摘要：政府會計制度是對用于規(guī)范政府會計核算和財務(wù)報告的一系列法律規(guī)章、程序和方法的總稱。從世界范圍看，制度驅(qū)動是推進政府會計改革的一種典型特征。政府會計制度同時在強制或約束和激勵兩個層面上，對政府會計發(fā)揮著塑造作用，推進政府會計改革的發(fā)展，構(gòu)成了一國政府會計改革的直接驅(qū)動力。目前，我國政府會計改革工作已經(jīng)邁出實質(zhì)性步伐，要求有科學(xué)合理的政府會計制度作為支撐。

關(guān)鍵詞：政府會計改革 制度驅(qū)動 內(nèi)在機制

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0010-03

一、政府會計改革的制度驅(qū)動現(xiàn)象描述

20世紀80年代以前，世界各國主要采用以收付實現(xiàn)制為基本特征的政府會計。它以現(xiàn)金的實際收支為依據(jù)確認經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響，反映財政預(yù)算執(zhí)行過程及結(jié)果，說明和解除報告主體的收支合規(guī)性受托責任。20世紀80年代以后，為進一步降低行政成本，提高財政資金使用績效，以引入權(quán)責發(fā)生制為主要特征的政府會計改革在西方國家受到了高度重視，并成為其公共財政管理改革整體進程的重要組成部分。目前，新西蘭、澳大利亞、英國、美國等OECD成員國都進行了不同程度和方式的政府會計改革，并且對發(fā)展中國家產(chǎn)生了一定程度的示范效應(yīng)。

從各國情況看，制度驅(qū)動是推進政府會計改革的一種典型特征。這是指通過制定相關(guān)的政府會計制度，包括法律法案、會計概念框架和準則、實務(wù)指南等，以促進政府會計改革得以進行、實現(xiàn)預(yù)期目標的一種現(xiàn)象。舉例來說，美國政府會計制度的一系列重大變化，包括《首席財務(wù)官法案》《政府績效及成果法案》《政府管理改革法案》《聯(lián)邦財務(wù)管理改進法案》及FASAB會計準則和概念公告等，為聯(lián)邦政府會計改革提供了強大的驅(qū)動力。新西蘭政府會計改革也是在一系列政府會計制度的推動下進行的，因而被稱為一種“立法推動模式”。從發(fā)展歷程看，新西蘭建立了以公共法案和公認會計準則為核心的政府會計制度，迫使一些頑抗性政府機構(gòu)在會計核算、業(yè)績說明和財務(wù)管理中做出變革，并且保證了政府會計改革的連續(xù)性。此外，一些國際或區(qū)域性組織在制定政府會計制度、推進政府會計改革方面也發(fā)揮了重要作用。其中，成就最大、有代表性的當屬IFAC，其下設(shè)的IPSASB具體制定了一系列規(guī)范性的公共部門會計制度，并推廣到各國政府機構(gòu)、區(qū)域政府機構(gòu)、地方政府機構(gòu)及相應(yīng)的政府主體。

我國政府會計改革也表現(xiàn)出明顯的制度驅(qū)動現(xiàn)象。目前，我國政府公共財政管理、行政事業(yè)單位財務(wù)管理的發(fā)展變化，對政府會計改革提出了直接客觀的要求。黨的十八大報告以及十八屆三中全會公告明確提出，要建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度。2014年6月，中共中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，提出要建立現(xiàn)代財政制度，實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化。這些都離不開政府會計核算和財務(wù)報告的大力支撐，也要求改革現(xiàn)行的預(yù)算會計體系。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部制定的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，確立了政府會計改革的指導(dǎo)思想、總體目標、基本原則、主要任務(wù)等關(guān)鍵議題。2015年10月，我國財政部頒布了新修訂的《財政總預(yù)算會計制度》和《政府會計準則——基本準則》，實現(xiàn)了對現(xiàn)有三大預(yù)算會計分支的分步改革，提出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，在政府會計改革領(lǐng)域開始邁出實質(zhì)性步伐?？梢院侠眍A(yù)見，我國財政部在2016年將頒布一系列相關(guān)的政府會計具體準則。

二、政府會計改革的制度驅(qū)動機制分析

制定有效的政府會計制度是推進政府會計改革的先導(dǎo)。當前，我國已經(jīng)確立了漸進式的政府會計改革道路和建立雙軌制政府會計的改革目標，但制度建設(shè)還有待進一步完善。加強政府會計制度理論研究，分析其驅(qū)動政府會計改革的內(nèi)在機制，對規(guī)劃好改革路線圖，順利推進政府會計改革具有十分重要的政策意義。

（一）政府會計與政府會計制度

政府會計是指對政府機構(gòu)已發(fā)生的具有財務(wù)意義的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄和報告的一個會計分支。政府會計制度是對用于規(guī)范政府會計核算和財務(wù)報告的一系列法律規(guī)章、程序和方法的總稱。這兩個概念既有聯(lián)系又有區(qū)別，不能完全等同。

從區(qū)別上看，政府會計屬于微觀層面，而政府會計制度則是宏觀的。具體來說，政府會計是政府機構(gòu)的重要組成部分，其會計政策選擇有助于反映政府機構(gòu)內(nèi)部管理者的履責情況，制定管理者績效評判標準以及報酬支付方式等，但只適用于政府機構(gòu)本身，對其他組織和個體不存在約束力。政府會計制度是利益主體遵照應(yīng)循程序進行公共選擇的結(jié)果，應(yīng)當對所有政府機構(gòu)具有約束力，作用范圍較廣。

從聯(lián)系上看，政府會計本質(zhì)上是政府會計制度的產(chǎn)物。政府會計在特定的政府會計制度要求下運行，是一項社會化、制度化的實踐。政府會計必須接受政府會計制度所確立的具有合法性的會計形式和方法。這有助于政府機構(gòu)獲得合法性，確保內(nèi)部管理者免受質(zhì)疑和問責，提高對其經(jīng)濟和會計行為的隱含保證的價值。如果有悖于政府會計制度，如不編制提供財務(wù)報表、存在會計舞弊行為等，政府機構(gòu)及其內(nèi)部管理者通常會受到質(zhì)疑和批評，給自身的聲譽和未來發(fā)展帶來損失。但是，某一政府會計形式或方法如果被廣泛認可，往往也可以實現(xiàn)制度化轉(zhuǎn)變，成為政府會計制度的重要構(gòu)成要素。實際上，權(quán)責發(fā)生制是企業(yè)會計中的典型方法，之所以成為西方國家政府會計制度的重要內(nèi)容，很大程度上是因為被普遍認為有助于提高政府機構(gòu)財政資金績效。

（二）政府會計制度的內(nèi)在驅(qū)動機制

政府會計制度是人類社會制度體系中的一種特定形式，對政府會計改革的內(nèi)在驅(qū)動機制可以從兩個層面上進行分析。

1.從強制或約束意義上說，政府會計是由政府會計制度塑造的。政府會計制度具有強制性或約束力，可以對政府機構(gòu)及個人的行為選擇做出具體規(guī)定。這主要體現(xiàn)在：（1）政府會計制度可能是指令性的，即明確指示為實現(xiàn)一定的會計目標，政府會計應(yīng)當采用的形式和方法；（2）政府會計制度可能是允許性的，即定義了一組允許進行自主判斷選擇的政府會計形式和方法，未納入這個范圍的則不被允許；（3）政府會計制度也可能是禁令性的，即禁止某些難以接受的政府會計形式和方法，如不采用收付實現(xiàn)制，但也不明確給出應(yīng)當在何種范圍中進行選擇的命令，留下了會計政策選擇的較大空間。對政府機構(gòu)而言，政府會計必須遵守政府會計制度的要求，按制度規(guī)定進行設(shè)計、選擇和運行，否則會受到懲罰。因此，政府會計是一項強制行為意義上的社會化、制度化實踐。

2.從激勵意義上說，政府會計也是由政府會計制度所塑造的，是利益主體依據(jù)受到的激勵進行自主選擇的結(jié)果。政府會計制度并不首先從可行中排除任何一種可選方案，只是通過將相關(guān)報酬或成本附加到某些可選方案上，使之相對于其他方案的吸引力發(fā)生變化，從而限制有關(guān)主體在各種方案中進行選擇的能力。例如，如果采納被普遍認可的政府會計制度將提升政府管理者的威望，而這也正是他所孜孜以求的，那么他就可能受到采納這項制度的激勵并將其付諸實踐。政府會計制度不是強迫管理者一定要按規(guī)定行事，而是通過改變他所面臨的激勵來影響選擇和行動。一些發(fā)展中國家采納國際公共部門會計準則，改革本國的政府會計系統(tǒng)，很大程度上是因為這有助于獲得世界銀行、IMF的貸款或項目援助。所以，政府會計是一項自愿行為意義上的社會化、制度化實踐。

政府會計制度同時在強制或約束和激勵兩個層面上，對政府會計發(fā)揮著塑造作用，推進政府會計改革的發(fā)展，很難辨別在不同層面上對政府會計的影響度。但總體而言，政府會計制度構(gòu)成了一國政府會計改革的直接驅(qū)動力。

（三）政府會計制度的層級結(jié)構(gòu)

政府會計制度采用了較為廣泛的形式，涉及從強制實施的法律法案到自愿執(zhí)行的政策建議，并且形成了一個層次分明的層級結(jié)構(gòu)（見表1）。一般來講，在這種自上而下的層級結(jié)構(gòu)中，政府會計制度對政府會計改革的驅(qū)動力是有區(qū)別的，而且其內(nèi)容的詳細程度逐漸增加：法律法案通常只規(guī)定極為寬泛的要求，而其他制度形式則包含更為具體的技術(shù)實施細則。

三、啟示與結(jié)論

目前，我國政府會計改革的大幕已經(jīng)正式拉開，也正在穩(wěn)步推進。這是適應(yīng)我國國家治理現(xiàn)代化、公共財政管理及行政事業(yè)單位財務(wù)管理改革的必然選擇。但是，政府會計改革工作是一項錯綜復(fù)雜的系統(tǒng)工程，也要求有科學(xué)合理的政府會計制度作為支撐。

1.制定相關(guān)制度來推進政府會計改革是西方國家和有關(guān)國際組織的典型做法。我國政府會計改革工作必須堅持“制度建設(shè)先行”原則，充分發(fā)揮政府會計制度的驅(qū)動作用，預(yù)先做好頂層設(shè)計，以確保各項工作沿著明確的方向前進，促進各階段改革工作的相互銜接，包括預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的融合等，避免出現(xiàn)各自為政、混亂無序的情況。

2.進一步加強政府會計制度的理論研究，包括政府會計制度的性質(zhì)、層次結(jié)構(gòu)、內(nèi)在驅(qū)動機制、制定主體及應(yīng)循程序等，以及直接用于指導(dǎo)政府會計實踐的概念框架、準則公告和實務(wù)指南等。我國可以借鑒其他國家和國際組織制定發(fā)布的有關(guān)制度，但要考慮對具體國情的適應(yīng)情況，進行必要的修訂調(diào)整。

3.我國未來的政府會計制度應(yīng)當具有基本的層級結(jié)構(gòu)。處于最高層級的為法律法規(guī)，對政府會計核算和財務(wù)報告進行原則性規(guī)定；公認會計準則及實務(wù)指南處于較低層級，直接規(guī)范政府會計實務(wù)處理。各層級的政府會計制度規(guī)定對不同的會計主體應(yīng)當保持一致，以增加會計信息的可比性和公允性，當制度規(guī)定相互矛盾或抵觸時，要有專門的協(xié)調(diào)選擇機制。

4.我國政府會計制度應(yīng)當具備實施政府會計改革的長遠規(guī)劃和路線圖。從中長期來看，要構(gòu)建科學(xué)的政府會計體系，逐步引入權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，擴大會計信息披露范圍，提升國家治理水平，但近期則應(yīng)當以推進編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告工作為焦點，著力解決現(xiàn)行預(yù)算會計核算和報告中存在的一些問題，例如行政事業(yè)單位財政資金收支核算的不一致性等，同時制定具體的政府財務(wù)會計準則。

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作者簡介：

于國旺，男，北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系講師，管理（會計）學(xué)博士，財政部財政科學(xué)研究所博士后（在站）；主要研究方向：政府會計、非營利組織治理、非營利組織財務(wù)管理等。