朱小麗

摘要：資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)三大報表之一，其財務(wù)分析非常重要，表中各項(xiàng)目的涉稅問題也不容忽視。資產(chǎn)負(fù)債表的涉稅項(xiàng)目主要分為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三大類，資產(chǎn)又分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)項(xiàng)目，如貨幣資金和非貨幣資金屬于流動資產(chǎn)。本文根據(jù)這些項(xiàng)目細(xì)分逐個進(jìn)行涉稅分析，全面解剖資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目涉及稅種及對企業(yè)整體稅負(fù)的影響，從而指導(dǎo)企業(yè)合理利用資產(chǎn)，合理避稅，提高效率。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；項(xiàng)目；涉稅分析

中圖分類號：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1674-9324（2016）30-0058-02

一、資產(chǎn)的涉稅項(xiàng)目分析

（一）流動資產(chǎn)的涉稅項(xiàng)目

流動資產(chǎn)包括貨幣資金和非貨幣資金。其中貨幣資金涉及的稅收問題相對簡單，比如銀行存款的利息收入應(yīng)沖減財務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加了企業(yè)所得稅；這也符合我國稅法的規(guī)定。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》規(guī)定：收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。現(xiàn)金短款或長款的損益，也會增加或減少企業(yè)所得稅。其中，無法查明的其他原因現(xiàn)金短款的賬務(wù)處理為：

借：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益

貸：庫存現(xiàn)金

根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)后，計(jì)入管理費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用

貸：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益

而無法查明原因的現(xiàn)金長款的賬務(wù)處理為：

借：庫存現(xiàn)金

貸：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益

屬于無法查明的現(xiàn)金溢余，計(jì)入營業(yè)外收入：

借：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益

貸：營業(yè)外收入—現(xiàn)金溢余

從現(xiàn)金的短款和長款的賬務(wù)處理可以看出，短款增加的是企業(yè)管理費(fèi)用，增加的是企業(yè)營業(yè)外收入，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤，從而影響到企業(yè)所得稅。

企業(yè)流動資產(chǎn)中的非貨幣資金涉及的稅收問題就相對復(fù)雜了。流動資產(chǎn)中的非貨幣資金大致也分為兩類：債權(quán)和存貨。處置應(yīng)收賬款等債權(quán)的損益，涉及企業(yè)所得稅；而處置存貨等貨物的損失，不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。是以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上列示的存貨，基本上都包括17%的進(jìn)項(xiàng)稅額；若企業(yè)終止，除符合重組條件的終止形式外，都涉及17%進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問題。

1.債權(quán)：以應(yīng)收賬款為代表，其壞賬的處置不管是采用備抵法還是直接沖銷法都會通過影響企業(yè)利潤從而影響企業(yè)所得稅，如采用備抵法的賬務(wù)處理如下：

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備

對于應(yīng)收的款項(xiàng)無法收回時，根據(jù)管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款

2.存貨：以原材料非正常損失為例，其賬務(wù)處理為：

企業(yè)實(shí)際發(fā)生損失時，按扣除取得的變價收入后的金額轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢。

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

取得變價收入時，將取得的變價收入確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)該部分原材料的成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：原材料

（二）非流動資產(chǎn)的涉稅項(xiàng)目

非流動資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資和無形資產(chǎn)。其中固定資產(chǎn)的損益涉及企業(yè)所得稅，而固定資產(chǎn)的處置，在涉及企業(yè)所得稅的同時，也涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出和銷項(xiàng)稅額的計(jì)算問題。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第五條規(guī)定：納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，其中固定資產(chǎn)凈值指的是按照根據(jù)財務(wù)會計(jì)制度計(jì)提折舊后納稅人所獲得的固定資產(chǎn)凈值。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條所說的不正常損失，是指由于疏忽管理造成的丟失、霉?fàn)€變質(zhì)、被盜的損失。

賬務(wù)處理如下：

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

被投資方虧損時一般賬務(wù)處理如下：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

長期應(yīng)收款

預(yù)計(jì)負(fù)債

無形資產(chǎn)的增值和攤銷都涉及企業(yè)所得稅。其他非流動資產(chǎn)項(xiàng)目，有實(shí)物形態(tài)的，基本都同時涉及企業(yè)所得稅和增值稅；無實(shí)物形態(tài)的，大都涉及企業(yè)所得稅。

以無形資產(chǎn)的攤銷為例，其攤銷從管理費(fèi)用影響到企業(yè)的稅前利潤進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅，其賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用—無形資產(chǎn)攤銷

貸：累計(jì)攤銷

二、負(fù)債的涉稅項(xiàng)目分析

負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債，但其涉稅問題沒有本質(zhì)差異。

凡是支付給單位的利息或費(fèi)用，都涉及印花稅、企業(yè)所得稅等稅種；凡是支付給自然人的費(fèi)用或利息，在涉及企業(yè)所得稅的同時，還涉及個人所得稅。而“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目本身就是欠交的企業(yè)所得稅，其賬務(wù)處理如下：

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的做相反的會計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額確認(rèn)，借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記本科目；遞延所得稅負(fù)債與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，則賬務(wù)處理為借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記遞延所得稅負(fù)債。

三、權(quán)益的涉稅項(xiàng)目分析

權(quán)益在本文中特指所有者權(quán)益，主要包括實(shí)收資本、資本公積和留存收益三類。實(shí)收資本是指投資者根據(jù)企業(yè)注冊資本實(shí)際投入到企業(yè)的資本，可以是貨幣、實(shí)物或知識產(chǎn)權(quán)，如果是貨幣形式的投資，貨幣資金的存款利息會產(chǎn)生企業(yè)所得稅，另外還會產(chǎn)生印花稅，如果是非貨幣形式的投資，還會產(chǎn)生增值稅。如果是知識產(chǎn)權(quán)或技術(shù)等無形資產(chǎn)的形式投資的，還會產(chǎn)生個人所得稅。

資本公積是指在經(jīng)營過程中，因股票增值、法定資產(chǎn)增值以及受捐等形成的公積金。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號文件中所提到的“資本公積金”指的是股份制企業(yè)發(fā)行的股票漲價而形成的資本公積金。這種公積金轉(zhuǎn)增股本的，不對個人征收個人所得稅，不轉(zhuǎn)增股本而是以其他形式分配紅利或利潤的，則要征收個人所得稅。有一種情況要交一部分個人所得稅，即用資本公積轉(zhuǎn)增股本，該股本原本是自然人股份的。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南》（2006）規(guī)定，企業(yè)受到的資金額數(shù)超出注冊資本或者股本中所占份額的投資屬于資本溢價，應(yīng)算入資本公積，企業(yè)可以利用該資本公積進(jìn)行增資。作為股東自然人取得的增資部分，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》規(guī)定，不繳納個人所得稅。

留存收益指的是企業(yè)在運(yùn)營的過程中所獲得的，但是因公司發(fā)展的需要或者法律的問題等原因，并未對其進(jìn)行分配而由公司利用其進(jìn)行盈利的部分。其分配或轉(zhuǎn)增股本，涉及自然人股份的，要交個人所得稅。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》規(guī)定：股份公司利用盈余公積向員工派發(fā)紅股的，這種性質(zhì)屬于紅利、股息。應(yīng)向獲得紅股的古人征收個人所得稅，征收的比例為20%。另外，根據(jù)國家稅務(wù)局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》，公司從稅后的受益資產(chǎn)中所獲得的法定及任意公積金進(jìn)行注冊資本的，其實(shí)就是該企業(yè)將向股東分配的紅利、股息再用來轉(zhuǎn)增資本，沒有改變稅后利潤的性質(zhì)。因此這部分轉(zhuǎn)增資本是要征收個人所得稅的。

因此，實(shí)收資本也好，資本公積和留存收益也好，都有可能會涉及到個人所得稅，實(shí)收資本可能要涉及到印花稅和企業(yè)所得稅。

四、結(jié)束語

資產(chǎn)負(fù)債表各個項(xiàng)目的涉稅分析需要結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行賬務(wù)處理分析，還要結(jié)合國家相關(guān)稅收法律制度和規(guī)定。其分析有助于企業(yè)弄清楚各項(xiàng)負(fù)債、資產(chǎn)及權(quán)益類項(xiàng)目和稅收的關(guān)系，能夠合理利用節(jié)約資源、企業(yè)資產(chǎn)、合理避稅的目的。

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