葉美玉

摘 要：去年底財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），自2017年1月1日起施行。《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布對(duì)于構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范、統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系具有重要的基礎(chǔ)性作用，為我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立提供了概念基礎(chǔ)和行動(dòng)綱領(lǐng)。本文通過對(duì)基本準(zhǔn)則的解讀，對(duì)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新點(diǎn)和實(shí)施建議進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；政府會(huì)計(jì)改革；政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則

一、基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新與突破

（一）政府會(huì)計(jì)體系的轉(zhuǎn)變

目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)不能滿足政府績效評(píng)價(jià)、財(cái)政透明度、利益相關(guān)者等方面的需求。雖然預(yù)算會(huì)計(jì)體系在實(shí)施運(yùn)用過程中有不斷的改進(jìn)和完善，但仍然缺乏一個(gè)完整科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系?；緶?zhǔn)則的出臺(tái)有利于引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)體系由預(yù)算會(huì)計(jì)體系向現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變，“二元系統(tǒng)論”者認(rèn)為現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系由政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，由于核算基礎(chǔ)的不同，應(yīng)當(dāng)分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。建立參照企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“四元系統(tǒng)”（包括政府管理會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)）是我國政府會(huì)計(jì)改革長期目標(biāo)。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是建立“二元系統(tǒng)”，只有建立起一套科學(xué)規(guī)范合理的政府會(huì)計(jì)體系，才能真正反映政府受托責(zé)任履行情況，為會(huì)計(jì)信息使用者提供及時(shí)、有效、合理的會(huì)計(jì)信息。

（二）會(huì)計(jì)核算模式的創(chuàng)新

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的核算對(duì)象分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大會(huì)計(jì)要素。這樣的分類給政府會(huì)計(jì)核算和信息報(bào)告帶來了不便，特別影響行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的科學(xué)性和真實(shí)性，因而有必要加以改進(jìn)?！痘緶?zhǔn)則》在過去會(huì)計(jì)要素劃分上有所改進(jìn)，第一次提出了收入和費(fèi)用兩個(gè)要素，但與當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出有所區(qū)別，主要起到反映公共部門運(yùn)行成本、資產(chǎn)管理效率的作用。會(huì)計(jì)核算模式的創(chuàng)新，既能滿足基于不同確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表需求還能反映公共部門活動(dòng)所包涵的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，政府會(huì)計(jì)要素的重新界定具有科學(xué)合理性和普遍適用性。

（三）政府會(huì)計(jì)報(bào)告的轉(zhuǎn)變

我國目前的政府會(huì)計(jì)信息過于分散不集中，不能滿足政府會(huì)計(jì)信息使用者的需求，信息披露形式的不合理進(jìn)一步阻礙了財(cái)政運(yùn)行的透明度。對(duì)內(nèi)部信息需求者來說沒有充分的根據(jù)來做出政府決策，對(duì)外部使用者而言，不能摸清政府財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)際運(yùn)行情況?！痘緶?zhǔn)則》除了要求編制過去的決算報(bào)表外，還應(yīng)編制反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表以及反映政府營運(yùn)成本績效情況的收入費(fèi)用表和反映政府現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的現(xiàn)金流量表，符合情況的還需要編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度有利于規(guī)范政府財(cái)務(wù)信息的披露和利用，有利于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范性和系統(tǒng)性，可以滿足不同信息使用者的需求。

（四）政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式的轉(zhuǎn)變

目前，我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范采用的是會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式，會(huì)計(jì)制度主要是解釋會(huì)計(jì)科目、記賬制度、記賬程序以及財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范。由于我國傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)制度的弊端，三套政府會(huì)計(jì)制度自成體系、缺乏銜接，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度不能整體反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和營運(yùn)業(yè)績，而且現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式與國際規(guī)范模式存在脫軌現(xiàn)象?；緶?zhǔn)則的頒布和出臺(tái)，表明我國開始采用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范模式，突破了長期以來單一預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式，開啟了我國政府會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則時(shí)代。規(guī)范模式的轉(zhuǎn)變可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范模式轉(zhuǎn)變進(jìn)程，模式轉(zhuǎn)變可以分兩步走：第一步是實(shí)現(xiàn)近期改革目標(biāo)即建立“準(zhǔn)則+制度”的混合模式，第二步實(shí)現(xiàn)長期改革目標(biāo)即建立與國際政府公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接近的準(zhǔn)則規(guī)范模式。

二、基本準(zhǔn)則實(shí)施的相關(guān)建議

（一）加快政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)

政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，既涉及到一系列法律法規(guī)的修訂和完善，也涉及到具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等的制定與出臺(tái)?；緶?zhǔn)則僅是政府會(huì)計(jì)體系的一小部分，是建設(shè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的開端，可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)體系，積極起草制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。具體準(zhǔn)則的制定才能體現(xiàn)基本準(zhǔn)則的意義，應(yīng)用指南的跟進(jìn)才能更好的理解和運(yùn)用具體準(zhǔn)則。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)探討，充分發(fā)揮各界力量，提出問題解決問題，積極解決政府會(huì)計(jì)改革中的“硬骨頭”。規(guī)劃出各項(xiàng)措施的時(shí)間軸，穩(wěn)扎穩(wěn)打，循序漸進(jìn)，讓政府會(huì)計(jì)改革在穩(wěn)中求進(jìn)，力求在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上建立一套健全完善的政府會(huì)計(jì)體系。

（二）注重政府會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)

在具體準(zhǔn)則出臺(tái)前先做好政府相關(guān)人員知識(shí)理念的更新和培訓(xùn)工作，尤其要加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)和考核工作。更應(yīng)該重視加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)教育問題，努力克服人才瓶頸問題。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)既需要高校的努力也需要政府部門的重視和推動(dòng)。高校是培養(yǎng)政府會(huì)計(jì)人才的孵化器，要充分發(fā)揮好高校的作用，注重引進(jìn)政府會(huì)計(jì)方面的師資力量，做到教學(xué)與實(shí)踐相結(jié)合，培養(yǎng)一批復(fù)合型人才使之能勝任政府部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)等方面工作。政府部門既要注重對(duì)人才的吸收也要重視政府會(huì)計(jì)在職人員的培養(yǎng)與后續(xù)教育，倡導(dǎo)終身學(xué)習(xí)理念。

（三）引入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)

政府部門引入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)（外部審計(jì)）制度有利于完善國家財(cái)政監(jiān)督和治理體系的構(gòu)建，有助于防范當(dāng)局債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，滿足社會(huì)民眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息和財(cái)政活動(dòng)透明度的需求，讓民眾充分享有政府財(cái)務(wù)信息的知情權(quán)和參與權(quán)。

首先要推動(dòng)外部審計(jì)的制度化建設(shè)，制度的設(shè)計(jì)需要法律法規(guī)的支撐，積極出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)為外部審計(jì)提供法律依據(jù)?？梢韵仍谛》秶圏c(diǎn)時(shí)機(jī)成熟再推廣運(yùn)用，同時(shí)賦予注冊會(huì)計(jì)師相應(yīng)的權(quán)利，保證政府審計(jì)的順利實(shí)施，以獲得充足、合理的審計(jì)證據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見。其次，審計(jì)服務(wù)購買主體大部分是被審計(jì)對(duì)象，容易造成虛假審計(jì)報(bào)告，而且當(dāng)前審計(jì)服務(wù)主要運(yùn)用于政府投資審計(jì)和企事業(yè)單位財(cái)務(wù)審計(jì)等少數(shù)領(lǐng)域，因此加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性及其工作的監(jiān)管和事后評(píng)價(jià)，從而保證政府審計(jì)質(zhì)量。再次，高效運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，是發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的意義所在，建立有效的結(jié)果利用機(jī)制，不僅能發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用，更有助于形成外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)三大審計(jì)協(xié)調(diào)統(tǒng)籌關(guān)系，提升審計(jì)的有效性、合理科學(xué)性，讓政府活動(dòng)在陽光下運(yùn)行。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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