唐大鵬+武威+王璐璐

【摘 要】 在加強(qiáng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下，政府會(huì)計(jì)改革和政府內(nèi)部控制改革重要性日益凸顯，現(xiàn)階段改革也取得了諸多成果，但對(duì)政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)改革存在的關(guān)聯(lián)性認(rèn)識(shí)仍不足。因此結(jié)合云南省昆明市推動(dòng)實(shí)施的內(nèi)部控制一體化建設(shè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)得出昆明市內(nèi)部控制一體化建設(shè)即為政府內(nèi)部控制建設(shè)，在此基礎(chǔ)上對(duì)昆明市政府內(nèi)部控制建設(shè)如何助力政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了系統(tǒng)分析，并就如何實(shí)現(xiàn)兩者之間有機(jī)協(xié)同進(jìn)行了進(jìn)一步探索思考。

【關(guān)鍵詞】 政府內(nèi)部控制； 政府會(huì)計(jì)改革； 財(cái)政管理內(nèi)部控制； 預(yù)算單位內(nèi)部控制

【中圖分類號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0019-05

在推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化背景下，為加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、切實(shí)防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，黨的十八屆三中全會(huì)《決定》和新《預(yù)算法》對(duì)“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”做出了重要戰(zhàn)略部署并提出了明確要求，要求抓緊推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。同時(shí)為進(jìn)一步加強(qiáng)國家治理和法治政府建設(shè)，黨的十八屆四中全會(huì)《決定》也提出，“對(duì)財(cái)政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用”，從加強(qiáng)權(quán)力制約角度對(duì)實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)提出了要求，將內(nèi)部控制作為實(shí)現(xiàn)政府內(nèi)部權(quán)力制約的重要手段?？梢钥闯?，政府會(huì)計(jì)改革和政府內(nèi)部控制皆是加強(qiáng)國家治理的重要內(nèi)容及手段，同時(shí)由國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》所提出“加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)內(nèi)部控制”的相關(guān)要求，又可以看出兩者之間也存在緊密關(guān)聯(lián)。因此，本文的邏輯框架是在政府內(nèi)部控制框架體系的基礎(chǔ)上，分析其和政府會(huì)計(jì)改革之間的關(guān)系，論述其對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革落實(shí)的重要作用，二者可以通過協(xié)同構(gòu)建的方式共同發(fā)展。

一、政府內(nèi)部控制的框架體系

（一）政府內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀

從履行公共受托責(zé)任的角度來講，政府內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系[1]。我國對(duì)政府內(nèi)部控制研究起步較晚，早期的一些研究主要是通過借鑒國外經(jīng)驗(yàn)來對(duì)政府內(nèi)部控制基本概念、體系框架以及與審計(jì)監(jiān)督之間關(guān)聯(lián)角度進(jìn)行研究，王光遠(yuǎn)[1]、劉玉廷等[2]、張國清等[3]首先對(duì)美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展歷程與建設(shè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了總結(jié)。因此，對(duì)政府內(nèi)部控制研究的一種思路即是認(rèn)為我國政府內(nèi)部控制應(yīng)引入COSO內(nèi)部控制模型，從內(nèi)控要素出發(fā)建立政府內(nèi)部控制規(guī)范體系[4]。另一種研究則認(rèn)為，應(yīng)充分結(jié)合我國政府財(cái)政管理體制實(shí)際情況，政府內(nèi)部控制分為政府層面內(nèi)部控制和單位層面內(nèi)部控制，具體應(yīng)包括財(cái)政管理內(nèi)部控制、預(yù)算單位內(nèi)部控制、政府部門內(nèi)部控制等內(nèi)容。其中財(cái)政管理內(nèi)部控制是政府內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。廣義上來講，財(cái)政部門的內(nèi)部控制機(jī)制包括財(cái)政管理的全部；從狹義上來講，財(cái)政部門內(nèi)控機(jī)制則包括財(cái)政部門為加強(qiáng)各內(nèi)部職能部門管理而制定的制度及程序以及對(duì)管理所進(jìn)行的內(nèi)部再監(jiān)督機(jī)制[5]。從業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)來講，財(cái)政部門從負(fù)責(zé)國家預(yù)算資金的分配與管理出發(fā)解決了政府層面內(nèi)部控制的若干問題，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制則是具體解決預(yù)算資金使用過程的規(guī)范性及有效性，兩者緊密相連[6-8]。

（二）政府內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)總結(jié)

昆明市率先探索開展了政府內(nèi)部控制一體化建設(shè)工作。在思路設(shè)計(jì)方面，昆明市采取以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系為支撐，以財(cái)政資金分配與使用為主線，以單位端量化評(píng)價(jià)指標(biāo)為引導(dǎo)，通過單位基礎(chǔ)指標(biāo)提升單位內(nèi)部管理水平，同時(shí)通過將單位運(yùn)行指標(biāo)與財(cái)政管理指標(biāo)相銜接，形成完整的區(qū)域公共財(cái)政管理體系，逐步強(qiáng)化公共資金績效管理。在實(shí)際實(shí)施過程中，昆明市采取統(tǒng)一部署、整體規(guī)劃、分步實(shí)施的策略，在政府層面及部門層面（包括財(cái)政部門和預(yù)算單位）積極成立內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組與內(nèi)控辦作為內(nèi)控統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)及日常工作機(jī)構(gòu)，由昆明市財(cái)政局帶頭、市級(jí)其他單位跟進(jìn)，市級(jí)部門與區(qū)縣級(jí)政府同步實(shí)施。先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，全面梳理昆明市財(cái)政局和昆明市市級(jí)行政事業(yè)單位整體業(yè)務(wù)流程，將財(cái)政局的內(nèi)部控制與各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程進(jìn)行銜接并優(yōu)化設(shè)計(jì)，在此基礎(chǔ)上針對(duì)各單位的實(shí)際情況，再進(jìn)行針對(duì)性內(nèi)部控制體系建設(shè)方案設(shè)計(jì)，從而充分調(diào)動(dòng)各單位參與內(nèi)部控制體系建設(shè)的積極性，并發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)，整體提升昆明市行政事業(yè)單位綜合管理水平[9]。

在具體建設(shè)內(nèi)容方面，昆明市內(nèi)部控制一體化建設(shè)具體包括財(cái)政管理內(nèi)部控制和預(yù)算單位內(nèi)部控制兩部分。財(cái)政管理內(nèi)部控制包括非稅收入管理、債務(wù)管理、PPP管理、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、采購管理、資產(chǎn)管理、績效考評(píng)方面的內(nèi)容；預(yù)算單位內(nèi)部控制包括預(yù)算管理、收支管理、采購管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理和資產(chǎn)管理方面的內(nèi)容。截至目前，昆明市內(nèi)部控制一體化建設(shè)財(cái)政端建設(shè)目標(biāo)成果“一項(xiàng)內(nèi)部控制基本制度”“八項(xiàng)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)規(guī)范”“七項(xiàng)一體化業(yè)務(wù)流程”已經(jīng)基本梳理完畢；在單位端內(nèi)部控制建設(shè)方面，38家市級(jí)單位基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作已經(jīng)完成，2016年則在實(shí)現(xiàn)18家預(yù)算單位內(nèi)部控制系統(tǒng)上線運(yùn)行的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)部控制一體化實(shí)施建設(shè)范圍。通過開展內(nèi)部控制一體化建設(shè)，實(shí)行事項(xiàng)分類管控和細(xì)化管控標(biāo)準(zhǔn)，昆明市有力加強(qiáng)了財(cái)政預(yù)算管理的科學(xué)化水平，對(duì)于提高財(cái)政資金使用效率效果、解決財(cái)政預(yù)算資金結(jié)余及沉淀資金問題以及明確預(yù)算績效評(píng)價(jià)考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)都起到了極大推動(dòng)作用，此外通過落實(shí)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)和分級(jí)授權(quán)，也加強(qiáng)了權(quán)力制衡和起到了防范腐敗舞弊作用，可以看出昆明市內(nèi)部控制一體化構(gòu)建取得了明顯成效。

（三）政府內(nèi)部控制的框架完善

總結(jié)可知，昆明市所推動(dòng)的內(nèi)部控制一體化已經(jīng)超出了現(xiàn)行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》等文件所推動(dòng)的單位內(nèi)部控制建設(shè)，本質(zhì)上為政府內(nèi)部控制建設(shè)。結(jié)合政府內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀以及昆明市實(shí)際實(shí)踐情況，本文認(rèn)為政府內(nèi)部控制是指各級(jí)政府及組成部門為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，來對(duì)政府內(nèi)部各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過程管理。具體來講，政府內(nèi)部控制體系包括政府層面內(nèi)部控制和預(yù)算單位內(nèi)部控制，而財(cái)政部門負(fù)責(zé)國家預(yù)算的分配及執(zhí)行過程管理，實(shí)際上從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面實(shí)施了政府層面的內(nèi)部控制，所以財(cái)政管理內(nèi)部控制與預(yù)算單位內(nèi)部控制均是政府內(nèi)部控制的不可分割部分。圍繞以財(cái)政收支預(yù)算分配與執(zhí)行為主線、以財(cái)政資金管控為核心，將財(cái)政管理內(nèi)部控制與預(yù)算單位內(nèi)部控制的有機(jī)結(jié)合是政府內(nèi)部控制建設(shè)的核心內(nèi)容。此外，財(cái)政部門要求預(yù)算單位對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，也強(qiáng)化了政府內(nèi)部控制體系的科學(xué)構(gòu)建[10]。

二、政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以政府內(nèi)部控制建設(shè)作為基礎(chǔ)

從國外推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)和政府會(huì)計(jì)改革的具體實(shí)踐來看，1983年緊隨著美國審計(jì)總署發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》之后，美國便成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，并陸續(xù)制定了適用于各級(jí)政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同樣我國在2012年通過發(fā)布實(shí)施《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》等規(guī)范文件來推動(dòng)政府內(nèi)部控制建設(shè)后，也于2015年及時(shí)成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，主要負(fù)責(zé)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?？梢钥闯?，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革是推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容[2]，如果沒有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐，就難以進(jìn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。同樣加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)也為推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革提供了助力，加快了政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施步伐，修訂完善財(cái)務(wù)制度、健全資產(chǎn)管理制度、完善決算報(bào)告制度、優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)等措施的落實(shí)，都離不開政府內(nèi)部控制的建立健全。

為有效解決現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系在會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容以及報(bào)送報(bào)表等方面所存在不一致問題，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債及政府運(yùn)行情況信息反映，服務(wù)于國家治理能力及水平提升要求，2015年以來財(cái)政部先后制定發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見稿）》，但對(duì)于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)仍存在許多亟待解決以及尚未完全解決的問題。因此，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革并助力解決改革難題具有重要的基礎(chǔ)性作用（見圖1）。

（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)

按照組織機(jī)構(gòu)類型劃分，我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則、國庫會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)等，其中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)主要對(duì)財(cái)政預(yù)算資金的授權(quán)分配情況加以反映，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要對(duì)各單位實(shí)際預(yù)算資金使用情況加以反映，財(cái)政資金授權(quán)分配以及實(shí)際使用本應(yīng)緊密相連，但由于在會(huì)計(jì)核算原則、核算要求以及會(huì)計(jì)要素分類和定義方面存在差別，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間沒有實(shí)現(xiàn)有效銜接，科目也未能有效對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致財(cái)政部門不能全面有效掌握本級(jí)財(cái)政資金的實(shí)際使用情況，雖然國庫集中收付制度的執(zhí)行在一定程度上緩解了這一情況，但在實(shí)際執(zhí)行過程中仍存在預(yù)算硬約束不強(qiáng)、虛列支出、超范圍支出、資金閑置浪費(fèi)等問題。此外，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以財(cái)政性資金作為核算范圍，對(duì)非財(cái)政性資金約束能力不強(qiáng)，不能契合全口徑預(yù)算管理理念，不能適應(yīng)部門預(yù)算改革需求，也不利于對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的全面反映。因此，我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為目標(biāo)[11]，通過統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算原則、核算要求以及會(huì)計(jì)要素分類和定義方面的內(nèi)容，致力于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合。

昆明市通過加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)，一方面將財(cái)政性資金與非財(cái)政性資金納入到內(nèi)部控制管轄范圍內(nèi)，切實(shí)加強(qiáng)非財(cái)政性資金管控，確保預(yù)算執(zhí)行信息反映的全面完整。另一方面，財(cái)政資金分配使用為主線，加強(qiáng)財(cái)政管理內(nèi)部控制與預(yù)算單位內(nèi)部控制并實(shí)現(xiàn)兩者一體化建設(shè)，從財(cái)政資金分配角度出發(fā)來加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行全過程的管控，并有效解決財(cái)政預(yù)算結(jié)余和沉淀資金的問題?？梢钥闯?，加強(qiáng)政府內(nèi)控建設(shè)，有助于識(shí)別并解決現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)執(zhí)行過程中各自存在的缺陷問題以及整體銜接問題，同時(shí)為構(gòu)建科學(xué)系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革奠定基礎(chǔ)并指明改進(jìn)方向，通過將政府預(yù)算會(huì)計(jì)管理與財(cái)政部門及預(yù)算單位實(shí)際運(yùn)行實(shí)質(zhì)結(jié)合，促進(jìn)構(gòu)建能夠有效記錄與控制特定主體法定預(yù)算系統(tǒng)運(yùn)行的全過程政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不斷進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)。

（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)

我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為主，雖然國庫集中支付結(jié)余以及資產(chǎn)購置及折舊攤銷等運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相混合的政府會(huì)計(jì)體系，既不利于加強(qiáng)預(yù)算管理以及預(yù)算執(zhí)行情況的全面反映，同時(shí)也不利于對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況（資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)）、運(yùn)營成本以及績效考評(píng)的反映。因此，在理順政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)聯(lián)、明確政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇策略的基礎(chǔ)上，我國政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)兼顧財(cái)務(wù)管理目標(biāo)與預(yù)算管理目標(biāo)[11]，通過引入應(yīng)計(jì)制來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，主要包括提升資產(chǎn)負(fù)債管理水平、提高財(cái)政資金使用效益、加強(qiáng)政府運(yùn)營成本反映等。

昆明市通過加強(qiáng)政府內(nèi)控一體化建設(shè)，將與資產(chǎn)負(fù)債、收入支出等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相關(guān)業(yè)務(wù)作為重要管控對(duì)象。在資產(chǎn)負(fù)債管理方面，嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)配置、使用、保管、處置環(huán)節(jié)管理，切實(shí)加強(qiáng)舉債可行性決策、債務(wù)預(yù)算編制以及還款計(jì)劃等環(huán)節(jié)審核批復(fù)，保障了資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)要素的核算基礎(chǔ)。而在收入支出管理方面，則是嚴(yán)格區(qū)分不同收入來源，切實(shí)加強(qiáng)票據(jù)開具、銀行賬戶以及會(huì)計(jì)核算管理，并針對(duì)支出事項(xiàng)屬性，實(shí)現(xiàn)分類管控，全面反映各政府部門實(shí)際運(yùn)行過程中在內(nèi)部管理與業(yè)務(wù)履職方面所發(fā)生的料工費(fèi)支出情況，促進(jìn)了對(duì)政府運(yùn)行成本的科學(xué)反映，這也為加強(qiáng)政府績效考評(píng)奠定了基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)改革服務(wù)于內(nèi)部管理需求，而政府內(nèi)控則是從政府內(nèi)部實(shí)際管理需求出發(fā)設(shè)計(jì)出來的有效管控模式，因此，政府內(nèi)控對(duì)政府運(yùn)行成本進(jìn)行分類管控以及加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債管理等本身就對(duì)政府會(huì)計(jì)改革加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債管理過程記錄和政府實(shí)際運(yùn)行情況的全面反映提出了要求。通過梳理現(xiàn)階段政府內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債實(shí)際情況以及開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所對(duì)應(yīng)各類支出事項(xiàng)，為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革提供了參考。

（三）政府會(huì)計(jì)改革具體落實(shí)以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)是對(duì)政府運(yùn)行情況的反映，因此政府實(shí)際運(yùn)行狀況的科學(xué)合理與否，直接影響著政府會(huì)計(jì)改革舉措的落實(shí)以及政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，只有通過推動(dòng)政府內(nèi)控建設(shè)，才能從根本上保證政府會(huì)計(jì)反映信息與政府實(shí)際運(yùn)行狀況的一致性，確保政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)舉措的有效落實(shí)。具體來說，政府內(nèi)控將預(yù)算管理與資產(chǎn)負(fù)債管理、收入支出管理連接起來（其中采購管理、工程建設(shè)項(xiàng)目管理可以看成資產(chǎn)形成過程管理），通過理順內(nèi)部業(yè)務(wù)運(yùn)行邏輯，將預(yù)算事項(xiàng)與支出事項(xiàng)有機(jī)銜接，按照單位職能（預(yù)算事項(xiàng)）——支出事項(xiàng)——會(huì)計(jì)核算路徑，將預(yù)算收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余預(yù)算信息和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息的反映與政府內(nèi)部控制所約束的政府實(shí)際運(yùn)行結(jié)合起來，奠定了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接理念所建立起來的政府會(huì)計(jì)體系實(shí)施基礎(chǔ)，同時(shí)通過加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入及支出等業(yè)務(wù)的管控，有效落實(shí)政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)舉措，同時(shí)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況、政府運(yùn)行成本情況等信息作為財(cái)政預(yù)算編制的參考依據(jù)，反過來也提高了政府內(nèi)部控制中預(yù)算業(yè)務(wù)管理科學(xué)化水平，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)促進(jìn)財(cái)政中長期可持續(xù)性管理[9]。

三、政府會(huì)計(jì)改革與政府內(nèi)部控制建設(shè)的協(xié)同機(jī)制

通過上述分析可以看出，政府會(huì)計(jì)改革與政府內(nèi)控建設(shè)相輔相成，一方面政府內(nèi)控建設(shè)奠定政府會(huì)計(jì)改革落實(shí)基礎(chǔ)，另一方面，政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生加強(qiáng)政府內(nèi)控建設(shè)需求。因此在落實(shí)財(cái)稅體制改革、加強(qiáng)國家治理背景下，應(yīng)積極探索政府會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)、實(shí)施與政府內(nèi)部控制建設(shè)的有機(jī)協(xié)同。

（一）二者基于政府預(yù)算管理目標(biāo)的協(xié)同發(fā)展

預(yù)算編制需要經(jīng)過人大審批，具有法定效應(yīng)，因此通過比較預(yù)算編制與實(shí)際執(zhí)行情況，可以有效衡量政府受托責(zé)任履行情況?，F(xiàn)行我國預(yù)算管理應(yīng)堅(jiān)持以合規(guī)性作為目標(biāo)導(dǎo)向，而以現(xiàn)金制作為核算基礎(chǔ)所反映的預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余信息更能被信息需求者所接受與理解，因此政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革應(yīng)堅(jiān)持以現(xiàn)金制作為核算基礎(chǔ)，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制、審核、執(zhí)行、追加調(diào)整及績效考評(píng)等全過程信息反映，同時(shí)有效處理好財(cái)政部門以及預(yù)算單位在預(yù)算會(huì)計(jì)管理過程中存在的往來關(guān)聯(lián)，有效解決現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間的不連貫問題。政府內(nèi)部控制以確保運(yùn)行合法合規(guī)作為首要目標(biāo)，因此，在政府預(yù)算管理目標(biāo)前提下，政府內(nèi)部控制建設(shè)通過建立財(cái)政管理內(nèi)部控制與預(yù)算單位內(nèi)部控制一體化可以實(shí)現(xiàn)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的有機(jī)協(xié)同。政府內(nèi)部控制通過加強(qiáng)財(cái)政管理內(nèi)部控制建設(shè)加強(qiáng)預(yù)算編制組織及審核審批，確保財(cái)政預(yù)算資金分配科學(xué)合理，并以財(cái)政資金分配為源頭，以預(yù)算分配執(zhí)行為主線，有效銜接預(yù)算單位內(nèi)部控制建設(shè)，通過加強(qiáng)預(yù)算單位內(nèi)部控制建設(shè)來確保各預(yù)算單位在實(shí)際運(yùn)用財(cái)政預(yù)算資金過程中規(guī)范有效，最終確保預(yù)算管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）二者基于政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的協(xié)同發(fā)展

政府內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)包括確保資產(chǎn)安全完整、提升公共服務(wù)質(zhì)量水平以及確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確[10]。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革主要通過引入應(yīng)計(jì)制，來加強(qiáng)披露資產(chǎn)與負(fù)債存量管理信息、公共服務(wù)的成本信息以及政府運(yùn)營成果等方面的信息。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革與政府內(nèi)控緊密關(guān)聯(lián)，應(yīng)有機(jī)協(xié)同開展建設(shè)。一方面政府內(nèi)控建立應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素直接相關(guān)的資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、收支管理以及與之間接相關(guān)的采購管理、工程建設(shè)項(xiàng)目管理和合同管理等，為基于應(yīng)計(jì)制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革提供實(shí)施“土壤”，確保能夠嚴(yán)格按照內(nèi)部業(yè)務(wù)運(yùn)行及資金形成、使用等實(shí)際情況加以核算，形成真實(shí)準(zhǔn)確信息。另一方面，在開展政府內(nèi)控建設(shè)過程中應(yīng)加強(qiáng)支出事項(xiàng)分類管控，提升財(cái)政資金使用規(guī)范性及效率效果，從而促進(jìn)政府（部門）運(yùn)營情況的全面反映，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。具體來講，可以按照分類管控理念將政府運(yùn)營成本分為管理成本與履職成本，其中管理成本是指政府部門管理和組織自身內(nèi)部事務(wù)而發(fā)生的各種費(fèi)用，具體包括辦公人員成本、辦公設(shè)施成本和辦公運(yùn)轉(zhuǎn)成本；履職成本是指政府部門在監(jiān)管社會(huì)公眾事務(wù)以及提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，具體包括業(yè)務(wù)人員成本、業(yè)務(wù)設(shè)施成本和業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)成本。通過上述科學(xué)分類及歸集管理，也為進(jìn)一步開展政府運(yùn)營績效考評(píng)奠定基礎(chǔ)。

（三）二者基于國家審計(jì)監(jiān)督檢查的協(xié)同落實(shí)

依據(jù)公共經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任理論，國家審計(jì)是指運(yùn)用有效審計(jì)技術(shù)與方法，以內(nèi)部控制建立實(shí)施情況為前提，以財(cái)政資金分配使用為主線，通過對(duì)國家財(cái)經(jīng)政策執(zhí)行和財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行監(jiān)督來考察公共部門履行受托責(zé)任的情況，并及時(shí)做出問題預(yù)警、識(shí)別和糾正[12]。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下，國家審計(jì)的開展離不開政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)的支撐。一方面國家審計(jì)的開展需要以政府內(nèi)部控制的建立健全情況作為主要出發(fā)點(diǎn)，另一方面國家審計(jì)以政府會(huì)計(jì)所提供反映的國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及財(cái)政收支執(zhí)行情況作為主要監(jiān)督評(píng)價(jià)對(duì)象。同時(shí)，政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)所提供信息質(zhì)量緊密關(guān)聯(lián)，一般來講，政府內(nèi)部控制建立及運(yùn)行情況越完善，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高[13]。因此，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》就提出：要在建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系基礎(chǔ)上，進(jìn)一步建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制，將審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開。因此，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)在政府內(nèi)部控制建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革之間實(shí)現(xiàn)有機(jī)協(xié)同，實(shí)現(xiàn)兩者相互促進(jìn)，為國家審計(jì)監(jiān)督公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況提供有力抓手，促進(jìn)政府內(nèi)控建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革的有效實(shí)施。

四、結(jié)論和對(duì)策

通過昆明市內(nèi)部控制一體化建設(shè)經(jīng)驗(yàn)可以看出，政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)改革緊密關(guān)聯(lián)。一方面，通過加強(qiáng)政府內(nèi)部控制，可以確保政府會(huì)計(jì)改革任務(wù)的有效落實(shí)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)情況、預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)政中長期可持續(xù)性的反映真實(shí)完整合規(guī)，從而為加強(qiáng)國家治理提供有力數(shù)據(jù)支撐；另一方面，通過加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息、預(yù)算執(zhí)行信息以及財(cái)政中長期可持續(xù)性信息進(jìn)行分析，可以有效指引政府內(nèi)部控制改進(jìn)方向，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、降低政府運(yùn)行成本、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)政府績效考核等，從而進(jìn)一步完善國家治理體下對(duì)權(quán)力制約機(jī)制的建設(shè)要求。因此，在實(shí)際開展內(nèi)部控制一體化建設(shè)過程中，應(yīng)切實(shí)將政府內(nèi)部控制建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革有機(jī)銜接起來，通過整合落實(shí)財(cái)政一體化管理體系，有效匹配財(cái)權(quán)事權(quán)，并在政府會(huì)計(jì)改革加強(qiáng)政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況反映的基礎(chǔ)上，通過加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)來制定合理的財(cái)政資金分配策略，提高各預(yù)算單位的財(cái)政資金使用效率效果，從而實(shí)現(xiàn)在財(cái)政預(yù)算管理、政府大數(shù)據(jù)管理以及國家審計(jì)方面的有機(jī)協(xié)同，最終致力于實(shí)現(xiàn)國家治理水平提升。

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