孟凡斌

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)形勢與會計環(huán)境的變化迫切需要我們對進(jìn)一步重視會計職業(yè)判斷，但目前缺乏會計職業(yè)判斷的權(quán)威界定以及系統(tǒng)保障措施。監(jiān)管部門應(yīng)推出會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制應(yīng)用指引，為會計職業(yè)判斷提供系統(tǒng)的保障機(jī)制，將會計職業(yè)判斷規(guī)范化并指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐。指引體例與現(xiàn)有指引類似，內(nèi)容主要包括制定依據(jù)、概念界定、判斷環(huán)境控制、判斷程序控制、監(jiān)督檢查控制等。

【關(guān)鍵詞】 會計職業(yè)判斷； 內(nèi)部控制； 應(yīng)用指引

中圖分類號：F231.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0077-03

2014年10月13日，中注協(xié)副會長兼秘書長陳毓圭[1]在澳門舉行的2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會上發(fā)表了主題為“提高會計職業(yè)判斷水平 推進(jìn)會計職業(yè)健康發(fā)展”的演講，指出世界經(jīng)濟(jì)形勢與會計環(huán)境的變化使得我們必須給予會計職業(yè)判斷足夠的關(guān)注以及積極的應(yīng)對；判斷主體應(yīng)努力提升自身的意識和能力；監(jiān)管部門需要給予多方位的理解與支持，以便更好地發(fā)揮會計職業(yè)判斷的價值和作用。而會計職業(yè)判斷是否能得到系統(tǒng)的保障將是發(fā)揮其價值和作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。早在2012年，蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）發(fā)布了《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架——適用于財務(wù)報告編制者、審計師、監(jiān)管部門以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的國際指南》[2-3]的研究報告，2014年，海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布了最新的《注冊會計師職業(yè)判斷指南》[4]，這一系列動作實(shí)際反映了理論界與實(shí)務(wù)界對會計職業(yè)判斷進(jìn)一步重視與提高的訴求。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相對過去而言，提供了較大的會計職業(yè)判斷空間，合理允當(dāng)對會計職業(yè)判斷空間的利用與監(jiān)管是會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行的保障[5]，但現(xiàn)仍缺乏會計職業(yè)判斷的權(quán)威界定，與之配套的保障體系還不夠系統(tǒng)。目前，內(nèi)部控制在實(shí)務(wù)中發(fā)揮了重大作用，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了堅實(shí)的保障。會計職業(yè)判斷作為會計信息的生產(chǎn)加工過程，是內(nèi)部控制的重要組成部分，但其在現(xiàn)有內(nèi)部控制體系中并未得到充分的、系統(tǒng)的反映，特別是配套指引中僅對財務(wù)報告結(jié)果導(dǎo)向提供了應(yīng)用指導(dǎo)，少量涉及了財務(wù)報告的編制部分。本文以為如果推出會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制配套應(yīng)用指引，將會計職業(yè)判斷程序、方法以及環(huán)境等控制納入內(nèi)部控制，將其作為其保障手段，充分借力于內(nèi)部控制體系，不失為一種全新策略。

一、會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制應(yīng)用指引的定位

財政部等五部委于2010年4月26日聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。本文主張的會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制應(yīng)用指引屬于《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的范疇，定位和18項指引相同，屬于控制活動類指引，其除了肩負(fù)著指導(dǎo)會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制落地的使命外，還和財務(wù)報告內(nèi)部控制應(yīng)用指引一同肩負(fù)著為企業(yè)目標(biāo)服務(wù)的重任。監(jiān)管部門應(yīng)主導(dǎo)其應(yīng)用指引的制定、發(fā)布、解釋以及指導(dǎo)。

二、會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制應(yīng)用指引的設(shè)計

（一）設(shè)計原則

1.統(tǒng)一延續(xù)性。會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制的補(bǔ)充與完善，其應(yīng)該在現(xiàn)有內(nèi)部控制基本規(guī)范框架內(nèi)，指引應(yīng)與其他應(yīng)用指引協(xié)同一致，保持與所有內(nèi)部控制應(yīng)用指引的統(tǒng)一延續(xù)性。

2.針對性。指引應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制要素以及會計職業(yè)判斷內(nèi)容提出具有針對性的內(nèi)容條款，可以控制要素為主軸，也可以會計職業(yè)判斷過程，即確認(rèn)、計量和報告為主線提出會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

3.全面性。指引應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制要素提出指引性要求，涵蓋會計職業(yè)判斷的全過程以及基本環(huán)境的要求，全面結(jié)合事前控制、事中控制、事后控制。

4.原則、規(guī)則并舉。對于無法確定準(zhǔn)確標(biāo)準(zhǔn)的控制內(nèi)容突出原則導(dǎo)向，具有準(zhǔn)確衡量標(biāo)準(zhǔn)的控制內(nèi)容突出規(guī)則導(dǎo)向。

5.突出過程控制。針對會計職業(yè)判斷的最終產(chǎn)品——財務(wù)報告的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)已較為成熟，因此，指引應(yīng)突出會計職業(yè)判斷過程控制，即如何對會計職業(yè)判斷整個過程提供控制性指引。

（二）框架設(shè)計

根據(jù)現(xiàn)有的應(yīng)用指引，會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制指引應(yīng)在結(jié)構(gòu)上符合財政部等部門的統(tǒng)一要求，且在內(nèi)容上體現(xiàn)我國基本規(guī)范的基本要求，又要突出會計職業(yè)判斷的特點(diǎn)。因此，框架上應(yīng)包含四部分：

1.總則，應(yīng)明確本指引的制定依據(jù)、會計職業(yè)判斷的概念定義以及面臨的主要風(fēng)險。

2.會計職業(yè)判斷環(huán)境控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)，主要明確會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)環(huán)境的關(guān)鍵控制制度，比如戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員素質(zhì)、企業(yè)文化、關(guān)鍵控制活動、控制手段、監(jiān)督檢查以及權(quán)限安排等，側(cè)重于全局性的控制。

3.會計職業(yè)判斷程序的控制指引，如確認(rèn)與計量、會計選擇與估計、財務(wù)報告等的基本判斷方法、程序以及關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)和控制點(diǎn)。

4.會計職業(yè)判斷監(jiān)督檢查的控制，包括監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、監(jiān)督檢查內(nèi)容以及評價報告等。

三、會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制應(yīng)用指引的具體內(nèi)容

（一）制定的目的與依據(jù)

結(jié)合我國基本規(guī)范以及會計法等法律法規(guī)，會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的目的在于引導(dǎo)企業(yè)相關(guān)人員合理進(jìn)行會計職業(yè)判斷，提高會計職業(yè)判斷的質(zhì)量，預(yù)防會計信息失真。顯然，會計職業(yè)判斷必須在一定的法規(guī)體系框架內(nèi)作出，會計及其他相關(guān)法規(guī)則是其基本要求。就我國目前的會計法規(guī)體系來看，應(yīng)遵循的法律法規(guī)主要是會計法以及會計準(zhǔn)則。除此之外，本指引作為內(nèi)部控制基本規(guī)范的補(bǔ)充和完善，自然必須符合我國企業(yè)內(nèi)部控制的基本規(guī)范。因此，本指引的制定依據(jù)主要有《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

（二）會計職業(yè)判斷的定義

目前相關(guān)的法規(guī)體系并未對會計職業(yè)判斷做出明確的界定，導(dǎo)致邊界模糊，實(shí)務(wù)界不好把握。因此，監(jiān)管部門在指引中必須明確其準(zhǔn)確的定義。本文認(rèn)為，會計職業(yè)判斷是指由具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的專業(yè)人員在會計及相關(guān)的法規(guī)框架下，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和特點(diǎn)，本著客觀、正直的態(tài)度以及高度的責(zé)任感，對會計事項處理以及財務(wù)報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷和分析的決策過程。

（三）會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的總體要求

企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視會計職業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營特點(diǎn)以及實(shí)際情況，將會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制活動與企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)目標(biāo)體系相融合，合理設(shè)計組織機(jī)構(gòu)，明確各層次人員在會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制中的權(quán)力、責(zé)任以及控制重點(diǎn)，全面梳理會計職業(yè)判斷程序，建立相關(guān)的程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)以及授權(quán)體系，切實(shí)提高判斷主體的專業(yè)素養(yǎng)，不斷促進(jìn)會計職業(yè)判斷的合理運(yùn)用。

（四）會計職業(yè)判斷應(yīng)關(guān)注的主要風(fēng)險

會計職業(yè)判斷本身應(yīng)對所有不確定性的經(jīng)濟(jì)交易和事項，體現(xiàn)在會計確認(rèn)與計量、報告等環(huán)節(jié)，包含會計政策選擇、會計估計、相關(guān)信息列報等多個方面。因此，理清會計職業(yè)判斷的所有主要風(fēng)險，選擇恰當(dāng)?shù)目刂撇呗?，才能達(dá)到預(yù)防風(fēng)險的目的。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營特點(diǎn)以及內(nèi)外部環(huán)境，重點(diǎn)關(guān)注以下主要風(fēng)險：

1.由于判斷主體缺乏相關(guān)的知識、經(jīng)驗、職業(yè)道德以及相應(yīng)的勝任能力而導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷的不恰當(dāng)或錯弊。

2.由于對會計標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)法規(guī)以及會計職業(yè)判斷事項缺乏足夠的、全面的理解而導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷的錯誤或遺漏。

3.由于判斷主體缺乏足夠的中立性及獨(dú)立性而導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷不恰當(dāng)或錯弊。

4.由于判斷主體通過脅迫他人、與他人串通、合謀等不正當(dāng)手段濫用或操縱會計職業(yè)判斷而導(dǎo)致的舞弊行為。

5.缺乏明確的會計職業(yè)判斷程序、標(biāo)準(zhǔn)、方法以及相應(yīng)的記錄，可能導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷運(yùn)用的不恰當(dāng)或錯弊。

6.由于對會計職業(yè)判斷缺乏足夠的重視而導(dǎo)致的會計管理的混亂。

7.由于對重大或關(guān)鍵問題的會計職業(yè)判斷缺乏牽制而導(dǎo)致會計職業(yè)判斷的不恰當(dāng)或錯弊。

8.對判斷主體以及會計職業(yè)判斷程序、標(biāo)準(zhǔn)、方法等缺乏獨(dú)立有效的監(jiān)督、檢查以及評價而導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷不恰當(dāng)或者錯弊。

9.由于組織結(jié)構(gòu)設(shè)計、權(quán)限設(shè)置、授權(quán)體系的不完善而導(dǎo)致的會計職業(yè)判斷不恰當(dāng)或者錯弊。

（五）會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)環(huán)境控制

1.針對不同的崗位確定任職資格、條件，對關(guān)鍵崗位、關(guān)鍵人員設(shè)計評估程序及相應(yīng)的聘任程序，確保符合條件的人選擔(dān)任。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一定措施不斷提高判斷主體的專業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)，這些措施包括但不局限于：

第一，持續(xù)地計劃性地組織判斷主體參加培訓(xùn)，建立同行或?qū)＜易稍?、團(tuán)隊交流學(xué)習(xí)等制度。

第二，定期對關(guān)鍵人員或關(guān)鍵崗位進(jìn)行評估、評價，將職業(yè)道德、價值觀、信譽(yù)、團(tuán)隊滿意度等軟性指標(biāo)納入評價體系，建立相關(guān)檔案，作為崗位調(diào)整、獎懲的依據(jù)。

第三，將判斷主體的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則形成正式的書面文件，避免空洞的說教，傳遞企業(yè)對責(zé)任、誠實(shí)性、道德觀的期望。

第四，建立經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)、企業(yè)目標(biāo)與個人目標(biāo)實(shí)現(xiàn)度相結(jié)合的人性化的激勵獎懲機(jī)制。

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立與會計職業(yè)判斷相關(guān)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和人員的職責(zé)、權(quán)限，確保會計職業(yè)判斷的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。不相容崗位包括但不限于：授權(quán)與執(zhí)行、執(zhí)行與記錄、執(zhí)行與審核、財務(wù)保管與記錄、執(zhí)行與考核、復(fù)核確認(rèn)與披露等崗位。

4.企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)建立會計職業(yè)判斷的分級分類管理體系與相應(yīng)的授權(quán)體系，確保由具有相應(yīng)資格和權(quán)限的主體作出判斷。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計職業(yè)判斷事項的重要程度或影響范圍等劃分為一般事項、重要事項以及重大事項，結(jié)合本單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、崗位設(shè)置和管理層級制定相應(yīng)的判斷程序和授權(quán)體系。對于重要事項應(yīng)確保由具有相應(yīng)資格和條件的機(jī)構(gòu)或崗位共同完成；對于重大事項應(yīng)由企業(yè)股東大會或得到授權(quán)的董事會批準(zhǔn)；對于非歸屬于相關(guān)主體的判斷事項，必須經(jīng)由相關(guān)責(zé)任人的書面授權(quán)意見才可進(jìn)行相應(yīng)的判斷，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

5.建立健全文件記錄制度，圍繞會計職業(yè)判斷的授權(quán)審批、分工與職責(zé)、判斷程序、依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)論及監(jiān)督檢查情況等工作底稿進(jìn)行全面準(zhǔn)確的記錄，并作為會計檔案保管備查。

6.明確會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制相關(guān)信息的搜集、處理和傳遞程序、傳遞方法、信息安全防護(hù)機(jī)制以及溝通機(jī)制等。

7.企業(yè)應(yīng)綜合分析會計職業(yè)判斷的主要風(fēng)險，結(jié)合風(fēng)險承受度，設(shè)計不同的應(yīng)對措施，綜合運(yùn)用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險降低、風(fēng)險承受和風(fēng)險分擔(dān)的應(yīng)對策略。

（六）會計職業(yè)判斷程序控制

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確會計職業(yè)判斷的總體原則，主要包括：

第一，會計職業(yè)判斷前對諸如交易合同、商業(yè)憑據(jù)等交易證明材料進(jìn)行必要的信息收集和分析。

第二，根據(jù)交易實(shí)質(zhì)選取適用的會計標(biāo)準(zhǔn)。對于確定的有會計準(zhǔn)則可依據(jù)的則直接作出判斷，對于缺乏相關(guān)準(zhǔn)則依據(jù)的，則分析準(zhǔn)則中對相關(guān)概念的定義或依據(jù)慣例、其他非權(quán)威性指南，或采取咨詢、參考文獻(xiàn)等方法作出判斷。

第三，判斷過程中必須保持客觀的獨(dú)立性、中立性，遵循關(guān)鍵判斷的審批程序，確保重大判斷已遵循相關(guān)的程序。

第四，建立關(guān)鍵判斷評估機(jī)制，授權(quán)相關(guān)部門對一定重要程度的交易事項和判斷過程、結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立評價，包括判斷依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、程序和結(jié)果等。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)全面梳理會計職業(yè)判斷事項，明確主要會計事項的判斷規(guī)程和標(biāo)準(zhǔn)，編制會計職業(yè)判斷手冊或流程圖。這些主要會計事項包括但不局限于：

會計確認(rèn)與計量中的主要會計職業(yè)判斷事項：金融工具的會計確認(rèn)與計量；長期股權(quán)投資的會計確認(rèn)與計量；固定資產(chǎn)及其后續(xù)支出的會計確認(rèn)與計量；內(nèi)部研究開發(fā)支出的會計確認(rèn)與計量；非貨幣性資產(chǎn)交換的會計確認(rèn)與計量；資產(chǎn)減值的會計確認(rèn)與計量；收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計量；或有事項的確認(rèn)與計量；借款費(fèi)用的確認(rèn)與計量；所得稅的確認(rèn)與計量；經(jīng)營租賃和融資租賃的會計確認(rèn)與計量；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計確認(rèn)與計量；企業(yè)合并的會計確認(rèn)以及合并成本的計量等。

會計政策選擇和會計估計中的主要會計職業(yè)判斷事項：存貨的收、發(fā)、存核算方法的選擇；應(yīng)收款項減值壞賬準(zhǔn)備的計提方法；固定資產(chǎn)折舊方法和無形資產(chǎn)攤銷方法以及凈殘值率；投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法；金融工具的分類方法；套期保值品有效性的確認(rèn)方法；企業(yè)合并的核算方法的選擇等。

會計報告中的主要會計職業(yè)判斷事項：財務(wù)報表編制基礎(chǔ)的確定；評估企業(yè)編制的報表是否符合相關(guān)會計標(biāo)準(zhǔn)；披露重要會計政策和會計估計以及變更、差錯更正事項的確定；披露重要項目的選擇和其披露內(nèi)容的確定；披露或有和承諾事項及內(nèi)容的確定；關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定及相關(guān)信息的披露；報告分部的確定；中期財務(wù)報告的構(gòu)成及其附注中披露內(nèi)容的確定；合并范圍的確定等等。

（七）會計職業(yè)判斷監(jiān)督檢查的控制

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立會計職業(yè)判斷監(jiān)督檢查制度，明確會計職業(yè)判斷的監(jiān)督檢查的主體、客體、程序、方法、要求以及相關(guān)主體的職責(zé)權(quán)限，必要時聘請無利益相關(guān)的社會中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)政府部門進(jìn)行監(jiān)督檢查或提供咨詢服務(wù)。

企業(yè)審計部門以及審計委員會、獨(dú)立董事、監(jiān)事會以及類似機(jī)構(gòu)具有監(jiān)督檢查責(zé)任。

監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括但不限于：會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制是否得到董事會的足夠重視；會計職業(yè)判斷的風(fēng)險是否已得到充分適當(dāng)?shù)淖R別和處理；相關(guān)會計職業(yè)判斷的內(nèi)部控制措施是否健全合理；會計職業(yè)判斷是否符合國家相關(guān)規(guī)定以及企業(yè)制定的操作規(guī)程；相關(guān)判斷依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)以及結(jié)論是否合理和公允。

監(jiān)督檢查主體應(yīng)當(dāng)定期或不定期地對會計職業(yè)判斷的相關(guān)問題進(jìn)行監(jiān)督審查，提出改進(jìn)建議并檢查其落實(shí)情況，向會計職業(yè)判斷人員提供咨詢服務(wù)。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所在執(zhí)行財務(wù)報表審計或內(nèi)部控制鑒證服務(wù)時對企業(yè)的會計職業(yè)判斷進(jìn)行評價、報告或建議，并據(jù)此及時進(jìn)行整改。

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