李曉東+張明昆

【摘要】本文認為，考察會計規(guī)則發(fā)展的基本特征時，將源自企業(yè)界的實務(wù)創(chuàng)新作為會計規(guī)則演進的唯一驅(qū)動因素是不全面的，必須注意到會計這門古老技術(shù)在其長期演進過程中表現(xiàn)出來的習(xí)俗慣例、集體選擇和理性設(shè)計特征，實際上現(xiàn)代會計規(guī)則體系的形成更多地表現(xiàn)為理性設(shè)計與集體選擇雙重制約的結(jié)果。

【關(guān)鍵詞】會計規(guī)則 會計規(guī)則演進 會計準則

我國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性趨同以來，對會計準則的修訂頻率和幅度遠超過了預(yù)期。這一現(xiàn)象的根源一方面在于企業(yè)實務(wù)創(chuàng)新的步伐始終不會停滯，并總是超前于會計規(guī)則的制定；另一方面在于會計規(guī)則長期演進過程中，明顯具有自發(fā)秩序色彩的習(xí)俗慣例特征，而在會計規(guī)則的后期演進過程中，則同時受到理性設(shè)計和集體選擇的雙重影響。

一、會計習(xí)俗與慣例

由于人類對于自然系統(tǒng)和社會系統(tǒng)的客觀事實認知有限，理性也只能是有限的，因而作為自然與社會系統(tǒng)自我組織生成的自發(fā)秩序——習(xí)俗與慣例，實際上是永恒存在的。會計中的復(fù)式記賬方法就很可能起源于民間借貸的習(xí)俗，并逐漸演化出了許多至今仍在使用的會計慣例。

借貸利息的發(fā)明起源于距今5000年前的中東地區(qū)，公元前3200年左右，蘇美爾（現(xiàn)伊拉克南部地區(qū)）有了人類歷史上早期的城市文明，城市文明使經(jīng)濟上的自給自足不復(fù)存在，交換行為隨之而生。在由交換組成的新社會環(huán)境中，文字和信貸相互依存相伴而生，而這個交換系統(tǒng)所依賴的強制性捐款，常常會因為農(nóng)業(yè)歉收而不能按時交納，于是借貸機制也發(fā)展了起來，利息就是借貸機制發(fā)展的結(jié)果（戈茲曼、羅文霍斯特，2010）。利息出現(xiàn)的早期，曾飽受世俗的批評和詬病，社會輿論普遍認為收取利息是不道德的、有違宗教禮法的。亞里士多德就曾批評收取利息的行為：“最為可恨的和最有理由仇恨的就是高利貸，因為它是從貨幣自身獲利，而不是從它的自然物中獲利。貨幣是用于交換的，而不是用于生息的?！⒁辉~指的是由貨幣繁衍出來的貨幣，就像父母繁衍的后代一樣。這就是為什么收取利息是最不自然的獲取財富的方式?！边@種觀點在歷史上曾相當普遍。不過，這種社會輿論歧視有時也可能帶來一些“意外效果”，如14世紀意大利的大銀行家美第奇家族由于收取的利息數(shù)額巨大，乃常常自責(zé)反省，于是散財于文藝方面，這對15世紀文藝復(fù)興在歐洲的出現(xiàn)起到了重要的推動作用。

現(xiàn)代觀點中，利息的收取是極為普通且頗為正常的一種金融行為。在伊拉克的農(nóng)業(yè)體系中，無論是遠古時期還是現(xiàn)代社會，每一個佃戶都可以在他租用的土地上放牧，由于使用了地主在土地上的投資（如地主提供的灌溉系統(tǒng)），如果佃戶放牧的羊群規(guī)模擴大，就將會被課稅。也就是說，佃戶被要求將其增加的部分羊羔交給地主，作為地主對土地投資的報酬。由此可見，利息最初類似于佃戶支付給地主的放牧費（戈茲曼、羅文霍斯特，2010）。

在中國，借貸行為也具有非常長的歷史。在封建制度的初期，封君雖然霸占了許多財產(chǎn)，但還頗能盡救濟的責(zé)任，到后來便要借此以博取利息了。關(guān)于借貸的最早文字記錄來自《周禮》中的記載：“泉府掌以市之征布。斂市之不售，貨之滯于民用者，以其賈買之……凡賒者，祭祀無過旬日，喪紀無過三月。凡民之貸者，與其有司辨而授之，以國服為之息?！笨梢姰敃r不僅產(chǎn)生了借貸關(guān)系，而且還根據(jù)用途的不同，規(guī)定了不同的借貸期限，收取一定的利息。這時，只有封君是有錢的，所以也只有封君放債。后來私人有錢的漸多，困窮的亦漸眾，自然放債取利的行為漸漸地普遍了（呂思勉，2010）。

當借貸行為和利息收付成為一種習(xí)俗和慣例時，與此相對應(yīng)，某些會計方法在長期的實踐中，作為一種習(xí)俗就被固化成了慣例。

二、會計慣例到會計規(guī)則

隨著17世紀初企業(yè)公司制的建立，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐步分離，而所有者目標與經(jīng)營者個人利益最大化目標的沖突，導(dǎo)致了委托代理問題，迫切需要一個社會公認的統(tǒng)一標準，來規(guī)范和約束企業(yè)對利潤進行恰當分配的會計工作，在這種情況下會計規(guī)則應(yīng)運而生。因此，從這個意義上講，是兩權(quán)分離促使了會計規(guī)則的起源，而各利益集團之間的博弈及經(jīng)濟環(huán)境的變化則推動了會計規(guī)則的進一步發(fā)展。

美國會計師協(xié)會于1933年成立了會計原則發(fā)展特別委員會，提出“公認會計原則”，要求公司財務(wù)報表必須符合這些“公認會計原則”。公認會計原則的發(fā)布，成為了現(xiàn)代意義上會計規(guī)則——會計準則的起源。但會計規(guī)則并非是從無到有理性建構(gòu)的產(chǎn)物，它的出現(xiàn)在很大程度上取決于先前會計實踐活動形成的豐富經(jīng)驗。美國早期的會計原則委員會（APB）指出：“公認會計原則是根據(jù)協(xié)議（通常是默契）而被大家所公認，而不是通過形式推理從一整套基本原理或基本概念中得出的，這些會計原則是在經(jīng)驗、理由、習(xí)慣和用法的基礎(chǔ)上，尤其是在實務(wù)需要的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的?！睉T例是一種能夠為其所影響范圍內(nèi)的每個人所接受，對他人行為模式形成某種預(yù)期，從而對參與人有好處的一種行為方式。由此，慣例作為行為共識實際上是一種契約或協(xié)議，依賴于它，人們就可進行有效的交流與合作。在原始社會末期，原始的會計計量、記錄方法產(chǎn)生后，隨著原始部落之間交往的增加和相互之間關(guān)系的日趨密切而相互影響、相互學(xué)習(xí)及相互模仿，以至相互認可與共同接收某些計量記錄方法，并以較為進步的方法取代較為落后的方法，最終在諸多方面趨于一致，形成了早期會計慣例的萌芽。

在隨后的會計發(fā)展歷程中，會計規(guī)則在很長一段時間都只是作為一種“非正式規(guī)則”在起作用。非正式會計規(guī)則，其最大特點是隨意性，即隨時可根據(jù)自己的需要加以取舍、改變。盡管某一時期可能獲得局部的公認，但人們以己之需為出發(fā)點的會計活動，以及企業(yè)活動邊界的地理區(qū)域特征仍有可能改變業(yè)已公認的會計規(guī)則（雷光勇，2004）。一種會計慣例若能發(fā)展成為一項正式的會計規(guī)則，不僅需要該慣例已在會計領(lǐng)域內(nèi)得到普遍共識，還需要得到外部力量的持續(xù)認可和推動。

現(xiàn)代會計的謹慎性原則是一項典型的會計慣例演變?yōu)闀嬕?guī)則的例子。查特菲爾德（1989）認為，直至1900年，穩(wěn)健主義是一項占支配地位的會計原則，其他原則與它相沖突時都要服從于它。蓄意少報資產(chǎn)價值是想抵制管理人員虛報業(yè)績，維護股東的權(quán)益。當然，這也給公司董事保管已投資本以廣泛的伸縮余地。在英國，穩(wěn)健主義與收付實現(xiàn)制和以清算價值股價的傳統(tǒng)是一致的。在美國，穩(wěn)健主義更是根深蒂固，銀行家是一群最有影響力的會計報表使用者，穩(wěn)健主義為其對付虛增抵押品價值提供了保證。成本與市價孰低法作為穩(wěn)健主義的具體應(yīng)用，在1900年實際上為所有的英國會計權(quán)威和許多美國會計學(xué)權(quán)威所推崇。隨后的債權(quán)債務(wù)關(guān)系很可能也是會計穩(wěn)健慣例持續(xù)至今的重要維護力量，即來自銀行業(yè)的推動，才使會計穩(wěn)健性慣例得以保存至今，并逐漸發(fā)展成為會計實務(wù)中的一項重要原則。

起源于會計慣例的謹慎性原則發(fā)展至今，已成為了會計規(guī)則體系中的一個基本特征，并且其應(yīng)用規(guī)則愈發(fā)系統(tǒng)和全面。與過去僅僅關(guān)注收益表穩(wěn)健性不同，資產(chǎn)負債表穩(wěn)健性在現(xiàn)代會計方法中的地位日益增強，穩(wěn)健性也因此被進一步劃分為非條件穩(wěn)健性（資產(chǎn)負債表穩(wěn)健性）和條件穩(wěn)健性（收益表穩(wěn)健性）。前者是指在企業(yè)的交易或事項發(fā)生之前就采取了穩(wěn)健的會計方法，如在研發(fā)支出發(fā)生之前就對研發(fā)支出的資本化條件進行確定。后者則是在交易或事項發(fā)生后，依據(jù)業(yè)務(wù)特性和環(huán)境變化情況對收入和費用進行不對等處理，如各項資產(chǎn)減值損失的估計和處理。

目前會計慣例仍在會計規(guī)則體系占有重要地位。美國的會計準則體系House of GAAP，共分為5層，分別為：第一層（最底層），正式制定的權(quán)威會計原則和權(quán)威文獻或聲明；第二層，受到FASB認可的有關(guān)組織的聲明、權(quán)威會計專家的著作以及公開出版物上對建立會計原則的討論與分析；第三層，已被普遍接受的在公開的論壇上對解釋、建立會計原則或?qū)σ汛嬖诘臅嬙瓌t進行討論的聲明或著作；第四層，前三層沒有涵蓋的但與要進行的會計工作相匹配的會計文獻；第五層（最高層），前四層未涵蓋的部分可由獨立審計師依據(jù)其他來源的指導(dǎo)意見進行處理（包括財務(wù)會計概念）。GAAP特點：越低層的適用性越強，同時也越權(quán)威。當某項會計實務(wù)需要用到相關(guān)的會計規(guī)范時，一般從最底層中開始查找是否有匹配的規(guī)范，若該層沒有，則進入上一層，依次進行。但若某一項會計實務(wù)在現(xiàn)有會計規(guī)則中沒有明確具體的規(guī)定時，則可以沿用會計慣例。

三、集體選擇與會計規(guī)則邏輯演進

人類文明中的各項習(xí)俗、慣例、制度和法律均是集體選擇的結(jié)果。集體選擇對個體行為準則影響的重要意義，從會計習(xí)俗到會計慣例，從會計慣例再到會計規(guī)則，這是會計規(guī)則形成的邏輯。而會計習(xí)俗經(jīng)過一個長期的集體選擇，經(jīng)不斷強化后形成了會計慣例，隨后這些會計慣例便以明文規(guī)定的形式，組成了現(xiàn)在的正式或非正式的會計規(guī)則。其中集團行動、集體選擇、集體博弈貫穿整個會計規(guī)則的形成過程。因此，會計規(guī)則邏輯是一個自發(fā)秩序的逐步穩(wěn)固過程，與通過理性建構(gòu)出來的邏輯并不相同，這意味著會計規(guī)則邏輯在某些方面，很可能無法達到理想的邏輯嚴密狀態(tài)。

奧爾森（2007）指出，利益是集團成員共有的或共同分享的，這使得一個人為共同目標作出犧牲所獲得的收益通常為集團中每個人分享。那么，由理性個體組成的大集團，就不會為集體利益行事，除非這個集團提供了選擇性激勵。而且，相比于大集團而言，小集團更容易實現(xiàn)一致的集體行動。在會計習(xí)俗和會計慣例的發(fā)展階段，幾乎不存在這一集團間互動現(xiàn)象，會計方法的發(fā)展主要取決于企業(yè)或官廳財務(wù)管理的需要。但在會計規(guī)則成為各個利益集團必須嚴格遵守的正式制度之后，利益集團間的集體行動開始影響會計規(guī)則的制定和實施。

從石油天然氣的會計規(guī)則發(fā)展看，這是一個典型的多利益集團長期博弈均衡的案例。在美國的早期油氣會計實踐中，企業(yè)一般采用成果法處理油氣的勘探成本。到了20世紀60年代，隨著完全成本法的出現(xiàn)，很快就被企業(yè)廣泛使用。但兩種方法在實踐中出現(xiàn)了很多變異，致使企業(yè)間的會計信息缺乏可比性。1971年，APB（美國會計程序委員會）發(fā)表公告，明確支持使用成果法。但美國聯(lián)邦能源委員會則于同年11月發(fā)布了第440號指令，要求采用完全成本法。1977年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布的“石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)會計和報告”（SFAS19），將成果法作為唯一可選方法。這一發(fā)布立刻引發(fā)了激烈爭論和沖突，SEC和FASB承受了巨大政治壓力。能源部專門舉行聽證會評估了SFAS19對油氣行業(yè)競爭帶來的不利影響。司法部的反壟斷部門也對SFAS19表示了極大關(guān)注，聯(lián)邦貿(mào)易委員會則強烈要求取締SFAS19。FASB隨后發(fā)布了SFAS25，取消了成果法的強制性要求。此后，1986年SEC的首席會計師又向SEC建議只允許采用“成果法”。但國會、能源及內(nèi)務(wù)部、以勘探為主的石油天然氣公司執(zhí)行官等各方立即向SEC施加壓力，認為這項建議的會計規(guī)則將對勘探活動的進程產(chǎn)生負面影響——由于利潤不穩(wěn)定，油氣企業(yè)籌集資金將面臨更大困難。經(jīng)過一番激烈的游說，最終SEC在投票表決中以4：1的投票否決了首席會計師的建議（澤夫，2005）。至此，圍繞這一事件的爭論方告一段落。

從世界范圍看，國際會計準則的制定與推廣也是國家作為利益集團進行集體行動、相互博弈的結(jié)果。進入21世紀后，建立一套適用于各個國家和地區(qū)的“全球會計準則”的呼聲日益高漲，因此，國際會計準則的制定與采用備受關(guān)注。國際會計準則制定涉及的利益集團數(shù)量眾多，且每一個利益集團均規(guī)模龐大（國家或地區(qū)），這樣的利益集團按照奧爾森的集體行動理論，是難以形成集團內(nèi)部的一致性行動的。由于存在選擇性激勵，以政府主導(dǎo)的會計準則制定游說仍能有效地進行集體行動，但是利益集團間的協(xié)調(diào)和妥協(xié)仍存巨大障礙。至今美國仍未兌現(xiàn)其采用國際財務(wù)報告準則（IFRS）的承諾。在是否嚴格遵循國際會計準則的問題上，實際上各個利益群體考慮的出發(fā)點，并非準則的制定是否科學(xué)合理，而是該會計規(guī)則的實施是否會損害該利益集團的目標。

綜上所述，當前所采用的會計規(guī)則體系實際上是理性設(shè)計和集體選擇共同作用的結(jié)果，且后者的影響更為突出。在人類知識有限性條件下，不可能單純依靠知識理性來推演出一套最優(yōu)會計規(guī)則，否則便容易犯形而上學(xué)的錯誤。會計規(guī)則的邏輯是建立在基于經(jīng)驗知識的理性構(gòu)建和集體選擇的雙重基礎(chǔ)之上，因此，其邏輯性便具有了一些與純粹憑經(jīng)驗知識理性構(gòu)建的規(guī)則體系不一樣的特征。進一步講，即便沒有來自企業(yè)實務(wù)創(chuàng)新的驅(qū)動，以決策有用為目標的會計規(guī)則體系，仍然會陷入到以理性設(shè)計來糾偏集體選擇，和集體行動制約理性設(shè)計的長期互動作用過程。

參考文獻

[1] 戈茲曼，羅文霍斯特.價值起源[M]. 沈陽：萬卷出版公司，2010.

[2] 查特菲爾德.會計思想史[M]. 北京：中國商業(yè)出版社，1989.

[3] 澤夫.會計準則制定理論與實踐[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005.

[4] 奧爾森.國家的興衰[M].上海人民出版社，2007.

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