張蕾+王海東

摘 要：近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革發(fā)展，企業(yè)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，還要面臨國(guó)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，這就加快了企業(yè)合并的步伐，而這就需要企業(yè)利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)的各項(xiàng)情況，但是由于我國(guó)合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不成熟，存在一些問(wèn)題亟待解決，這嚴(yán)重影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，所以一定要對(duì)這些不利影響進(jìn)行分析和糾正，提出合理化建議，從而更加準(zhǔn)確真實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表；財(cái)務(wù)狀況；管理模式

近些年，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制越來(lái)越健全和完善，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷確立，很多企業(yè)在國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中屹立起來(lái)，也讓其具有了國(guó)際化、全球化競(jìng)爭(zhēng)的意識(shí)和能力，所以合并會(huì)計(jì)報(bào)表逐漸上升到更加重要的位置，這是以企業(yè)國(guó)際化、市場(chǎng)化的經(jīng)營(yíng)管理模式的大背景為前提的，也就是當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制或共同控制時(shí)，長(zhǎng)期的股權(quán)投資就應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，這可以準(zhǔn)確反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中整體的財(cái)務(wù)狀況，以及企業(yè)在被投資單位中享有的權(quán)益。不僅有利于體現(xiàn)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)盈虧和經(jīng)營(yíng)成果，還有利于企業(yè)集團(tuán)管理層及時(shí)了解并掌握資金的分配與來(lái)源渠道，保障企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)效益最大化；使國(guó)家更好的進(jìn)行宏觀調(diào)控，及時(shí)調(diào)節(jié)國(guó)家相關(guān)產(chǎn)業(yè)的政策，所以在奉行嚴(yán)格執(zhí)法的大背景下，探索合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際操作，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響就成了關(guān)鍵。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)系

1.合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表就是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，在母公司和所屬子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，由母公司編制的能夠綜合反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反應(yīng)企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況，現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果，其所反映的是母公司及其全部的子公司所組成的會(huì)計(jì)主體，母公司是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要編制人；合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的，往往不以會(huì)計(jì)主體的全部賬簿記錄為依據(jù)編制；同時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有其自己獨(dú)特的方法，是需要專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)人員深入學(xué)習(xí)的。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的聯(lián)系

在最近一段時(shí)間，通過(guò)相關(guān)實(shí)踐的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響占據(jù)了相當(dāng)大的位置，尤其體現(xiàn)在它的編制方法上面，企業(yè)通過(guò)現(xiàn)金等方式購(gòu)買(mǎi)到對(duì)方持有的股份，從而取得對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的企業(yè)實(shí)現(xiàn)表決權(quán)和控制權(quán)，再者是通過(guò)積極兌換其股票，來(lái)促進(jìn)雙方股東權(quán)益的提升。所以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)踐中，企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)也可以通過(guò)這種方式，即通過(guò)購(gòu)買(mǎi)、權(quán)益集合等方式合并，從而達(dá)到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。實(shí)踐證明，這兩種方式通過(guò)相互結(jié)合相互作用，可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生不小的作用。由于企業(yè)之間的合并利潤(rùn)是指各個(gè)方面利潤(rùn)的相加，所以對(duì)企業(yè)的年度利潤(rùn)也有不小的影響。

3.合并報(bào)表需要考慮的問(wèn)題

合并會(huì)計(jì)報(bào)表最重要的就是合并范圍，所以要嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定，在編制報(bào)表的時(shí)候，將擁有控制權(quán)的各類(lèi)子公司及時(shí)的列入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表之中；并且企業(yè)的財(cái)務(wù)管理部門(mén)要認(rèn)真履行職責(zé)，確保每一個(gè)報(bào)表都準(zhǔn)確無(wú)誤；由于將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為非合并形成和合并形成兩個(gè)方面，所以在同一控制下企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)日按被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積和留存收益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，根據(jù)權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行修改與調(diào)整，可以全面反映母公司控制實(shí)質(zhì)的投資權(quán)益的變化，便于母子公司相關(guān)項(xiàng)目之間的抵消會(huì)計(jì)處理。所以只有結(jié)合合理的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，才可以將企業(yè)的發(fā)展更進(jìn)一步。

二、合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的不利影響

1.過(guò)低的反映母公司可供分配的利潤(rùn)

由于財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的數(shù)據(jù)都需要通過(guò)貨幣來(lái)計(jì)算，其所有的會(huì)計(jì)信息都是用貨幣量可以衡量出來(lái)的，但是企業(yè)的很多重要信息卻無(wú)法通過(guò)見(jiàn)到的貨幣衡量反映出來(lái)，其中就包括母公司可供分配的利潤(rùn)。從理論上講合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表之后子公司的利潤(rùn)分配往往體現(xiàn)不出來(lái)，而母公司自身的利潤(rùn)分配情況則展露無(wú)遺，由于盈余公積金本身就為子公司所提取，也為它所積累，所以母公司并不能直接支配。不僅如此，如果子公司當(dāng)年不分配股利，還會(huì)造成母公司賬面利潤(rùn)與貨幣資金不相符的現(xiàn)象，即利潤(rùn)高而資金短缺。這給母公司的現(xiàn)金流量帶來(lái)很大影響。有時(shí)企業(yè)的實(shí)際償債能力并不能通過(guò)簡(jiǎn)單的合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映出來(lái)，若是在這時(shí)候已抵消的盈余公積予以沖回，那么就會(huì)使母公司可供分配的利潤(rùn)過(guò)低的反應(yīng)出來(lái)。況且現(xiàn)金紅利不是權(quán)益法核算的子公司實(shí)際分配的投資收益，所以母公司想要帶來(lái)現(xiàn)金的實(shí)際流入就成了奢望，同時(shí)母公司也不能按照母公司賬面實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行分配，給母公司股東期望的資金回報(bào)不能實(shí)現(xiàn)。那么它的最終原因就是企業(yè)內(nèi)部的各成員單位互相之間沒(méi)有隸屬關(guān)系，相對(duì)獨(dú)立。

2.合并的會(huì)計(jì)報(bào)表不能反映完整的信息內(nèi)容

財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，是企業(yè)過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的書(shū)面反映，作為對(duì)企業(yè)過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總結(jié)，務(wù)必需要較強(qiáng)的時(shí)效性，但是很多時(shí)候，由于貨幣自身的價(jià)值也會(huì)隨著時(shí)間或是其他不特定的因素而產(chǎn)生波動(dòng)，所以會(huì)計(jì)要素并不會(huì)僅僅通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表而真實(shí)的反映出來(lái)，比如資產(chǎn)、負(fù)債、還有所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素并不是母公司自己能完全控制和支配的部分，雖然合并報(bào)表能向母公司股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及資金流動(dòng)的情況信息，但股東卻無(wú)法得知未來(lái)股利分派的信息。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上計(jì)算出來(lái)的各種比率是既不能反映母公司的績(jī)效也無(wú)法代表子公司的績(jī)效，因?yàn)楣矩?cái)務(wù)的每一步運(yùn)行都相應(yīng)面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)，母公司需要在遇到比較嚴(yán)重的會(huì)計(jì)方面和財(cái)務(wù)管理方面的困難的時(shí)候，必須站出來(lái)履行相應(yīng)的擔(dān)保責(zé)任，還必須把公司的資產(chǎn)作為償還基礎(chǔ)，即使是公司能夠直接融資并且獲得金融機(jī)構(gòu)的信任，那么對(duì)于企業(yè)整體來(lái)說(shuō)，償還債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)也是必不可免的。所以雖然母公司握有子公司大部分的股權(quán)，但對(duì)子公司的資產(chǎn)卻不能實(shí)現(xiàn)完全的控制。由于總的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)政策的規(guī)定相同，但是由于不同行業(yè)之間的會(huì)計(jì)科目和計(jì)算方式有所不同，使得在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候有很多不科學(xué)現(xiàn)象的存在，比如即使在報(bào)表中有大量的留存收益及支付能力，也不能保證每一個(gè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司都可以分配到股利。

3.無(wú)法及時(shí)反應(yīng)出特定時(shí)期的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一些公司從銀行等金融機(jī)構(gòu)中獲得資金支持，他們往往通過(guò)母公司獲取擔(dān)保貸款，雖然這樣也并不能很好地體現(xiàn)出公司融資的方式，這就為企業(yè)財(cái)務(wù)埋下了相當(dāng)大的隱患。一些企業(yè)在編制合并報(bào)表的時(shí)候比較吃虧，因?yàn)槠淦髽I(yè)各項(xiàng)指標(biāo)在合并后的企業(yè)之中所占的比重很小，同時(shí)也給企業(yè)所得稅的計(jì)算帶來(lái)了一定的難度，因?yàn)槠髽I(yè)很難詳細(xì)區(qū)分實(shí)際分回的股利和權(quán)益法核算的投資收益，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷變化，通貨膨脹這種現(xiàn)象在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中將無(wú)法避免，這使企業(yè)集團(tuán)在集中繳稅的過(guò)程中不能實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并進(jìn)行盈虧相抵，這就導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值與賬面數(shù)值不匹配的現(xiàn)象頻繁發(fā)生，且資產(chǎn)與負(fù)債往往會(huì)列入企業(yè)發(fā)展所需的成本與費(fèi)用中。這就不能按照合并口徑進(jìn)行納稅調(diào)整，所以合并后的企業(yè)在日后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，集中繳稅的優(yōu)惠政策就不能實(shí)現(xiàn)。

三、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的不利影響進(jìn)行糾正

1.增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)多層控股關(guān)系的衡量

大部分公司現(xiàn)有的做法是對(duì)具有重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，這會(huì)是解決問(wèn)題的一個(gè)方面，同時(shí)還要積極確定企業(yè)的表決權(quán)及擁有的股票衡量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)合并報(bào)表應(yīng)反映母公司在整體提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，不能將母子公司提取的盈余公積金相加，所以企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的企業(yè)的表決權(quán)和控制權(quán)，就需要購(gòu)買(mǎi)到競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相應(yīng)的股份和權(quán)利并積極兌換股票，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)雙方股東權(quán)益的最大化。在編制完成合并報(bào)表的時(shí)候，要真實(shí)準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)的狀況，在企業(yè)將子公司的權(quán)益與母公司的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，從而真實(shí)完整的反映出作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)所進(jìn)行的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)要不斷探索采取審計(jì)問(wèn)卷等形式進(jìn)行調(diào)查取證，同時(shí)高度重視各類(lèi)審計(jì)報(bào)告，計(jì)算企業(yè)各個(gè)部分應(yīng)享有的投資收益，從而使企業(yè)能夠獲得直觀的收益。

2.加強(qiáng)母公司對(duì)子公司的控制

要始終圍繞母公司從而加強(qiáng)對(duì)于子公司的各種控制作用，合理掌握子公司的各種財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)要充分考慮到企業(yè)超過(guò)一半以上的表決權(quán)，并積極履行企業(yè)之間的合作協(xié)議，在合并報(bào)表的實(shí)踐過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并可以通過(guò)企業(yè)母子公司財(cái)務(wù)管理部門(mén)的購(gòu)買(mǎi)的方式，加強(qiáng)企業(yè)各主體之間的母公司與子公司對(duì)外的交易，進(jìn)而各種利益的綜合和利潤(rùn)的相加，從而將企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)的狀況和成果反映出來(lái)。要想充分反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，就要通過(guò)有效的合并會(huì)計(jì)核算，就必須堅(jiān)持以企業(yè)作為根基，同時(shí)要認(rèn)真堅(jiān)持合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否完整和正確，堅(jiān)持從原始數(shù)據(jù)出發(fā)的原則，并且要綜合系統(tǒng)地得出相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理信息。

3.提供集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)分布信息

提供分部報(bào)告，可以將集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)使報(bào)表使用者清楚的了解，同時(shí)還可以揭示出一些與集團(tuán)的主要經(jīng)營(yíng)沒(méi)有太大關(guān)系的行業(yè)在投資結(jié)果上的業(yè)績(jī)欠佳現(xiàn)象。如果企業(yè)能夠進(jìn)一步合理確定出合并報(bào)表的各種范圍，對(duì)之加強(qiáng)合并報(bào)表的控制，并且在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)一步明確母公司對(duì)于其合并后的子公司的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)包括合并報(bào)表的分布報(bào)告所提供的信息，合并在一起，共同提供給報(bào)表的使用者，就有利于評(píng)價(jià)這個(gè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來(lái)的收益和現(xiàn)金流量情況。所以對(duì)于符合條件的企業(yè)項(xiàng)目要進(jìn)行認(rèn)真的審核，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理部門(mén)要認(rèn)真履行檢查的職責(zé)并確保每一個(gè)項(xiàng)目都列入合并的范圍。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的研究和分析，始終堅(jiān)持把會(huì)計(jì)作為企業(yè)主體的理念，認(rèn)真整合各類(lèi)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各種數(shù)據(jù)，考慮企業(yè)內(nèi)部不同會(huì)計(jì)報(bào)表的各種影響，只有這樣才可以及時(shí)反映出企業(yè)特定時(shí)期的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

通常認(rèn)為，企業(yè)要想對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手實(shí)現(xiàn)表決權(quán)和控制權(quán)，就可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)、權(quán)益集合等方式實(shí)現(xiàn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，所以說(shuō)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際操作受到越來(lái)越多企業(yè)的高度重視，它對(duì)于優(yōu)化國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)治理模式起到重大的作用，它可以合理配置國(guó)有企業(yè)的財(cái)權(quán)，并逐漸強(qiáng)化國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部的控制管理。所以為了給國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)奠定良好基礎(chǔ)，使用權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，之后再編制合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于那些首次采用該方法的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估，并確定是否應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍中。

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