王利舟

[摘要]隨著我國現(xiàn)代經(jīng)濟制度的不斷完善與發(fā)展，我國上市公司盈余管理問題層出不窮。盈余管理有利也有弊。由于我國現(xiàn)有制度不夠健全，導(dǎo)致某些上市企業(yè)利用盈余管理制造虛假經(jīng)濟信息，不僅對企業(yè)本身經(jīng)濟產(chǎn)生錯覺，更對我國經(jīng)濟發(fā)展正常秩序帶來了影響。文章從盈余管理的定義、動機、產(chǎn)生的原因進行了解釋與論述，并探討了當(dāng)代中國上市公司盈余管理的手段以及針對盈余管理現(xiàn)狀提出了有效識別的方法及有效控制的建議。

[關(guān)鍵詞]盈余管理；新會計制度；關(guān)聯(lián)交易

1盈余管理存在的必然性

我國公認會計原則還存在不少的缺陷。而會計造假是公司管理當(dāng)局的一種欺詐行為，應(yīng)該嚴(yán)厲的懲治。因此盈余管理不同于會計造假。盈余管理是社會經(jīng)濟發(fā)展過程中的產(chǎn)物，是必然會存在的。公司管理當(dāng)局出于各種目的，如實現(xiàn)管理目標(biāo)、政治成本激勵、節(jié)稅、擺脫財務(wù)困境、運用盈余管理進行風(fēng)險管理上市、配股等，勢必會選擇最有利于自身利益的會計政策和會計估計等方面進行盈余管理，這也就在一定程度上減少了違反保證條款的可能性。

2中國上市公司盈余管理的手段

2.1利用收入與費用的確認進行盈余管理

2.1.1利用收入確認進行盈余調(diào)節(jié)

一是提前確認收入。在當(dāng)代企業(yè)中，大多數(shù)企業(yè)都有在交易完成前已對交易賺取過程進行記錄的行為，但這使企業(yè)收入在一定程度上具有虛假性和不確定性。二是遞延確認收入。在企業(yè)中，不僅存在提前確認收入行為，也存在遞延確認收入行為。即為了應(yīng)對日后企業(yè)可能收益不理想的情況發(fā)生，將收益情況較好時期收入進行拖延。這樣能讓企業(yè)收入呈現(xiàn)持續(xù)安穩(wěn)的上升趨勢，但對投資者有一定的誤導(dǎo)。三是創(chuàng)造收入事項。有時企業(yè)會進行人為經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以此促進經(jīng)濟增長。比如，某些公司將產(chǎn)品銷售給旗下子公司，然后再由另一家子公司進行回購，從而達到提高會計報表和利潤的目標(biāo)。類似這種企業(yè)人為增加收益的形式多種多樣，目的都在于收入增加盈余管理。

2.1.2利用費用的確認與計量進行盈余調(diào)節(jié)

主要是指費用的資本化（研究開發(fā)費用和借款費用的資本化）。例如，在現(xiàn)有形勢下，為了提高企業(yè)利潤，某些企業(yè)以項目試運行為由，將終止資本化的時間認定為辦理竣工決算手續(xù)的時間。由于借入資金與自有資金在實際運行中的界限難以劃清，企業(yè)便利用此點，通過人為分配資金來源，將非資本性支出的信息資本化。

2.2利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理

在企業(yè)進行會計主體假設(shè)時忽略了關(guān)聯(lián)交易的另一方，這就對我國資本市場的正常運行順序產(chǎn)生了影響。比如說，上市公司若出現(xiàn)財政危機，便可通過子母公司關(guān)聯(lián)交易行為向其繼續(xù)產(chǎn)生利潤，進而導(dǎo)致上市公司被大股東掌控。為了應(yīng)對這種情況，國家制訂了相關(guān)政策，但這并未得到根本解決，而關(guān)聯(lián)公司也想出了與之對應(yīng)的新方法。

因此，企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)上是通過合法不合理的交易行為促成盈余管理，均在營業(yè)外收入、投資收入等方面反映出關(guān)聯(lián)交易的利潤。還有一種方式可以提高盈余管理，那就是關(guān)聯(lián)公司中進行的資產(chǎn)重組，不過這種方式的重組只是換湯不換藥，并不能實現(xiàn)企業(yè)實質(zhì)性的改變。

2.3利用會計政策和會計估計變更進行盈余管理

國家規(guī)定：企業(yè)可以在國家法律、規(guī)章、制度允許的范圍內(nèi)選擇適合自身特點和需要的會計政策。因此，企業(yè)管理者從自身利益出發(fā)，選擇性制定相關(guān)的會計措施。這種現(xiàn)象有以下三個重點體現(xiàn)。

2.3.1固定資產(chǎn)折舊政策的選擇

上市公司通常利用固定資產(chǎn)折舊政策來選擇固定資產(chǎn)折舊和折舊期限及凈產(chǎn)值率的變化，從而做到盈余管理。又或者是由于固定資產(chǎn)使用期限長、折舊因素多變的原因，上市公司管理者想出應(yīng)對措施來改變固定資產(chǎn)折舊政策，從而較為巧妙的進行企業(yè)盈余管理。

2.3.2存貨計價方法的選擇

存貨計價方法的多樣性給予企業(yè)盈余管理一定的空間，不同的方法對企業(yè)有著不同的影響效果。比如：期末存貨計價過高或過低會分別造成當(dāng)期收益增加和減少；若是期初存貨計價過高或過低分別造成當(dāng)期收益減少和增加現(xiàn)象。

2.3.3長期股權(quán)投資核算方法的選擇

雖然此方法規(guī)定了相應(yīng)的會計制度股權(quán)比例，但是并沒有確切定義。持股比例也不是一成不變的標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)利用這點進行盈余管理。例如，追加持股比例等，這對被投資方具有一定的影響，若減少當(dāng)期利潤亦可采取類似方法。

2.4新會計準(zhǔn)則下增加的盈余管理空間

2.4.1新會計準(zhǔn)則

新會計準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。允許占用在固定資產(chǎn)上的一般借款利息資本化，同時，包括了投資性房地產(chǎn)以及可銷售狀態(tài)的存貨，也包括了固定資產(chǎn)等。

2.4.2允許無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化

上市公司的營銷方法變化多樣，不再只有直線法。公司內(nèi)部有兩個時期段。針對這兩個時期段的特點，探討與制定出相對應(yīng)的應(yīng)對措施。增加或是減小項目資金投資和資本化。無形資產(chǎn)開發(fā)費用可以通過各種各樣的創(chuàng)新思維進行傳播，以此來尋求合適的方式實現(xiàn)無形資產(chǎn)開發(fā)費用的資本化。

2.4.3適當(dāng)引進公允價值屬性

要做到提高企業(yè)盈余管理，引進公允價值屬性，可以進行重組債務(wù)，調(diào)節(jié)非貨幣性資產(chǎn)。

3有效識別的方法及有效控制的建議

3.1盈余管理的治理

3.1.1完善會計準(zhǔn)則制度

會計準(zhǔn)則的不完全性，會計制度以及會計準(zhǔn)則的缺陷，為公司盈余提供了機會。加之各項會計相關(guān)法則之間存在某種程度上的不協(xié)調(diào)性，導(dǎo)致企業(yè)按照對自己有利的原則選擇會計處理程式和方法。企業(yè)管理當(dāng)局進行不當(dāng)盈余管理的主要方法是利用會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇性和可變更性。由于會計準(zhǔn)則與會計制度的制定過程自身存在不合理因素，也就必須加快新的具體的會計準(zhǔn)則的制定，盡量避免“無法可依”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

3.1.2完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

目前我國上市公司在治理結(jié)構(gòu)上存在的缺陷在于：一是股權(quán)的高度集中，股東大會變?yōu)榱恕按蠊蓶|會”，減弱了股東對經(jīng)營者的約束力度。由于公司高層的把持，會計信息得不到生成以及披露；二是董事會不合理的成員構(gòu)成。一些國家股的公司的董事長和總經(jīng)理大多由機關(guān)任命。內(nèi)部人員對外提高的會計信息不能如實的反映公司財務(wù)；三是監(jiān)事會的監(jiān)督功能弱化。“一股獨大”使監(jiān)事會形同虛設(shè)。不能很好地履行對財務(wù)報告的真實性監(jiān)督?！豆痉ā芬?guī)定監(jiān)事會的主要職能是監(jiān)督公司財務(wù)報告的真實性、可靠性。

3.2塑造良好職業(yè)道德，完善會計職業(yè)道德獎懲

對于會計行業(yè)的從業(yè)人員來說，應(yīng)具備基本的良好的職業(yè)道德。盈余管理行為與公司管理當(dāng)局的道德水平及道德評價標(biāo)準(zhǔn)存在密切聯(lián)系。盈余管理使財務(wù)報告中摻雜了許多的人為的操縱因素，財務(wù)報告的使用者很難從財務(wù)報告中準(zhǔn)確地評價會計信息的質(zhì)量，因而利益會受到侵害。

會計從業(yè)人員的職業(yè)道德體現(xiàn)在工作時的獨立性。應(yīng)該增強會計人員的榮辱感。社會輿論具有特殊內(nèi)在的威懾性，其源于全社會的某種價值取向，可以起到弘揚正氣的作用，促使會計人員的自律。完善獎勵制度從一定程度上使會計從業(yè)人員達到自律。

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，盈余管理也隨之發(fā)展。在新會計準(zhǔn)則的變化下，盈余管理并不是只有正確和錯誤之分。企業(yè)既不能使盈余管理偏離其正確軌道，又不能讓企業(yè)利用盈余管理隱蔽真正的經(jīng)濟收益。既要從企業(yè)內(nèi)部進行分析，又要從投資者利益出發(fā)進行制定，讓盈余管理制定成為上市公司發(fā)展的有利因素，促進企業(yè)健康良性發(fā)展。

總而言之，上市公司實行盈余管理，是適應(yīng)時代發(fā)展要求，是新會計制度的經(jīng)濟發(fā)展新形式，是發(fā)展企業(yè)經(jīng)濟的一種輔助手段。不能表明企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的真正狀況，要對企業(yè)盈余管理正確認識與利用，要從企業(yè)內(nèi)部制度的建立健全去增加經(jīng)濟收益。企業(yè)必須要正視盈余管理，它只是起到提高經(jīng)濟的輔助作用，要真正提高企業(yè)經(jīng)濟效益就要從企業(yè)內(nèi)部進行完善。

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