黃筱

【摘 要】我國審計(jì)行業(yè)起步較晚，存在先天的不足，且審計(jì)秩序尚未建立完善，審計(jì)合謀現(xiàn)象較為普遍，嚴(yán)重?fù)p害了證券市場的基本秩序與聲譽(yù)。誠信是審計(jì)行業(yè)耐以生存的土壤，誠信一旦被破壞，不僅審計(jì)行業(yè)損失慘重，甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的崩盤。研究如何防治審計(jì)合謀具有理論和實(shí)踐的雙重意義。本文基于博弈論視角探究審計(jì)合謀形成原因，提出防治審計(jì)合謀的策略。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)合謀；博弈論；脅迫

隨著我國社會(huì)主義市場化進(jìn)程的大步邁進(jìn)，瓊民源、銀廣夏、萬福生科等上市公司財(cái)務(wù)舞弊案接踵而至，其事態(tài)愈演愈烈，嚴(yán)重?cái)_亂了經(jīng)濟(jì)秩序，動(dòng)搖了廣大投資者對(duì)資本市場的信心，損害了投資者的切身利益，破壞了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。法治和信用是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的兩大支柱。隨著我國社會(huì)主義市場化進(jìn)程的推進(jìn)，客觀上要求較為成熟的社會(huì)信用體系，以及經(jīng)濟(jì)主體的誠信。

審計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察，在合理保證財(cái)務(wù)信息的可靠性、維護(hù)資本市場秩序等方面被賦予重任。然而審計(jì)行業(yè)需求者和使用者的分離的特殊性，即審計(jì)服務(wù)的提供者受需求者（上市公司）的委托為使用者（投資者）服務(wù)，三者之間目標(biāo)的差異，常常使審計(jì)師陷入缺乏獨(dú)立性的困境。加之，我國目前的審計(jì)行業(yè)處于買方市場，審計(jì)服務(wù)的提供者，尤其是國內(nèi)本土事務(wù)所處于明顯的弱勢地位。在此環(huán)境下，事務(wù)所可能會(huì)舍棄對(duì)審計(jì)質(zhì)量的追求，如果僅依靠市場調(diào)節(jié)，會(huì)加劇審計(jì)行業(yè)的無序競爭。

一、審計(jì)合謀概述

合謀最早由經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域引入，指兩個(gè)或兩個(gè)以上的當(dāng)事人，以促使財(cái)富的“非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移”為目的，利用法律漏洞或者違反法律，通過協(xié)議或契約安排，采取的私下結(jié)盟行為（Bente Villadsn，1995）。20世紀(jì)70年代末八十年代初，合謀這一概念開始被運(yùn)用到審計(jì)領(lǐng)域中。現(xiàn)在一般認(rèn)為，審計(jì)合謀是注冊會(huì)計(jì)師違背審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，主動(dòng)參與或迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，出具虛假陳述的行為（雷光勇，2004）。

二、審計(jì)獨(dú)立性的博弈

審計(jì)最初即是應(yīng)兩權(quán)分離背景下經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的，其目標(biāo)在于為財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性提供合理保證。但是由于資本市場的信息不對(duì)稱和審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)制度等問題，在沒有有效的外部監(jiān)管時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，其獨(dú)立性受到由內(nèi)在壓力導(dǎo)致的自利、自查、擁護(hù)、信任四種威脅以及主要來自審計(jì)客戶的外在壓力導(dǎo)致的脅迫威脅。

如果審計(jì)師完全獨(dú)立于管理層，而僅對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，則能夠有效對(duì)抗管理層壓迫，并抑制審計(jì)者的自利性而導(dǎo)致的合謀行為。然而，我國現(xiàn)階段公司治理機(jī)制存在著嚴(yán)重缺陷，產(chǎn)權(quán)不明晰，投資者保護(hù)較弱，往往某一個(gè)或幾個(gè)大股東掌握著公司的實(shí)際控制權(quán)，股東大會(huì)的制衡作用沒有得到充分發(fā)揮。由于股權(quán)集中，董事長與總經(jīng)理往往由一人兼任，致使審計(jì)者最終受制于經(jīng)營者。管理層決定著給審計(jì)師提供的信息和工作條件，并影響著公司支付的審計(jì)費(fèi)用，在無第三方制衡的情況下，二者的博弈力量懸殊，審計(jì)師受到脅迫威脅時(shí)的抗壓能力下降，容易對(duì)管理層妥協(xié)。因而，在我國審計(jì)師受脅迫而與管理層合謀出具虛假陳述的概率較大。

最終的審計(jì)報(bào)告本質(zhì)上而言是被審計(jì)單位與審計(jì)師博弈的結(jié)果，而被審計(jì)單位的脅迫威脅能力的根源在于審計(jì)服務(wù)需求者和使用者的分離。假設(shè)管理層脅迫威脅審計(jì)師是可行的，即公司的管理層與治理層職能合一，假設(shè)R表示不存在脅迫威脅情況下，審計(jì)師當(dāng)年提供審計(jì)服務(wù)的收益，R'表示審計(jì)師以后年度的審計(jì)收益以及可能獲得的非審計(jì)業(yè)務(wù)收益，P表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后所承擔(dān)的法律責(zé)任，C表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后由于信譽(yù)受損所蒙受的損失，Q表示注冊會(huì)計(jì)師損失的如前審計(jì)投入的沉沒成本等準(zhǔn)租金，F(xiàn)表示審計(jì)師失去這一客戶后尋找其他新客戶的成本，S表示事務(wù)所的規(guī)模在其與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后對(duì)信譽(yù)喪失和尋找客戶成本的影響（S>1）。α表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，ε表示收回R的概率（0<ε

審計(jì)師與客戶之間的博弈模型如圖1所示，首先客戶根據(jù)自身的實(shí)力和需求做出是否脅迫審計(jì)師的決策，然后注冊會(huì)計(jì)師做出妥協(xié)或?qū)沟臎Q策。①和②分別表示在客戶選擇脅迫行為時(shí)審計(jì)師的收益狀況，其分別為：

①R+R'×ε'-（P+C×S）×α

②R×ε-Q-F/S

基于理性人假設(shè)，當(dāng)被審計(jì)單位脅迫審計(jì)師時(shí)，審計(jì)師權(quán)衡對(duì)抗和妥協(xié)兩種策略的成本收益，即比較①與②做出選擇，當(dāng)①大時(shí)選擇妥協(xié)，②大時(shí)則選擇對(duì)抗。③表示正常情況下審計(jì)師的收益，本文在此不詳述。

P、C分別表示法律責(zé)任和審計(jì)師的聲譽(yù)損失，而α表示監(jiān)管力度的強(qiáng)弱，三者都描述的是宏觀環(huán)境對(duì)對(duì)審計(jì)師的影響。R、R'、Q、F表示的審計(jì)收益、非審計(jì)收益、準(zhǔn)租金和客戶搜尋成本，則反映了不同微觀主體即審計(jì)師之間的差別。注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性，對(duì)抗客戶脅迫威脅的條件可以表示為下式：

②-①≥0

即：R×（ε-1）-R'×ε'-Q-F/S+（P+C×S）×α≥0

如果上式不成立，審計(jì)師則會(huì)選擇妥協(xié)行為，放棄獨(dú)立性。公式反映了R×（ε-1）、2R'×ε'、Q和F這些微觀因素都是抵減項(xiàng)，而反映宏觀差異的（P+C）×α則以正號(hào)項(xiàng)。首先，從宏觀層面說明，（P+C）×α表明了審計(jì)師在選擇妥協(xié)時(shí)潛在損失其越大，審計(jì)師保持獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，審計(jì)合謀的可能性越低。因此，只有在強(qiáng)有力的外部約束、與管理層合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)成本過高時(shí)，審計(jì)師才有可能采取對(duì)抗策略，保持獨(dú)立性。其次，從微觀層面，事務(wù)所規(guī)模對(duì)其信譽(yù)喪失和尋找客戶成本的影響非常關(guān)鍵。事務(wù)所規(guī)模越大，其違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)后信譽(yù)喪失的損失越大，且在對(duì)抗客戶的合謀邀約時(shí)，尋找其他客戶的成本越低。因此，事務(wù)所越大，越能保持獨(dú)立性，拒絕與管理層合謀。

三、審計(jì)合謀的防治對(duì)策

1.加大監(jiān)管力度，增強(qiáng)法律法規(guī)的懲戒威懾力。

Wattsrl將法律風(fēng)險(xiǎn)定義為起訴人、訴訟門檻、被懲處概率三個(gè)因素的聯(lián)合乘積，其中前兩者的聯(lián)合乘積稱為被發(fā)現(xiàn)概率。我國由于資本市場起步較晚，法律法規(guī)尚未發(fā)展成熟，資本市場的訴訟門檻較高而被懲處概率較低，追償?shù)目赡苄詷O小。在審計(jì)合謀行為獲得收益既定的前提下，極低的違法成本加上較低的被懲處概率，使得審計(jì)師敢于鋌而走險(xiǎn)，與客戶合謀造假。

因此，預(yù)防審計(jì)合謀首要的就是提高獨(dú)立審計(jì)可預(yù)見的法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本。其次，應(yīng)當(dāng)建立健全審計(jì)行業(yè)監(jiān)管制度，由證監(jiān)會(huì)和行業(yè)協(xié)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定綜合考評(píng)指標(biāo)，并組織檢查。在網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所內(nèi)建立統(tǒng)一的質(zhì)量監(jiān)督控制體系，如實(shí)行組外成員或聘請(qǐng)其他事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行項(xiàng)目復(fù)核。

2.發(fā)展壯大我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的規(guī)模，增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，避免審計(jì)合謀。

事務(wù)所的規(guī)模不僅影響其行為的交易成本，還有著一定的競價(jià)優(yōu)勢。因此，事務(wù)所規(guī)模越大，其采取對(duì)抗策略承受的損失越小，與管理層合謀的可能性越小。

事務(wù)所規(guī)模應(yīng)從兩個(gè)角度比較：一是客戶與事務(wù)所之間的比較；一是客戶之間的比較。一般而言，公司根據(jù)自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)水平等選擇事務(wù)所。因此，一旦大公司選擇小事務(wù)所，就應(yīng)當(dāng)警惕其可能是為了以其強(qiáng)大的談判能力脅迫事務(wù)所而與其合謀。另一方面，雖然大客戶與大事務(wù)所是相匹配的，但是如果某一大客戶是對(duì)該事務(wù)所是重要的，那么即使是大事務(wù)所也可能對(duì)其妥協(xié)。

首先，政府應(yīng)當(dāng)制定政策支持審計(jì)行業(yè)，尤其是本土事務(wù)所的發(fā)展，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模；其次，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注公司選擇的事務(wù)所是否與其自身規(guī)模相適應(yīng)；最后，對(duì)大客戶，可參考采用“審計(jì)團(tuán)”的審計(jì)模式（劉穎斐、余玉苗，2006）。“審計(jì)團(tuán)”審計(jì)模式，是指由若干事務(wù)所簽訂合作協(xié)議，組成合作工作小組，為某一大客戶提供審計(jì)服務(wù)，可以由客戶指定一家事務(wù)所為主審計(jì)所，并由其負(fù)責(zé)“審計(jì)團(tuán)”的組織協(xié)調(diào)工作并對(duì)外出具審計(jì)報(bào)告。

3.完善公司治理，加強(qiáng)股東大會(huì)與審計(jì)師之間的有效溝通。

本文的博弈模型是基于公司有能力和條件對(duì)審計(jì)師實(shí)施威脅，即經(jīng)營者是公司的實(shí)際控制人的假設(shè)，如果公司擁有較為完善的治理結(jié)構(gòu)，股東大會(huì)能對(duì)審計(jì)師與管理者的合謀其制衡作用。因此，完善我國的產(chǎn)權(quán)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，明晰產(chǎn)權(quán)、明確責(zé)權(quán)，充分發(fā)揮股東大會(huì)的作用是重中之重。

········參考文獻(xiàn)·····················

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）