汪云琨

【摘要】本文以紅森機(jī)械制造股份有限公司為例，闡述了會計(jì)政策在其數(shù)個(gè)資產(chǎn)計(jì)量方面的應(yīng)用，論文集中分析了這些會計(jì)政策的合理性和科學(xué)性，就公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量普遍存在的問題提出了個(gè)人的看法，并說明了在市場經(jīng)濟(jì)下改善企業(yè)會計(jì)計(jì)量政策選擇的對策。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)政策 計(jì)量屬性 合理性 問題 對策

一、紅森機(jī)械制造股份有限公司相關(guān)背景信息

紅森機(jī)械制造公司是中國最早生產(chǎn)起重機(jī)等工程設(shè)備的企業(yè)之一，也是省重點(diǎn)扶持發(fā)展的企業(yè)。經(jīng)營范圍主要為工程機(jī)械設(shè)備的生產(chǎn)和銷售。紅森一直專注于工程機(jī)械設(shè)備的制造，不斷推出新產(chǎn)品，引領(lǐng)機(jī)械制造行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。公司憑借良好質(zhì)量、健全網(wǎng)絡(luò)和優(yōu)質(zhì)服務(wù)等優(yōu)勢，促進(jìn)工程機(jī)械設(shè)備銷售的快速增長，為紅森成為中國工程機(jī)械設(shè)備制造業(yè)龍頭的目標(biāo)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、紅森機(jī)械制造股份有限公司相關(guān)資產(chǎn)計(jì)量中的主要會計(jì)政策

（一）會計(jì)政策變更對資產(chǎn)計(jì)量的影響

財(cái)政部自2014年1月26日起陸續(xù)修訂和新頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》等八項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

紅森機(jī)械制造股份有限公司：自2014年7月1日起執(zhí)行上述八項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則，公司已按照有關(guān)規(guī)定和要求對公司原有會計(jì)政策及會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。

公司對持有的不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，不作為長期股權(quán)投資核算，應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對其采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，結(jié)果為2013年可供出售金融資產(chǎn)增加，長期股權(quán)投資相應(yīng)減少，對資產(chǎn)總額無影響。（單位：元）

（二）資產(chǎn)計(jì)量中主要的會計(jì)政策

1.金融資產(chǎn)（除應(yīng)收賬款外，其余項(xiàng)目凈額為零）

（1）初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量

本公司按投資目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對擁有的金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)四大類。

其中，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值初始計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益；持有至到期投資用攤余成本計(jì)量，利息計(jì)入投資收益；可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，價(jià)值變動計(jì)入資本公積，處置時(shí)再調(diào)當(dāng)期損益。

（2）合理性分析

會計(jì)準(zhǔn)則制定的依據(jù)是交易性金融資產(chǎn)由于持有時(shí)間短（少于1年），以公允價(jià)值計(jì)量更能反應(yīng)公司收益狀況；而可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間一般長于一年，最終價(jià)值變動具有不確定性，如果每年隨調(diào)損益可能造成企業(yè)虛構(gòu)利潤，所以持有期間價(jià)值變動調(diào)整資本公積，處置時(shí)再調(diào)整當(dāng)年損益，紅森公司此項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)量遵循了科學(xué)性、合理性要求。

2.存貨

（1）計(jì)量

原材料、庫存商品以及低值易耗品均采用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格進(jìn)行日常核算；

期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)價(jià)。其中原材料的可變現(xiàn)凈值按所生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額與直接對外處置的公允價(jià)值孰高確定；

庫存商品、發(fā)出商品跌價(jià)準(zhǔn)備按企業(yè)固定比例計(jì)提；

周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品和包裝物）按照一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行攤銷。

（2）合理性分析

采用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格進(jìn)行日常核算使材料或產(chǎn)品價(jià)格不會過于偏離實(shí)際；

期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)價(jià)，當(dāng)某項(xiàng)存貨可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí)，表明該項(xiàng)存貨為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益將低于賬面成本，企業(yè)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，否則會虛計(jì)當(dāng)期利潤和存貨價(jià)值，相應(yīng)地，當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)，應(yīng)選成本計(jì)價(jià)，這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計(jì)質(zhì)量要求；

公司依據(jù)產(chǎn)品的狀況將其劃分不同的類別，分別計(jì)提規(guī)定比例的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，既簡化了會計(jì)工作，又滿足了謹(jǐn)慎性的要求；

永續(xù)盤存制——隨時(shí)反映某一存貨在一定會計(jì)期間內(nèi)收支及結(jié)存的詳細(xì)情況，有利于加強(qiáng)對存貨的管理和控制；

一次轉(zhuǎn)銷法核算簡便，適用于一次領(lǐng)用低值易耗品價(jià)值比較小的情況下。當(dāng)價(jià)值過大時(shí)采用此法會造成領(lǐng)用月份成本過高，從而影響到產(chǎn)品成本或利潤的準(zhǔn)確性。此外，一次轉(zhuǎn)銷法會造成賬外資產(chǎn)，不利于對賬外資產(chǎn)的事務(wù)管理，為了彌補(bǔ)此缺點(diǎn)應(yīng)為賬外資產(chǎn)設(shè)置“備查登記簿”以便進(jìn)行實(shí)物監(jiān)督。

3.長期股權(quán)投資

（1）計(jì)量

本公司對其子公司投資采用成本法核算，對本公司與合營或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算。

（2）合理性分析

成本法的會計(jì)處理相對簡單，但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額，因此成本法適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以使用對被投資公司經(jīng)營決策、理財(cái)決策等施加重大影響的情況，且被投資公司非上市公司。若投資公司為上市公司則需要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則采用成本與市價(jià)孰低法重新確定投資的賬面價(jià)值和投資收益。

權(quán)益法強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，即它們在會計(jì)上已經(jīng)構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，減少了投資企業(yè)利用分配政策操縱利潤的機(jī)會。

4.固定資產(chǎn)

（1）計(jì)量

固定資產(chǎn)按其取得時(shí)的成本作為入賬的價(jià)值。

與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，包括修理支出、更新改造支出等，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對于被替換的部分，終止確認(rèn)其賬面價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)外，本公司采用平均年限法對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（2）合理性分析

與固定資產(chǎn)有關(guān)且能提升資產(chǎn)價(jià)值的支出作為了資本性支出計(jì)入了資產(chǎn)價(jià)值，不能改變資產(chǎn)價(jià)值的其他支出則作為費(fèi)用支出。

除了已提足折舊的資產(chǎn)外，持有待售以及已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)也應(yīng)停止計(jì)提折舊；

對于制造業(yè)企業(yè)，固定資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分為管理性固定資產(chǎn)與生產(chǎn)性固定資產(chǎn)分別采用成本和公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因?yàn)樯a(chǎn)性固定資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品，固定資產(chǎn)的價(jià)值會隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，進(jìn)而產(chǎn)生收益，如果采用歷史成本結(jié)合減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量，雖然符合謹(jǐn)慎性原則，但公司可能會低估資產(chǎn)價(jià)值。

5.無形資產(chǎn)

（1）計(jì)量

無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量，其中，購入的無形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款和相關(guān)的其他支出作為實(shí)際成本；投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定實(shí)際成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，按公允價(jià)值確定實(shí)際成本。

攤銷：土地使用權(quán)從出讓起始日起，按其出讓年限平均攤銷；商標(biāo)使用權(quán)按10年平均攤銷；專利技術(shù)、非專利技術(shù)和其他無形資產(chǎn)按預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷。

（2）合理性分析

除企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌由于成本無法可靠計(jì)量而不確認(rèn)企業(yè)的無形資產(chǎn)外，外購或資本投入的無形資產(chǎn)均根據(jù)付出成本或公允價(jià)值來確認(rèn)初始成本體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值。

無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量類似固定資產(chǎn)，采用歷史成本結(jié)合減值準(zhǔn)備與攤銷的方式，可能會忽略專利權(quán)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)隨年限增長而產(chǎn)生的商業(yè)升值。

6.研究與開發(fā)

（1）計(jì)量

本公司的研究開發(fā)支出根據(jù)其性質(zhì)以及研發(fā)活動最終形成無形資產(chǎn)是否具有較大不確定性，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。

研究階段的支出，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件的，確認(rèn)為資產(chǎn)。

（2）合理性分析

由于資產(chǎn)研發(fā)具有不確定性，研究階段不會形成階段性成果，若不能形成能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，此項(xiàng)支出不計(jì)入資產(chǎn)。

若企業(yè)研發(fā)成功，研究階段功不可沒，但準(zhǔn)則將其作為了費(fèi)用化支出，從而低估了資產(chǎn)，高估了費(fèi)用，低估了利潤。

三、現(xiàn)存計(jì)量屬性存在的問題

（一）歷史成本

最能反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)流入這一本質(zhì)特征的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)是未來收益現(xiàn)值，然而現(xiàn)行會計(jì)仍以歷史成本為主要計(jì)量屬性，而且允許采用攤銷、折舊、遞延、預(yù)提等不同會計(jì)程序與方法，允許必要的估計(jì)，還允許項(xiàng)目采用不同計(jì)價(jià)方法，從而使會計(jì)報(bào)表上反映的資產(chǎn)數(shù)額不能真實(shí)地表達(dá)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值（可能高估，也可能低估）。這樣，財(cái)務(wù)會計(jì)所追求的真實(shí)性、可靠性也受到了挑戰(zhàn)。

（二）公允價(jià)值

1.缺乏完善清晰的公允價(jià)值法規(guī)準(zhǔn)則。在現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則下，雖然明確了公允價(jià)值的計(jì)量范圍，但卻未能形成一套科學(xué)完整的公允價(jià)值計(jì)量體系，而且我國不發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)體制在很大程度上影響了公允價(jià)值計(jì)量即“公平交易”的前提，造成公允價(jià)值的偏頗。

2.擴(kuò)大了利潤操控空間。由于公允價(jià)值法規(guī)、市場機(jī)制等的不完善，企業(yè)管理層可能會利用公允價(jià)值有選擇地進(jìn)行盈余管理。

四、改善企業(yè)會計(jì)計(jì)量政策的對策

（一）營造公平良好的市場環(huán)境

“公平交易”是公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)。國家職能部門可以通過完善相關(guān)法律法規(guī)來提高市場交易的透明度，督促市場中介機(jī)構(gòu)對會計(jì)報(bào)告的鑒證負(fù)起相應(yīng)的責(zé)任，幫助企業(yè)積極樹立公平、公正的市場競爭意識，優(yōu)化資產(chǎn)評估系統(tǒng)，使公允價(jià)值的內(nèi)在價(jià)值更好地體現(xiàn)出來。

（二）注重相關(guān)人員素質(zhì)和專業(yè)能力的提升

公允價(jià)值為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制作為一項(xiàng)新準(zhǔn)則獨(dú)立出來，它規(guī)定了公允價(jià)值的定義、初始計(jì)量、估值、披露等相關(guān)內(nèi)容。它的頒布既對企業(yè)管理者提出了新的管理要求，又提醒相關(guān)專業(yè)人員對自己專業(yè)知識的更新與提升。

（三）加大政府干預(yù)

企業(yè)在選擇會計(jì)計(jì)量時(shí)要及時(shí)的在國家稅務(wù)部門進(jìn)行備案，同時(shí)，國家的職能部門要積極參與到企業(yè)的管理活動中，發(fā)揮好自身的監(jiān)督職能。

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