劉斯琴

摘 要：在技工院校會計高級班的初級會計實務(wù)教學(xué)過程中，長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算一直是教學(xué)的重點和難點，同時也是初級職稱考試的重點，學(xué)生由于理解不到位很容易混淆兩種核算方法。本文結(jié)合作者自身的會計學(xué)習(xí)以及會計教學(xué)經(jīng)驗，總結(jié)出數(shù)軸分析、圖表對比、案例分析等行動導(dǎo)向教學(xué)方法，通過采用通俗易懂的教學(xué)方式，幫助學(xué)生輕松掌握成本法與權(quán)益法的核算。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 行動導(dǎo)向教學(xué)

長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算一直是會計教學(xué)的重點和難點。在技工院校會計高級班里，大部分學(xué)生是中技畢業(yè)或者高中畢業(yè)就讀本專業(yè)的，學(xué)完一些基礎(chǔ)會計課程，接著學(xué)習(xí)初級會計實務(wù)課程。盡管有專業(yè)基礎(chǔ)但較弱，而且教材內(nèi)容專業(yè)、抽象，所以學(xué)生在學(xué)習(xí)長期股權(quán)投資時，由于不能從實質(zhì)上理解知識點，容易混淆成本法與權(quán)益法核算。下面筆者結(jié)合2014新修改的會計準則規(guī)定，采用以學(xué)生為中心、為主體的行動導(dǎo)向教學(xué)法，從三方面就如何上好“長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算”這一課題，如何讓學(xué)生輕松掌握“長投”兩種核算方法，做一些教學(xué)探討。

一、區(qū)分成本法與權(quán)益法的概念及適用范圍

在課堂教學(xué)中，教師要讓學(xué)生會區(qū)分成本法與權(quán)益法的概念和適用范圍，讓學(xué)生理解什么是長期股權(quán)投資?？紤]到學(xué)生的實際情況及初級會計實務(wù)的考查層面，教師首先布置學(xué)生做好預(yù)習(xí)工作，利用網(wǎng)絡(luò)資料查閱相關(guān)的投資資料；在課堂教學(xué)中，盡量將專業(yè)知識轉(zhuǎn)化為通俗易懂的例子或者數(shù)學(xué)圖表，去幫助學(xué)生理解。

2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》中所稱的長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。單看準則所指的概念和教材所給的解釋，是高度概括的，學(xué)生難以理解。這時教師可以采用圖表對比分析法，并結(jié)合投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系，從數(shù)字層面上來分析，學(xué)生易于把握，見表1。

學(xué)生弄明白長期股權(quán)投資概念之后，接下來就要區(qū)分后續(xù)計量的兩種核算方法——成本法和權(quán)益法，即什么是成本法、什么是權(quán)益法，在什么情況下使用成本法核算，在什么情況下使用權(quán)益法核算。這是學(xué)生在學(xué)習(xí)具體賬務(wù)處理之前必須搞清楚的知識點。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，成本法是指某項長期股權(quán)投資的賬面價值在其持有期間內(nèi)，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計量的方法。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。對于成本法與權(quán)益法的理解，教師可以舉例子引導(dǎo)學(xué)生分析，如圖1所示。

假如持有期間，A公司對B公司實現(xiàn)盈利或出現(xiàn)虧損均視而不見，只有當B公司向A公司分紅時，A公司才認為自己賺錢了，才確認投資收益，那么A采用的是成本法核算——見錢眼開；假如A公司認為B公司的盈利或虧損與自己息息相關(guān)（不管B公司有無分紅），B盈利或虧損即A自己也盈利或虧損，都要進行賬務(wù)處理，反映長期股權(quán)投資賬面價值和投資收益的變化，則A對B的長期股權(quán)投資核算是采用權(quán)益法——同甘共苦。以上是通過簡單例子讓學(xué)生初步了解成本法與權(quán)益法，但在實務(wù)操作中，什么時候該使用成本法或權(quán)益法核算呢？2014年新會計準則第2號規(guī)定：投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算；投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。教師還可以結(jié)合數(shù)軸圖示來表達，讓學(xué)生直觀形象地把握兩種核算方法的核算范圍，如圖2所示。

由圖可知，當持有比例為大于20%小于50%時，則采用權(quán)益法核算；大于50%小于100%時，采用成本法核算。

二、成本法與權(quán)益法核算的比較分析

學(xué)生搞清楚“長投”成本法與權(quán)益法的概念及核算范圍之后，就要開始學(xué)習(xí)企業(yè)具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理了，這是學(xué)生最為頭疼的地方。大部分學(xué)生由于沒有從本質(zhì)上理解概念，沒有理清思路，經(jīng)?；煜杀痉ㄅc權(quán)益法，賬務(wù)處理做得一塌糊涂。在課堂教學(xué)中，教師可采用案例分析法、對比分析法、小組討論法等行動導(dǎo)向教學(xué)法，讓學(xué)生充分參與課堂教學(xué)，有效提高教學(xué)效果。下面分四方面對成本法與權(quán)益法核算進行比較分析。

1.兩種核算方法應(yīng)設(shè)置的主要會計科目

會計核算正確與否，首先要會使用正確的會計科目，成本法和權(quán)益法核算要設(shè)置的科目可列表對比分析如下。

2.長期股權(quán)投資取得時的會計核算

長期股權(quán)投資取得時的會計核算主要關(guān)注初始投資成本與入賬價值，初始投資成本是投資時點確定的，入賬價值是最終確認的長期股權(quán)投資的入賬成本。不同核算方法下，入賬價值的確定不同，這要求學(xué)生能夠熟練計算。

（1）成本法下。采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計價。除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，價款中包含的已宣告未派發(fā)的現(xiàn)金股利或利潤，作為應(yīng)收項目處理。教材內(nèi)容陳述得不夠直觀，教師可以引導(dǎo)學(xué)生總結(jié)出初始投資成本的計算公式，即“初始投資成本=公允價值+相關(guān)交易費用”，組織學(xué)生討論案例1，并進一步總結(jié)出會計分錄：

借：長期股權(quán)投資（公允價值+相關(guān)交易費用） 15 000

應(yīng)收股利（價款中包含的部分） 1 000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 16 000

根據(jù)會計分錄，學(xué)生可討論得出，成本法核算下，長期股權(quán)投資初始投資成本=入賬價值=（15900-1000）+100=15000（萬元）。

【案例1】甲企業(yè)于2013年1月1日，購入乙公司的30%的股份進行長期投資，假如采用成本法（實際上應(yīng)采用權(quán)益法的）進行核算，購入時支付價款15 900萬元，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利1 000萬元，同時支付相關(guān)稅費100萬元，購入時被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為60 000萬元。請問該項長期投資初始投資成本是多少？入賬價值是多少？會計分錄如何編制？

（2）權(quán)益法下。長期股權(quán)投資的初始投資成本計算與成本法相同，但權(quán)益法核算還涉及初始投資成本的調(diào)整問題。什么時候該調(diào)整初始投資成本？根據(jù)教材陳述，教師可以這樣跟學(xué)生探析：當初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，等同于購買商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，等同于接受捐贈，在這種情況下，其差額計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。下面還是用案例1來分析權(quán)益法下取得長期股權(quán)投資時的會計核算：

①初始投資成本=（15900-1000）+100=15000（萬元）

②投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

=60 000×30%=18000（萬元）

由于①<②，等同于接受捐贈，這種情況下，其差額（18000-15000=3000萬元）應(yīng)計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

分錄如下：

借：長期股權(quán)投資—投資成本 15 000

應(yīng)收股利 1 000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 16 000

借：長期股權(quán)投資—投資成本 3 000

貸：營業(yè)外收入 3 000

則長期股權(quán)投資的入賬價值=15000+3000=18000（萬元）。

假設(shè)初始投資成本為20000萬元，而享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為18000萬元時，則不需要調(diào)整初始投資成本。權(quán)益法下，經(jīng)過調(diào)整后的初始投資成本不變，僅僅影響長期股權(quán)投資賬面余額（賬面價值）的改變。以上結(jié)論可通過學(xué)生小組討論得出。

3.長期股權(quán)投資持有期間的會計核算

在初級會計實務(wù)中，“長投”持有期間的會計事項主要包括三大項：被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損和其他綜合收益（2014年新準則增加）；被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利；被投資方存在所有者權(quán)益的其他變動。采用成本法時，重成本，輕權(quán)益，長期股權(quán)投資的賬面價值不受被投資單位盈虧和其他權(quán)益變動的影響。只有在被投資單位分配現(xiàn)金股利的時候，才確認投資收益。權(quán)益法下，重權(quán)益輕成本，長期股權(quán)投資的賬面價值受被投資單位的所有者權(quán)益變動的影響，“被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動”是投資單位進行賬務(wù)處理的信號。在課堂教學(xué)中，教師可采用案例教學(xué)法和對比分析法，利用同一個案例，分別假設(shè)在兩種核算方法下的會計處理。見案例2。

【案例2】續(xù)案例1，乙公司2013年度實現(xiàn)凈利潤3000萬元，2014年5月1日宣告派發(fā)現(xiàn)金股利2000萬元，甲公司按照持股比例可分派到600萬元。2014年6月1日，甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利。2014年乙公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了400萬元。假定不考慮其他因素，請分別按成本法和權(quán)益法進行賬務(wù)處理。

甲公司應(yīng)針對上述經(jīng)濟事項進行如下賬務(wù)處理。

（1）成本法下.。

被投資單位乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤3000萬元。

甲公司不做賬務(wù)處理。

②2014年5月1日乙公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可分派到600萬元。

借：應(yīng)收股利 600

貸：投資收益 600

③2014年6月1日，甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利。

借：其他貨幣資金—存出投資款 600

貸：應(yīng)收股利 600

④2014年乙公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了400萬元。

甲公司不做賬務(wù)處理。

（2）權(quán)益法下。

被投資單位乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤3000萬元。

甲公司應(yīng)按持股比例確認從乙公司實現(xiàn)的投資收益3000×30%=900（萬元），并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值（因為被投資單位凈資產(chǎn)增加了）：（如果虧損，則做相反會計分錄）

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 900

貸：投資收益 900

②2014年5月1日乙公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，甲公司按照持股比例可分派到600萬元。

當乙公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利時，被投資單位的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）減少，所以投資單位甲公司要相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。

借：應(yīng)收股利 600

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 600

③2014年6月1日，甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利。

借：其他貨幣資金—存出投資款 600

貸：應(yīng)收股利 600

④2014年乙公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了400萬元。

即被投資單位乙公司的其他綜合收益（所有者權(quán)益）增加了，所以投資單位甲公司應(yīng)按持股比例調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認增加相應(yīng)的其他綜合收益。

400×30%=120（萬元）

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益 120

貸：其他綜合收益 120

教師回顧案例分析過程，引導(dǎo)學(xué)生歸納總結(jié)長期股權(quán)投資持有期間成本法與權(quán)益法核算下的區(qū)別，利用表格來對比分析更加直觀。

4.長期股權(quán)投資處置時的核算

“長投”處置的思路較簡單，即按實際取得的價款和長期股權(quán)投資賬面價值的差額計入當期投資收益，并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。在權(quán)益法下，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計入其他綜合收益和資本公積的金額至投資收益賬戶，這一點是學(xué)生在做題目時最容易遺忘的。在教學(xué)過程中，教師可從利潤方面跟學(xué)生分析：當初計入其他綜合收益和資本公積賬戶而不是直接計入投資收益賬戶，主要是為了防止投資企業(yè)操縱利潤；當投資企業(yè)在處置全部長期股權(quán)投資時，其所持有股權(quán)已經(jīng)不存在了，那么對應(yīng)的其他綜合收益和資本公積也應(yīng)轉(zhuǎn)出，而這項收益又是因為投資產(chǎn)生的，所以應(yīng)計入投資收益中。結(jié)合案例3進行分析。

【案例3】續(xù)案例1、2，2015年1月9日，甲公司出售持有乙公司的長期股權(quán)投資，實際收到款項19000萬元（假設(shè)不存在減值準備）。

（1）成本法下。

三、小結(jié)

以上運用案例分析法、對比分析法、數(shù)軸圖表演示法等方法，對長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法進行了比較分析，探討了如何讓學(xué)生輕松地理解和運用成本法與權(quán)益法。教無定法，如何讓學(xué)生理解和運用才是關(guān)鍵。會計學(xué)習(xí)，關(guān)鍵在于掌握會計處理的思維，思路通了，則可舉一反三。在課堂教學(xué)中，教師要多聯(lián)系日常生活和企業(yè)實際案例，盡量將會計專業(yè)術(shù)語講解得通俗易懂，并讓學(xué)生充分參與到課堂教學(xué)中，發(fā)揮學(xué)生獨立思考能力和團隊合作精神，那么看起來枯燥抽象的會計課也可以上得豐富多彩。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[2]張志鳳.初級會計實務(wù)應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試[M].北京：北京大學(xué)出版社，2015.

（作者單位：廣東省陽江技師學(xué)院）