肖大梅

摘要：我國經(jīng)濟(jì)經(jīng)過 30 多年粗放式的高速發(fā)展，正逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝匈|(zhì)量、有效益和可持續(xù)”的發(fā)展模式，管理會計(jì)環(huán)境也發(fā)生了根本性的變化，這些變化推動了管理科學(xué)的發(fā)展，管理科學(xué)的發(fā)展又對成本計(jì)量提出了更高的要求。但是，不同的成本核算方法計(jì)算出的成本有所不同，而成本核算結(jié)果不僅是企業(yè)管理層進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)、企業(yè)決策和業(yè)績評價(jià)的主要依據(jù)，而且是決定企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵所在。傳統(tǒng)成本核算方法雖然有其不足，但方法簡單，成本小；作業(yè)成本法雖比較先進(jìn)，但成本高，并非具有普遍性。所以，在實(shí)務(wù)操作時(shí)，部分企業(yè)不知如何取舍，筆者經(jīng)過積累、思考，較系統(tǒng)地對兩種方法的基本原理、實(shí)施差異及應(yīng)用情況進(jìn)行分析總結(jié)，以供參考。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本核算法 作業(yè)成本法 對比分析

一、對傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法的分析

（一）傳統(tǒng)成本核算法

這種方法將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費(fèi)分為“生產(chǎn)成本”和“期間費(fèi)用”兩大部分。生產(chǎn)成本又分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用（直接材料、直接人工）直接計(jì)入產(chǎn)品成本，間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）以與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)的人工、機(jī)器工時(shí)或原材料消耗量為標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本 ，因此，傳統(tǒng)的成本核算是“以數(shù)量為基礎(chǔ)”分配制造費(fèi)用的一種方法。

例1：K企業(yè)專門從事甲、乙兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，有關(guān)這兩種產(chǎn)品的基本資料見表1。

K企業(yè)每年制造費(fèi)用總額20 000元，計(jì)算兩種產(chǎn)品的制造費(fèi)用（用機(jī)器小時(shí)數(shù)作為分配依據(jù)）。已知甲乙兩種產(chǎn)品的機(jī)器小時(shí)總數(shù)分別為4 000小時(shí)和16 000小時(shí)。

首先，計(jì)算兩種產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用。

制造費(fèi)用分配率=20 000/20 000=1（元/小時(shí)）

甲產(chǎn)品的制造費(fèi)用=4 000×1=4 000（元）

乙產(chǎn)品的制造費(fèi)用=16 000×1=16 000（元）

其次，計(jì)算兩種產(chǎn)品的成本，見表2。

不難看出，該方法會計(jì)處理簡單，是一種粗略的成本計(jì)算方法，以企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品為成本計(jì)算對象，按單一數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，適用于生產(chǎn)過程簡單、制造費(fèi)用比重小、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、復(fù)雜程度低的勞動密集型企業(yè)。隨著信息自動化技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)流程和管理方法發(fā)生了天翻地覆的變化，造成了成本結(jié)構(gòu)的重新布局，制造費(fèi)用占比大大增加，且呈現(xiàn)多樣化的驅(qū)動因素。傳統(tǒng)成本核算方法采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用，致使高估產(chǎn)量多、技術(shù)含量低的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小、技術(shù)含量高的產(chǎn)品成本，扭曲產(chǎn)品成本信息，從而影響管理決策。作業(yè)成本法適應(yīng)了時(shí)代的要求，在一定程度上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法反映的成本信息有失公允及“重核算、輕管理、弱控制”的缺陷。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity-based costing，縮寫ABC），是在企業(yè)資源和產(chǎn)品之間加入“作業(yè)”這一核算單位。產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源構(gòu)成成本。其實(shí)質(zhì)就是通過“作業(yè)”進(jìn)行分離、歸納和組合在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品之間所發(fā)生的費(fèi)用，而后按成本動因分配至產(chǎn)品成本。該方法的基本思想是創(chuàng)建一個(gè)把間接費(fèi)用合理準(zhǔn)確地分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本的途徑，同時(shí)為產(chǎn)品定價(jià)、降低成本乃至于營運(yùn)管理提供可靠的決策資訊，提升企業(yè)的決策水平。作業(yè)，其實(shí)就是一系列的流程或程序，這些流程或程序發(fā)生在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中并且構(gòu)成消耗資源的基礎(chǔ)單位。成本動因，是一種分配消耗資源的依據(jù)，通常以作業(yè)耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量，比如質(zhì)量檢查次數(shù)、占用面積、用電度數(shù)等，是成本變化的原因（即成本驅(qū)動因素）。

作業(yè)成本法核算的程序分為兩大階段：一是企業(yè)為便于成本管理，將生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為若干作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，歸集和分配各作業(yè)成本庫的成本；二是將作業(yè)成本按成本動因分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本。

例2：接案例1若甲乙兩種產(chǎn)品復(fù)雜程度不一樣，耗用的作業(yè)量也不一樣。K企業(yè)與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)有5個(gè)，為此設(shè)置了5個(gè)成本庫。有關(guān)制造費(fèi)用作業(yè)成本的資料見表3。

首先，計(jì)算成本動因分配率，見表4。

其次，計(jì)算甲、乙產(chǎn)品的制造費(fèi)用。

甲產(chǎn)品制造費(fèi)用=8×600+70×40+30×90+400×2+60×24=12 540（元）

乙產(chǎn)品制造費(fèi)用=2×600+30×40+10×90+1600×2+40×24=7 460（元）

最后，計(jì)算甲、乙產(chǎn)品的成本，見表5。

可以看出，成本核算方法不同，計(jì)算結(jié)果也不同。甲產(chǎn)品傳統(tǒng)成本法計(jì)算的單位成本是 19 元，而作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本是 27.54 元，單位成本差異額8.54元，差異率44.95%。差異分析如下：

1.傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，制造費(fèi)用以直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為分配依據(jù)，少計(jì)生產(chǎn)量小而技術(shù)復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本，多計(jì)生產(chǎn)量大而技術(shù)復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本，間接費(fèi)用分配不精確。

2.作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用先按不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配至作業(yè)，而后分?jǐn)傊廉a(chǎn)品。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并構(gòu)成產(chǎn)品成本，是對傳統(tǒng)成本核算方法的創(chuàng)新。作業(yè)成本法在成本核算上突破了產(chǎn)品這個(gè)界限，使成本核算深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為基礎(chǔ)歸集成本，并把“作業(yè)”成本按成本動因分配至產(chǎn)品，因其“相關(guān)性”提高而大大提升了成本信息的精確度。

作業(yè)成本法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列作業(yè)組成的，這種方法提供的成本信息能反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，同時(shí)有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制、成本分析、制定戰(zhàn)略決策。作業(yè)成本法有其突出的優(yōu)勢，如提供的成本信息更完整、更準(zhǔn)確，通過對成本動因進(jìn)行追蹤而有效控制作業(yè)成本等。然而它也有其不可避免的局限性，如作業(yè)的區(qū)分及成本動因的確認(rèn)存在困難、其實(shí)施幾乎涉及到企業(yè)所有人員，關(guān)系協(xié)調(diào)困難、人員素質(zhì)還不能完全滿足作業(yè)成本法的要求、成本投入大等，適用于生產(chǎn)品種多、間接費(fèi)用比重大、工藝技術(shù)要求高、全面實(shí)施質(zhì)量管理和實(shí)時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的資本密集型企業(yè)。

二、成本計(jì)算與定價(jià)決策分析

傳統(tǒng)成本法以產(chǎn)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)，這種以單一標(biāo)準(zhǔn)作為分配依據(jù)的成本計(jì)算方法是不精確的。若采用成本加成定價(jià)，則價(jià)格=成本×（1+加成率），此時(shí)采用傳統(tǒng)成本核算方法，因是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)計(jì)算的產(chǎn)品成本，所以高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本會被高估，低產(chǎn)量的產(chǎn)品成本會被低估，這樣的話就會出現(xiàn)高產(chǎn)量產(chǎn)品降價(jià)甚至降到了成本以下還在降價(jià)、低產(chǎn)量產(chǎn)品一再提價(jià)銷路仍然很好的奇怪現(xiàn)象。原因就在于：高產(chǎn)量產(chǎn)品因成本被高估，即使降價(jià)成本還是比較高，低產(chǎn)量產(chǎn)品因成本被低估，定價(jià)也就比較低，即使提價(jià)其實(shí)際價(jià)格還是不高，銷路可能還會很好。所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品銷售在市場上出現(xiàn)這兩種情況時(shí)，就說明成本計(jì)算系統(tǒng)出現(xiàn)了問題，而作業(yè)成本法就可避免這樣的情況發(fā)生。

例3：W公司甲、乙兩種產(chǎn)品的單價(jià)、直接材料、直接人工等變動成本見表6。

假設(shè)企業(yè)在傳統(tǒng)成本法下采用產(chǎn)量比例分配制造費(fèi)用。

1. 傳統(tǒng)成本方法進(jìn)行盈利性分析。

甲產(chǎn)品單位成本=[9 500+（50 000×100/150）]/100=428.33（元）

甲產(chǎn)品單位利潤=480-428.33=51.67（元）

乙產(chǎn)品單位成本=[11 000+（50 000×50/150）]/50=553.33（元）

乙產(chǎn)品單位利潤=600-553.33=46.67（元）

這兩種產(chǎn)品均為盈利產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品。

2.作業(yè)成本法進(jìn)行盈利性分析。

甲產(chǎn)品單位成本=（9 500+29 000）/100=385（元）

甲產(chǎn)品單位盈利=480-385=95（元）

乙產(chǎn)品單位成本=（11 000+21 000）/50=640（元）

乙產(chǎn)品其單位盈利=600-640=-40（元）

可見，以現(xiàn)有價(jià)格來安排生產(chǎn)，該產(chǎn)品在經(jīng)濟(jì)上并不合算。

3.定價(jià)決策分析。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心、以資源流動為線索、以成本動因?yàn)槊浇?，重點(diǎn)關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，核算中心由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”，從而能夠有效控制形成最終產(chǎn)品過程中所發(fā)生的作業(yè)成本。因此，根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息做出的決策更具有科學(xué)性。

三、傳統(tǒng)本量利模型與作業(yè)成本的本量利模型分析

（一）傳統(tǒng)本量利分析（以單品種為例，下同）

目標(biāo)銷售量（保利產(chǎn)量）=（固定成本+目標(biāo)利潤）/（單價(jià)-單位變動成本）

（二） 作業(yè)成本法本量利分析

目標(biāo)銷售量=（固定成本+目標(biāo)利潤）/（單價(jià)-單位變動成本）

例4：W企業(yè)從事家具制造，通過市場調(diào)查，發(fā)現(xiàn)一種新型茶幾無論是款式還是質(zhì)量都很受歡迎。企業(yè)決定上一條新的生產(chǎn)線生產(chǎn)該產(chǎn)品。已知該新產(chǎn)品的市價(jià)750元/件，變動成本350元/件。公司預(yù)計(jì)新產(chǎn)品生產(chǎn)線投產(chǎn)，將使公司每年新增固定成本600 000元，預(yù)期新增營業(yè)利潤480 000元。假設(shè)產(chǎn)銷平衡，計(jì)算達(dá)到公司營業(yè)利潤預(yù)期目標(biāo)的產(chǎn)量（保利產(chǎn)量）。

1.根據(jù)傳統(tǒng)本量利分析模型，保利產(chǎn)量為：

（600 000+480000）/（750-350）=2 700（件）

據(jù)初步測算，設(shè)備滿負(fù)荷生產(chǎn)情況下的預(yù)計(jì)產(chǎn)量是3 000件，而保利產(chǎn)量是2 700件，意味著公司上這一新項(xiàng)目產(chǎn)生的營業(yè)利潤會高出預(yù)期的目標(biāo)利潤480 000元很多。但成本分析人員發(fā)現(xiàn)：公司預(yù)計(jì)新產(chǎn)品線將按批次來調(diào)配生產(chǎn)，且只能進(jìn)行每批次30件的小批量生產(chǎn)。為此，公司預(yù)計(jì)3 000件的產(chǎn)能將需要分100批次來組織。同時(shí)，經(jīng)過作業(yè)成本動因分析發(fā)現(xiàn)，所有新增的600 000元固定成本中，與批次作業(yè)相關(guān)的固定成本有近200 000元，比如檢修作業(yè)、機(jī)器設(shè)備等。

2.作業(yè)成本的本量利模型。①單位產(chǎn)品短期變動成本=350元/件。②每批次的長期變動成本=200 000/100=2 000（元/批），單位產(chǎn)品長期變動成本=2 000/30=66.67（元）。③保利產(chǎn)量=（400 000+480 000）/（750-350-66.67）=2 640（件）。在作業(yè)成本的本量利模型下，企業(yè)每年預(yù)計(jì)的生產(chǎn)批次為：2 640/30=88（批），則總批量成本實(shí)際發(fā)生額為88批×2 000元/批=176 000（元），它允許企業(yè)降低其總批次成本。隨著批次的增長，在單位批次成本不變的情況下，其總批次成本也可能上升。例如，公司新產(chǎn)品每批次只能生產(chǎn)20件（生產(chǎn)批量變小），此時(shí)，每件產(chǎn)品的批次成本：2 000/20=100（元），則其保利產(chǎn)量將變?yōu)椋海?00 000+480 000）/（750-350-100）=2 933（件）?？梢姡黾优蜗鄳?yīng)增加了總批次成本，并抬高了保利產(chǎn)量，從而有可能改變原來的產(chǎn)品生產(chǎn)決策。

與傳統(tǒng)本量利模型相比，作業(yè)成本本量利模型提升了成本信息的相關(guān)性、可靠性，從而有利于企業(yè)利用成本信息進(jìn)行管理決策、評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況，有效控制產(chǎn)品成本。

四、傳統(tǒng)盈利性分析與生命周期成本管理理念

傳統(tǒng)的成本管理主要側(cè)重于中游成本管理，即產(chǎn)品制造成本的管理。其實(shí)，從價(jià)值鏈的角度來講，除了中游成本還有上游和下游成本，如產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本屬于上游成本；產(chǎn)品營銷、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本稱為“下游成本”。

為此，在成本管理過程中要樹立生命周期成本管理理念，尤其是在進(jìn)行相應(yīng)決策時(shí)，若只考慮制造成本，而不考慮上下游成本，往往會得出錯(cuò)誤的結(jié)論。例如，在進(jìn)行產(chǎn)品盈利性分析時(shí)，若用產(chǎn)品營業(yè)收入和制造成本相比較，則算出來可能是盈利的，而實(shí)際上不盈利，因成本考慮的不完整，嚴(yán)格說，應(yīng)該用產(chǎn)品營業(yè)收入和產(chǎn)品生命周期成本比較，只有當(dāng)產(chǎn)品營業(yè)收入高于產(chǎn)品生命周期成本時(shí)，這樣的新產(chǎn)品在財(cái)務(wù)上才具有可行性。

五、結(jié)論

隨著現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的巨大變化，企業(yè)所面臨的壓力也與日俱增，成本管理倍受重視，企業(yè)要善于利用管理會計(jì)工具、方法總結(jié)成本管理經(jīng)驗(yàn)，以成本優(yōu)勢提高企業(yè)的市場競爭力。傳統(tǒng)成本核算法和作業(yè)成本法作為成本計(jì)算的兩種方法，并不相互排斥，作業(yè)成本法是對傳統(tǒng)成本法的發(fā)展創(chuàng)新。雖然作業(yè)成本法比較科學(xué)，筆者也主張企業(yè)推廣，但因其應(yīng)用仍受一定的限制、存在一些問題，實(shí)際應(yīng)用中并不能完全取代傳統(tǒng)成本核算法。所以，企業(yè)在選擇成本核算方法時(shí)，要根據(jù)戰(zhàn)略決策的需要、對成本信息要求的準(zhǔn)確性程度以及生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況，進(jìn)行“成本-效益”分析，選用最佳成本核算方法，樹立生命周期成本管理理念，以應(yīng)對新時(shí)期信息化、全球化、經(jīng)濟(jì)一體化的市場環(huán)境。

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