祝寧勵　龍良　楊黎

摘 要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)改革的進(jìn)一步深化，現(xiàn)行會計年度存在的弊端已越發(fā)凸顯。本文對我國與世界多國的會計年度進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為我國現(xiàn)行統(tǒng)一會計年度模式將對企業(yè)、債權(quán)人、投資者等多類市場主體帶來不利影響，并著重探討了對會計師事務(wù)所帶來的不利影響，同時提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：會計年度；會計師事務(wù)所；集中審計；錯時審計

一、世界各國會計年度制度概覽

會計年度是以年度為單位進(jìn)行會計核算的時間區(qū)間，是反映核算單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量信息的時間界限。會計年度是基于會計分期假設(shè)的人為劃分，主要有公歷年度、預(yù)算年度、營業(yè)年度等劃分標(biāo)準(zhǔn)，無論其起訖日期如何界定，會計年度的期間長度必須相等。

會計年度的劃分因各國政治、地理、氣候、歷史、習(xí)慣的不同而不同。目前，世界各國會計年度的劃分主要有以下類型：（1）歷年制（1月1日-12月31日），如中國、俄羅斯、德國、西班牙、等；（2）11月制（11月1日-10月31日），如阿根廷；（3）十月制（10月1日-9月30日），如美國、古巴、泰國；（4）七月制（7月1日-6月30日），如中國臺灣、菲律賓等；（5）四月制（4月1日-3月31日），如中國香港、英國、日本等。還有一些國家選擇特殊時間區(qū)間來劃分，如伊朗以3月21至次年3月20日為一個會計年度。出于歷史習(xí)慣等原因，世界各國以采用歷年制居多。

雖然各國政府大都規(guī)定了自己國家會計年度的起訖日期，但并沒有強(qiáng)制要求公司或企業(yè)選擇會計年度起訖日期時必須與國家規(guī)定一致，而是允許企業(yè)根據(jù)實際經(jīng)營周期靈活選擇。如“國際會計準(zhǔn)則（IAS）第1號”—財務(wù)報告陳述與披露（Presentation of Financial Statements）中沒有對企業(yè)會計年度的起訖日期作任何規(guī)定，只是要求企業(yè)在會計年度結(jié)束后6個月內(nèi)向其股東披露年度財務(wù)報告，且允許企業(yè)選擇的會計年度不等于一年。美國“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”（Financial Accounting Standard Board， FASB）在其財務(wù)概念、財務(wù)會計準(zhǔn)則公告及解釋中，也并沒有對企業(yè)會計年度起訖日期作出任何規(guī)定。英國、加拿大、澳大利亞、印度、中國香港等多國（或地區(qū)）的相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則中亦沒有對企業(yè)會計年度起訖日期作任何規(guī)定。

二、我國會計年度制度基本情況

我國在企業(yè)會計年度規(guī)定上保持了全國統(tǒng)一口徑，采取了與財政、稅務(wù)、預(yù)算、計劃、統(tǒng)計等一致的會計年度起訖日期。新修訂的《會計法》中，第十一條規(guī)定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。我國現(xiàn)行會計年度模式之所以采取與世界各國不同的法定會計年度，主要原因是我國現(xiàn)行的會計年度模式還是延續(xù)的計劃經(jīng)濟(jì)管理模式下的會計年度。但是，現(xiàn)行的會計年度已經(jīng)越來越不適應(yīng)我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)，尤其是十八大提出繼續(xù)堅持社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革開放，可以預(yù)估我國市場經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步深化，資本市場將進(jìn)一步迅速發(fā)展，采用統(tǒng)一的會計年度的弊端無疑更為凸顯，特別是會給會計信息呈報者、注冊會計師、債權(quán)人、投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等帶來諸多不利影響。本文重點探討了我國現(xiàn)行會計年度制度對會計師事務(wù)所及注冊會計師產(chǎn)生的不利影響。

三、現(xiàn)行會計年度制度對會計師事務(wù)所的影響

（一）降低了會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。我國《證券法》規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)向證監(jiān)會報送年度報告并予以公告。這一規(guī)定就要求注冊會計師必須在4月30日前完成本該在一年內(nèi)完成的年報審計工作，工作量高度集中，時間緊，任務(wù)重，審計資源分配不足，一定程度降低了審計質(zhì)量。馬賢明、鄧傳洲（2005 年）在關(guān)于會計年度的調(diào)查中指出，“90.79%的反饋者認(rèn)為，企業(yè)集中在1—4 月報送年報將會對審計質(zhì)量造成影響。63.16%的反饋者很贊同年報集中審計將帶來人員安排的問題，即同時審計多家公司，審計小組成員安排很難達(dá)到最優(yōu)。顯然，集中審計對審計質(zhì)量有著顯著的影響。

（二）提高了會計師事務(wù)所的審計收費。審計收費會受事務(wù)所營運成本及市場供求關(guān)系影響。集中審計忙季人員緊缺，淡季資源閑置，導(dǎo)致會計事務(wù)所難以做到審計資源的均衡配置，增加了會計事務(wù)所的營運成本，為了維持現(xiàn)有的利潤率，事務(wù)所可能通過提高審計收費來彌補(bǔ)；同時集中審計導(dǎo)致1-4月審計需求旺盛，審計供給不足，即使有新的業(yè)務(wù)拓展機(jī)會事務(wù)所也不得不考慮人員安排問題，或者放棄新業(yè)務(wù)或者收取更高的審計費用。

（三）加大了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。我國現(xiàn)行的會計年度模式，容易將企業(yè)營業(yè)周期人為地分開，降低會計信息質(zhì)量，給企業(yè)盈余操縱提供機(jī)會，從而加大注冊會計師的審計風(fēng)險。由于我國春節(jié)習(xí)俗，多類企業(yè)年底是銷售旺季，企業(yè)（尤其上市公司）為完成盈余管理目標(biāo)會選擇在期末大量發(fā)貨。當(dāng)企業(yè)期末出貨流程及原始憑證均合規(guī)情況下，注冊會計師并不容易獲得其他有效證據(jù)證明在本期確認(rèn)的收入屬于跨期收入，往往基于旺季的合理解釋及流程、原始單據(jù)合規(guī)的證據(jù)判定期末大量出貨滿足本期確認(rèn)收入的條件；而當(dāng)企業(yè)期末出貨流程及原始憑證存在瑕疵情況下（如發(fā)票日期、裝運單日期跨期等），注冊會計師往往判定期末存在瑕疵的出貨不滿足本期收入確認(rèn)條件。依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，期末存在瑕疵的存貨出庫（如裝運單日期跨期等）有可能是非主觀原因引起，實質(zhì)上是企業(yè)能夠在本營業(yè)周期實現(xiàn)的收入，反之亦然。

（四）影響會計師事務(wù)所審計報告披露的及時性。集中披露會導(dǎo)致會計信息呈報者年底工作任務(wù)繁重，加之春節(jié)法定假期等因素，造成企業(yè)（尤其年底是旺季企業(yè)）結(jié)賬日延后，會計師事務(wù)所實際審計時間根本不足四個月，相應(yīng)的審計報告披露時間不得不延后。同時，我國上市公司年報主要集中在每年3-4月份披露，如此大量信息集中披露，投資者在短時間內(nèi)難以對年報信息進(jìn)行詳細(xì)分析，從而將減少依賴年報所傳遞的信息進(jìn)行投資決策的行為，自然審計報告的實用性大打折扣，并可能影響資本市場對審計報告的需求愿望。

（五）不利于注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展。集中審計要求注冊會計師短期內(nèi)完成大量工作，時間緊任務(wù)重，極大損害了從業(yè)者的身心健康，這也是眾多高校畢業(yè)生不愿從事注冊會計師行業(yè)的重要原因，即使畢業(yè)生第一份工作選擇進(jìn)入會計師事務(wù)所，大多也是出于鍛煉和學(xué)習(xí)目的，很少有將其作為長期職業(yè)規(guī)劃或者終身奮斗的事業(yè)。目前我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，普遍存在學(xué)歷偏低、骨干注冊會計師年齡偏大、所內(nèi)注冊會計師人數(shù)偏少等現(xiàn)象，這與現(xiàn)行審計工作的高強(qiáng)度的職業(yè)特點密不可分。國辦發(fā)[2009]56號文無疑顯示國家重視注冊會計師行業(yè)建設(shè)的新高度，作為知識密集型行業(yè)，人才對行業(yè)的發(fā)展和壯大顯得更加重要，若這個行業(yè)不能源源不斷的吸引優(yōu)秀人才加入，如何能促使行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，又談何為資本市場的健康運行保駕護(hù)航？因此，改革現(xiàn)有會計年度，實行錯時審計顯得尤為迫切和必要。

四、現(xiàn)行會計年度制度改進(jìn)建議

（一）規(guī)定可供選擇的多個會計年度起訖日期。隨著我國會計準(zhǔn)則改革和國際趨同，可在準(zhǔn)則中增加會計年度的規(guī)定，如規(guī)定1月1日-12月31日、4月1日-3月31日、7月1日-6月30日、10月1日-9月30日四個可選擇會計年度起訖日期，并同時按我國統(tǒng)計年鑒行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)各行業(yè)經(jīng)營周期特點給出各行業(yè)指導(dǎo)性的會計年度起訖日期，各工商企業(yè)根據(jù)自身特點在注冊會計師及政府服務(wù)部門協(xié)助下自行選擇。若綜合研究驗證各因素后認(rèn)為從現(xiàn)行單一會計年度起訖期間直接過渡到靈活期間執(zhí)行困難，可考慮先允許部分周期性較強(qiáng)企業(yè)在1月1日-12月31日、7月1日-6月30日兩個起訖日期中選擇，在逐漸平穩(wěn)過渡到上述較靈活的四個可選的會計年度起訖期間政策。

（二）金融業(yè)會計年度起訖日期由國家統(tǒng)一規(guī)定。金融行業(yè)的走勢是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要依據(jù)，同時也是對宏觀調(diào)控反映最敏感的行業(yè)。對這類行業(yè)由國家規(guī)定統(tǒng)一的會計年度有利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，也有利于同行業(yè)間信息溝通和信息比較，從而對防范和控制財政、金融風(fēng)險產(chǎn)生積極影響。因此，國家在規(guī)定此類行業(yè)會計年度起訖日期時除考慮方便宏觀經(jīng)濟(jì)管理因素外，應(yīng)盡量避開大多數(shù)工商企業(yè)選擇的會計年度起訖日期，以防止對資本市場帶來不利影響。

（三）非盈利組織單位會計年度與國家財政年度、預(yù)算年度相協(xié)調(diào)。為保證國家財政預(yù)算準(zhǔn)確性和可行性，經(jīng)費完全來源于國家財政撥款的非營利組織應(yīng)提供最及時、會計信息最高的財務(wù)報表，因此，非盈利組織的會計年度可根據(jù)國家每年財政預(yù)算開始時間選擇本單位會計年度起訖日期，如選擇與國家預(yù)算年度保持一致，或早于國家預(yù)算年度一個月等。針對經(jīng)費部分來源于國家財政撥款的非營利組織可參照上述單位執(zhí)行，而經(jīng)費完全不依賴國家財政撥款的非盈利組織可參照工商企業(yè)采用較靈活的會計年度起訖日期。

（四）會計年度起訖日期可根據(jù)企業(yè)所有權(quán)性質(zhì)、經(jīng)營周期性等特點分批執(zhí)行?？蓛?yōu)先允許民營企業(yè)、個體組織等非國有單位，或季節(jié)性較強(qiáng)、營業(yè)周期顯著的企事業(yè)單位在規(guī)定的可供選擇類型內(nèi)自由選擇會計年度起訖期間，待到條件成熟之后，再面向整個市場推行靈活的會計年度制度。

五、改革過程中可能面臨的困難及隱憂

（一）法律保障問題。這項政策的推進(jìn)國家必須及時修改和制定相應(yīng)的法律法規(guī)。一是要修改《會計法》的相關(guān)規(guī)定，明確我國實行靈活的會計年度政策。二是要規(guī)范企業(yè)法人選擇會計年度的行為。為保證會計信息的可比性和一貫性，中國證監(jiān)會有必要出臺相應(yīng)法規(guī)對企業(yè)法人選擇會計年度的行為予以規(guī)范；如要求上市公司必須披露選擇會計年度起訖日期的原因，一經(jīng)選擇不得變更等。三是要制定相應(yīng)的會計處理規(guī)范。財政部需要及時制定相關(guān)會計年度變革的會計處理規(guī)范，比如，首次改變會計年度起訖日期的會計處理問題，跨行業(yè)經(jīng)營的集團(tuán)公司下屬各子公司選擇不同會計年度起訖日期的財務(wù)報表合并問題的處理等。

（二）會計年度與財政年度的協(xié)調(diào)問題。我國財政年度目前是采用公歷會計年度，國家計劃、財政稅收、國家統(tǒng)計及工商管理均采用與財政年度一致的會計年度，若絕大部分經(jīng)濟(jì)組織采用了較靈活的會計年度起訖日期，則需要各政府部門的理解與支持，并相互協(xié)調(diào)。因此，在對會計年度進(jìn)行變革前，需要國務(wù)院出臺相關(guān)文件，明確各部門在會計年度變革中的責(zé)任與義務(wù)，在不影響國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理前提下保障變革的順利進(jìn)行。

（三）技術(shù)配套支持及轉(zhuǎn)軌成本較高的問題?，F(xiàn)有的會計、統(tǒng)計配套支持技術(shù)均基于法定會計年度而設(shè)計，會計年度變革一旦實施，需要現(xiàn)有技術(shù)支持者進(jìn)行軟件升級或提供可供選擇期間的會計、統(tǒng)計軟件，企業(yè)也可能面臨更換現(xiàn)有軟件系統(tǒng)而引起轉(zhuǎn)軌成本較高，削弱企業(yè)進(jìn)行會計年度變革的積極性。

六、結(jié)語

市場經(jīng)濟(jì)越開放，注冊會計師在投資者保護(hù)、保證資本市場健康運行方面承擔(dān)的責(zé)任越大，發(fā)揮的作用也應(yīng)當(dāng)越大，國家迫切需要一批可持續(xù)的高水平的注冊會計師隊伍，現(xiàn)行會計年度顯然已不能適應(yīng)未來發(fā)展趨勢，因此，實行錯時審計，盡早將會計年度改革提上日程是非常必要和迫切的。

（作者單位：成都信息工程學(xué)院銀杏酒店管理學(xué)院）

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