歷史

由于我國還處在新興的市場經(jīng)濟國家階段，資本市場體系并不健全，公允價值計量準則在我國的發(fā)展較晚，中途經(jīng)歷了一波三折，可謂是命運多舛。雖然早在上世紀90年代我國就開始引入公允價值這個概念，但當時由于我國缺少配套的政策加上財政部以及其他相關(guān)部門的監(jiān)管的力度還達不到，使得公司高層利用公允價值來虛構(gòu)利潤的事偶有發(fā)生，所以，對公允價值概念只是部分適用。到了20世紀初，發(fā)生美國的安然公司破產(chǎn)案及相關(guān)丑聞又引起人們對會計行業(yè)的關(guān)注。在人們驚訝于如此龐大的一個公司如何隱藏巨額虧損粉飾報表的同時，公允價值計量又被推到了輿論中心而我國也在這段時期（2001-2006）盡可能的回避公允價值這種計量方法。到了2006年，公允價值又成為國際的會計計量方式中的一種潮流趨勢，隨著我國資本市場的迅猛發(fā)展，作為中國與國外接軌的一種必然性結(jié)果，公允價值被寫入了《新企業(yè)會計準則》，將其定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！边@一定義與早期ISAB的規(guī)定相近。

在經(jīng)歷了頗多爭議之后，我國關(guān)于公允價值計量的新準則于2014年出臺，財政部頒布了39號企業(yè)會計準則，將其定義修改為“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格?！迸c舊準則相比，新準則作了詳細、全面、具體、更完善的解釋和規(guī)定。這將極大的推動了公允價值在會計實務(wù)中的規(guī)范應(yīng)用，進一步提高了會計信息對財務(wù)報表使用者的決策相關(guān)性。

三、公允價值計量存在的欠缺

雖然新發(fā)布的準則在以往的基礎(chǔ)上做了一系列的規(guī)定，但在實際應(yīng)用中依然存在著不少缺陷。而我國的市場經(jīng)濟背景較國外更加復(fù)雜，新準則在實際應(yīng)用中經(jīng)受各種情況的考驗，缺少相關(guān)部門的監(jiān)管和政策導(dǎo)引使得交易市場的信息不對稱情況頻繁發(fā)生。公允價值的核心在于“公允”這兩個字，而新的準則也規(guī)定了只有在活躍的市場上取得的價值才能作為計量的依據(jù)。而我國并不活躍的市場使得買賣雙方信息不一，獲取公允價值信息變得十分困難，這也使得推廣以公允價值作為計量屬性陷入困境。

其次新準則規(guī)定公允價值計量的認定劃分為三個層次，并且每個層次優(yōu)先度依次遞減，信息最為可靠的是在信息公開的活躍市場上取得的可觀察輸入值。但在我國大的經(jīng)濟環(huán)境背景下，由于市場的不成熟和機制的不健全使得取得可觀察的輸入值困難重重，在很多情況下都要使用不可觀察輸入值。在這種情況下使用不同估值技術(shù)又會因為評估人員的素質(zhì)因素使得會計信息的可靠性大大降低。

第三，因為公允價值計量相對反映動態(tài)信息，波動大、彈性強，非貨幣性資產(chǎn)交易準則規(guī)定在滿足公允價值計量條件下，換得資產(chǎn)的公允價值跟其賬面價值的差額計入損益。使得公司管理層可能會利用這點來操控利潤，或者利用債務(wù)重組中的相關(guān)規(guī)定來虛增收入對外欺騙投資者。同時因為某種目的濫用公允價值也會導(dǎo)致公司利潤波幅較大，在防范高層鉆空子操縱利潤這點上，我國需要更加進一步發(fā)布相關(guān)措施及政策。

第四，公允價值計量在在可操作性上欠缺。例如估值方法的選擇上，準則上規(guī)定有市場法、收益法和成本法，使用哪種方法估值公允價值信息最可靠全憑估值人員的個人意圖。還有未來現(xiàn)金流折現(xiàn)法在實際應(yīng)用中會根據(jù)變量選擇的不同而不同，這就使得計算得出的數(shù)據(jù)不夠客觀公正，會對會計信息使用者造成誤導(dǎo)。

四、對公允價值計量應(yīng)用的見解

（1）建立健康有效的經(jīng)濟市場。因為公允價值計量的前提是交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的最有利市場進行，因此能否建立一個信息公開、買賣自由的成交量大的市場是公允價值是否公允的關(guān)鍵。而且由于公允價值大多參考市場價格，所以國家應(yīng)當出臺相關(guān)機制來防范違規(guī)交易的出現(xiàn)，建立有效的信息平臺收集各類商品的供給關(guān)系以及價值。地方政府也應(yīng)該加緊發(fā)展各級市場，通過規(guī)范各類市場的交易來加強獲取商品時其價格的可靠性。

（2）完善使用公允價值計量的條件。國家應(yīng)當更加深入細分準則的應(yīng)用范圍和方法，避免因為在方法的選擇上人為因素占的比重過大。例如投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的選擇上，歷史成本還是公允價值計量模式更能體現(xiàn)會計信息的可靠，或者在資產(chǎn)評估的估值方法的選取上哪種方法得出的數(shù)據(jù)更加客觀。把公允價值計量的會計方法選擇劃分到每個經(jīng)濟業(yè)務(wù)上，由此來降低會計信息的不穩(wěn)定性。

（3）加強我國財務(wù)人員思想道德教育，培養(yǎng)職業(yè)精神。要想完善公允價值計量體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人才是必不可少的，公允價值作為計量市場經(jīng)濟業(yè)務(wù)交易的一種模式，歸根至底是由人來操控的，再完美無缺的規(guī)章制度如果遇到貪贓枉法的小人也會土崩瓦解。所以加快發(fā)展會計人員教育建設(shè)十分關(guān)鍵。從其他角度來講，由于公允價值計量準則中很多彈性因素，使得結(jié)果千人千面，企業(yè)容易虛構(gòu)盈余，所以作為會計人員，不但要了解企業(yè)會計準則的條文要求，更要充分理解和掌握準則的本質(zhì)，恰當?shù)剡\用新準則進行職業(yè)判斷，加強財務(wù)人員的道德要求，制定一套道德培訓體系是很有必要的。

（4）減小公允價值計量的推行難度。公允價值計量在實際應(yīng)用上的操作難度過大一直為人所詬病，這也是引起企業(yè)財務(wù)造假多發(fā)的主要原因。當下，我國若想大范圍的施行公允價值計量模式，減小公允價值計量的實施難度迫在眉睫。這就要求加強我國會計政策體系建設(shè)，發(fā)布配套措施使得公允價值計量應(yīng)用更加方便而準確。比如建立詳細的資產(chǎn)評估制度體系，對資產(chǎn)評估使用的方法進行合理的界定，這對公允價值計量所采用的數(shù)據(jù)準確性起到很大幫助。

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