秦麗麗+++上官鳴

摘要：本文從生物資產(chǎn)存貨審計的角度，結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)自身的特點，以Z公司為例，分析在存貨審計過程中應(yīng)重點關(guān)注的問題，然后從審計關(guān)鍵節(jié)點、審計時間點二方面提出針對性的建議，希望對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計有所借鑒。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)；生物資產(chǎn)；存貨審計2014年10月30日Z集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱Z公司）三季報稱，公司決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕，進(jìn)行核銷處理；對43.02萬畝海域成本為3.01億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準(zhǔn)備2.83億元，扣除遞延所得稅影響254億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。公司8億存貨“一夜消失”引發(fā)市場各方的高度關(guān)注，Z公司存貨巨額虧損事件凸顯了目前水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計難題。

一、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量的特殊性

對于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)和計量，是如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的前提。梳理了幾家水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨資料后發(fā)現(xiàn)，這些公司存貨普遍占資產(chǎn)總額的30%以上。Z公司2014年半年報顯示，賬面存貨為28.3億元，占60.77億元總資產(chǎn)的46.6%。目前，A股市場上水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)類上市公司主要有東方海洋（002086.SZ）、好當(dāng)家（600467.SH）、國聯(lián)水產(chǎn)（300094.SZ）、大湖股份（600257.SH）4家。東方海洋三季度末存貨達(dá)到9.08億元，占總資產(chǎn)26.1億元的34.8%；好當(dāng)家資產(chǎn)負(fù)債表顯示，存貨數(shù)達(dá)到了14.2億元，占總資產(chǎn)45.8億元的31%；國聯(lián)水產(chǎn)三季報顯示存貨為10.37億元，占總資24.75的419%；大湖股份存貨為4.85億元，也占總資產(chǎn)13.9億元的34.9%。

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第五號——生物資產(chǎn)》，規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。但是，該準(zhǔn)則只是對生物資產(chǎn)進(jìn)行概括性規(guī)定，對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)并沒有明確規(guī)定，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既有生物資產(chǎn)的普遍特征，又有其自身的特殊性。水產(chǎn)養(yǎng)殖對象具有自然增值屬性，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，這種特殊性加大了生物資產(chǎn)確認(rèn)和計量的難度。按照準(zhǔn)則中的劃分方式，Z公司蝦夷扇貝屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計量，包括在出售或入庫前耗用的魚種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計的關(guān)鍵節(jié)點

（一）評價被審計單位的內(nèi)部控制

內(nèi)部控制目的是為了合理保證財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。審計人員要了解生物資產(chǎn)采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制，尤其要關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，相關(guān)內(nèi)部控制是否能達(dá)到相應(yīng)的控制目標(biāo)并得到執(zhí)行，必要時進(jìn)行控制有效性測試。在2012年年報及2013年半年報、年報中，Z公司強(qiáng)調(diào)在海域構(gòu)建了北海冷水團(tuán)監(jiān)測潛標(biāo)網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，這一監(jiān)控制度是否得到有效執(zhí)行受到質(zhì)疑。在內(nèi)部控制比較薄弱的情況下，就需要降低重要性水平，以獲取更多的審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險。

（二）詢問知情人員

據(jù)第一財經(jīng)專題報道，捕撈隊船員透露Z公司不是受災(zāi)，是投苗造假所致。公司在2009年—2011年間底播苗種時存在大量摻雜沙子和瓦塊的情況，而且虛報數(shù)量，致使到了今年的收獲季沒有扇貝可捕。當(dāng)然這種說法的真實性有待求證，但是審計人員在審計的過程中可以很好地利用詢問這一程序來獲取相關(guān)信息。作為其他審計程序的補(bǔ)充，詢問廣泛應(yīng)用于整個審計過程。對詢問的答復(fù)，一方面，可能為審計人員提供未獲取的信息或?qū)徲嬜C據(jù)，另一方面，可能與審計人員已獲取的信息存在較大差異。

（三） 向供應(yīng)商函證

上市公司壹橋苗業(yè)（002447.SZ）2014年在IPO時，招股說明書中披露了Z公司從2007～2009年一直是其第一大客戶，并且是非關(guān)聯(lián)方，主要供應(yīng)蝦夷貝苗，按長期供貨合同到2014年止每年蝦夷貝苗不少于10億枚。因此，在審計的過程中，注冊會計師可以向壹橋苗業(yè)發(fā)積極式函證，要求被詢證者提供2009年、2010年、2011年三年銷售給Z公司的蝦夷貝苗數(shù)量，從而證實當(dāng)年投苗是否涉嫌舞弊。

（四）存貨的監(jiān)盤

大華事務(wù)所出具的《關(guān)于Z集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計提跌價準(zhǔn)備會計處理的專項說明》，披露具體盤點日期是10月18日、20日和25日共計三天，對2011年度底播在Z公司南以及西南方向的76.0834萬畝海域，共抽取65個點，總監(jiān)盤面積757.90畝。對2012年度底播在Z公司西部方向的29.575萬畝海域，共抽取56個點，總監(jiān)盤面積740.49畝。由此可見，大華會計所的存貨監(jiān)盤工作，僅用3天時間，在抽樣不足1%的情況下，結(jié)果的有效性存在疑問。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨的特殊性，其盤點過程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜，技術(shù)上存在一定難度，對于存貨和營業(yè)成本的真實性、準(zhǔn)確性以及價值的認(rèn)定等相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的影響也更大。因此，關(guān)于對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計，關(guān)鍵是對被審計單位存貨賬面永續(xù)記錄的核實，核實以歷史成本計量的投入是否真實存在。例如魚類存貨的核實，應(yīng)該核實的內(nèi)容包括購買的魚苗、飼料是否有原始的記錄，投放魚苗的記錄，巡岸記錄，捕魚記錄，魚類賴于生存的水面水質(zhì)化驗記錄等。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨審計時間點

（一）放松會計周期統(tǒng)一要求

內(nèi)地企業(yè)的會計周期統(tǒng)一定為每年的1月1日到12月31日。這比較符合工業(yè)等各類企業(yè)的生產(chǎn)周期，但對于這些經(jīng)營與季節(jié)有密切關(guān)系的農(nóng)林牧漁企業(yè)來說，年度審計集中在4月底之前，考慮到蝦夷扇貝的生長規(guī)律，可能存在一定問題。年末事務(wù)所業(yè)務(wù)比較集中，時間、資源緊張，使得很多存貨的盤點程序未必完全按照規(guī)定履行。一些成熟市場在確定會計周期上，就比較尊重行業(yè)和企業(yè)的特殊性以及企業(yè)本身的要求。比如在香港的上市公司，財務(wù)報告期可以定在3月底、6月底和9月底，企業(yè)可以根據(jù)自身需要確定。放松會計周期統(tǒng)一要求，也會使得上市公司的年報等業(yè)績報告，不會完全擁擠在3月初到4月底披露。

（二）對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行跟蹤審計

跟蹤審計是一種旨在提高被審計對象績效，對被審計對象進(jìn)行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的審計模式。跟蹤審計將事前審計、事中審計和事后審計有機(jī)結(jié)合起來，認(rèn)為全過程審計比事后監(jiān)督更重要，要把問題發(fā)現(xiàn)在前面，跟蹤審計逐漸成為國家審計的重要監(jiān)管手段和方法，目前主要應(yīng)用于“建設(shè)項目審計”范疇。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性，存貨監(jiān)盤難度大，單純依靠事后審計是不夠的，可以將跟蹤審計這種模式應(yīng)用到水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計中來，從苗種的購入、投放、養(yǎng)殖、捕撈一系列過程，進(jìn)行跟蹤審計，全過程監(jiān)督，提高審計工作的效率。同時，可以將跟蹤審計與內(nèi)部審計相結(jié)合，做好內(nèi)外部審計師的溝通工作。

四、結(jié)論

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司的生產(chǎn)經(jīng)營與自然環(huán)境密切相關(guān)，不少公司具有生產(chǎn)周期長、存貨分布廣、盤點過程復(fù)雜、現(xiàn)金交易量大、交易對象分散、業(yè)績不穩(wěn)定等特點，固有風(fēng)險較高，對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計須引起注冊會計師的高度重視。通過對Z公司的研究，希望對其他水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司有所警示。

參考文獻(xiàn)：

[1]何真.基于財務(wù)報告舞弊揭示的存貨項目審計研究[D].浙江工商大學(xué)，2014.

[2]黎明，何子利.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)會計核算研究[J].商業(yè)會計，2012，（19）：