◆陳金保

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公民納稅遵從意識(shí)的內(nèi)涵、測(cè)量及特征

◆陳金保

內(nèi)容提要：納稅遵從意識(shí)的研究是稅收征管領(lǐng)域的重要課題，但由于缺少納稅遵從意識(shí)的測(cè)量工具，已有研究大多僅限于定性分析，定量分析的文獻(xiàn)較少。文章在已有研究的基礎(chǔ)上，深入闡述了納稅遵從意識(shí)的內(nèi)涵，提出了納稅遵從意識(shí)的定義，并運(yùn)用規(guī)范的量表編制方法，通過(guò)查閱文獻(xiàn)、訪談、預(yù)調(diào)查、探索性因子分析和驗(yàn)證性因子分析等步驟，開(kāi)發(fā)出了適用于我國(guó)的公民納稅遵從意識(shí)測(cè)量表。最后，利用文章得到的量表和調(diào)查數(shù)據(jù)分析了中國(guó)公民納稅遵從意識(shí)的基本特征。

關(guān)鍵詞：納稅遵從;納稅遵從意識(shí);量表編制

早期關(guān)于納稅遵從的研究是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度入手著重研究遵從行為的。最具代表性的是預(yù)期效用理論，即A-S模型（Allingham-Sandmo Model）。該模型將納稅人的遵從決策視為一個(gè)不確定條件下的純經(jīng)濟(jì)決策而不考慮其中內(nèi)含的道德判斷，納稅人選擇逃稅就是為了追求預(yù)期效用最大化。由于該模型的假定條件過(guò)于嚴(yán)格，其對(duì)于實(shí)際的納稅行為缺少說(shuō)服力，這也促使學(xué)者們?cè)噲D從其他的角度研究納稅遵從問(wèn)題。Kahneman首次將前景理論引入到納稅遵從問(wèn)題研究框架中，嘗試從心理學(xué)角度分析納稅遵從行為。這一理論突破不僅解決了之前納稅遵從理論研究的困惑，還對(duì)個(gè)人納稅決策過(guò)程中的預(yù)繳現(xiàn)象和框架效應(yīng)現(xiàn)象給予了較好解釋，心理學(xué)分析方法較好地彌補(bǔ)了經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析納稅遵從問(wèn)題的不足。

不管是從心理學(xué)角度還是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究納稅遵從問(wèn)題，在做實(shí)證研究時(shí)都必須先考慮一個(gè)問(wèn)題：納稅遵從如何度量？通常采用的有實(shí)地調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)研究法和調(diào)查問(wèn)卷法。Clotfelter、Witte、Andereoni等人以美國(guó)IRS（Internal Revenue Service） 的納稅人遵從評(píng)估項(xiàng)目（Taxpayer Compliance Measurement Program，簡(jiǎn)稱TCMP）所獲得的納稅人實(shí)際遵從數(shù)據(jù)為因變量，分析了稅后收入與邊際稅率的彈性。Erich Kirchler等人利用澳大利亞稅務(wù)局實(shí)際評(píng)估數(shù)據(jù)，分析了納稅人與稅務(wù)工作人員之間的信息和稅收價(jià)值觀共享對(duì)納稅人合作與納稅遵從的影響。Plumley運(yùn)用調(diào)查問(wèn)卷的方法，研究了稅收政策、稅收管理（如稽查、犯罪行為的定罪等因素）對(duì)納稅人自愿遵從的潛在影響。由于宏觀稅收申報(bào)數(shù)據(jù)不易獲得，對(duì)納稅遵從的心理學(xué)角度研究通常采用問(wèn)卷調(diào)查或?qū)嶒?yàn)室方法。例如，Trivede等人在控制其他特征因素的條件下，通過(guò)實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)測(cè)試了道德推理、價(jià)值取向、風(fēng)險(xiǎn)偏好、審計(jì)、稅制公平、周圍納稅人的反應(yīng)等各種因素對(duì)稅收遵從的影響。Eva Hofmann等人用調(diào)查問(wèn)卷方法研究了納稅人的納稅態(tài)度及其影響因素。

從心理學(xué)角度看，納稅遵從態(tài)度或遵從傾向都屬于納稅遵從意識(shí)的范 疇，而且此類研究都暗含如下邏輯：納稅遵從行為和納稅遵從意識(shí)密不可分，二者應(yīng)該具有正相關(guān)關(guān)系。即：有什么樣的納稅遵從意識(shí)就會(huì)有什么樣的納稅遵從行為。實(shí)際遵從行為的數(shù)據(jù)不好獲取，就從研究納稅遵從意識(shí)入手，這是一種不錯(cuò)的研究思路，在中國(guó)尤為如此。但是，在已有的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)中，既沒(méi)有人對(duì)納稅遵從意識(shí)進(jìn)行清晰的定義，也沒(méi)有人制定過(guò)納稅遵從意識(shí)測(cè)量量表。因此，如何盡快解決這兩個(gè)問(wèn)題，并為今后我國(guó)納稅遵從深入定量研究提供基礎(chǔ)支持就顯得很有必要，這正是本文的研究目的所在。

一、納稅遵從意識(shí)的內(nèi)涵

人的行為是在一定意識(shí)支配下的，人的意識(shí)決定人的行為。意識(shí)包括感性的意識(shí)和理性的意識(shí)。感性的意識(shí)一般只反映人們對(duì)問(wèn)題的直覺(jué)，反映人們的情感，理性的意識(shí)直接體現(xiàn)了人們的選擇或者是非判斷，能夠直接體現(xiàn)出人們的價(jià)值觀。納稅遵從意識(shí)正是人們關(guān)于是否應(yīng)該遵從稅法及其相關(guān)規(guī)定的感性直覺(jué)和理性判斷，是納稅人履行納稅義務(wù)的觀念和態(tài)度的反映，主要表現(xiàn)為人們對(duì)稅收的認(rèn)知、理解和重視態(tài)度。

納稅遵從意識(shí)是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主法治條件下，納稅人基于對(duì)自身主體地位、自身存在價(jià)值和自身權(quán)利義務(wù)的正確認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的一種對(duì)稅法的理性認(rèn)知、認(rèn)同和自覺(jué)奉行精神，這是納稅遵從意識(shí)的三個(gè)層面。對(duì)稅法的理性認(rèn)識(shí)是納稅遵從意識(shí)的基礎(chǔ)；對(duì)稅法的認(rèn)同和信仰是納稅遵從意識(shí)的核心；對(duì)稅法的積極奉行精神是納稅遵從意識(shí)的客觀表現(xiàn)。納稅遵從意識(shí)中的這三個(gè)層面是有機(jī)聯(lián)系、密不可分的。

因此，本文對(duì)納稅遵從意識(shí)定義如下：納稅遵從意識(shí)是社會(huì)主體（公民、企業(yè)或社會(huì)）基于自身權(quán)利和義務(wù)的理解，關(guān)于稅收法律、稅收征管相關(guān)規(guī)定，以及稅法現(xiàn)象的認(rèn)知、情感、理解、態(tài)度和意志的總稱。納稅遵從意識(shí)是社會(huì)意識(shí)的一個(gè)組成部分，納稅遵從意識(shí)的主體是公民，納稅遵從意識(shí)的客體是各種納稅遵從的稅法現(xiàn)象。納稅遵從意識(shí)與納稅遵從行為既要區(qū)別開(kāi)來(lái)，又要聯(lián)系起來(lái)，前者是一種主觀納稅遵從，衡量了納稅人對(duì)稅法遵從的認(rèn)識(shí)、遵從的自愿性和傾向性程度，后者是一種客觀納稅遵從，衡量了實(shí)際納稅遵從的行為結(jié)果。

已有的研究指出，納稅遵從意識(shí)是納稅遵從行為中的心理因素，其中最重要的有兩點(diǎn)：稅收道德和征納雙方的心理契約關(guān)系。稅收道德是根據(jù)一些納稅人主動(dòng)誠(chéng)實(shí)納稅，根本就沒(méi)有偷稅、漏稅的意識(shí)而提出的個(gè)人心理層面的概念，即納稅人存在的納稅動(dòng)機(jī)和自愿納稅的意愿，衡量的是納稅人的自然態(tài)度。由于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論模型不能解釋高水平的納稅遵從度，很多學(xué)者引入稅收道德來(lái)解釋這種高水平的稅收遵從。國(guó)外有學(xué)者采用實(shí)證方法研究稅收道德水平，如Jorge運(yùn)用調(diào)查數(shù)據(jù)研究分析西班牙公民在1981-2000年期間的稅收道德水平。

稅收心理契約是公民納稅遵從意識(shí)的另一個(gè)重要方面，提高稅收契約精神對(duì)納稅遵從的提高有很大幫助。Feld提出納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是平等的、相互尊重的和誠(chéng)實(shí)的，因而形成一種稅收征納雙方的心理契約關(guān)系。稅收契約是納稅人與國(guó)家達(dá)成的一種契約，即公眾按照稅收契約履行納稅義務(wù)，政府則按照納稅人要求提供公共產(chǎn)品。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅收契約精神相對(duì)比較缺乏，主要是因?yàn)槲覈?guó)稅收契約一味強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)，忽略了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅收契約的根本目的是保護(hù)納稅人的利益，賦予納稅人足夠的權(quán)利。個(gè)人與國(guó)家之間的稅收契約內(nèi)容包含著眾多契約要素：人們向國(guó)家納稅是為了能夠更好地享有他的其他自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也是為了能夠有效地、最大限度地滿足人們對(duì)國(guó)家的要求。

二、納稅遵從意識(shí)量表編制

（一）量表測(cè)題的編制與修訂

首先，通過(guò)開(kāi)放式問(wèn)卷對(duì)15名在職的普通公民、8名財(cái)稅專業(yè)教授和10稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員進(jìn)行訪談，訪談的題目包括兩個(gè)：“請(qǐng)講述幾個(gè)你認(rèn)為納稅不遵從的行為表現(xiàn)”、“作為一個(gè)公民，你認(rèn)為納稅遵從意識(shí)主要體現(xiàn)在哪些方面？請(qǐng)舉例說(shuō)明”。其次，歸納總結(jié)訪談問(wèn)卷中得到的關(guān)鍵信息，并根據(jù)上述關(guān)于納稅遵從意識(shí)內(nèi)涵的理論構(gòu)想和量表編制的基本原則，查閱大量國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，在前人已有研究的基礎(chǔ)上（蘇月中、郭馳，2007；Kristina，2004；Benno Torgler，2006），編制了一份包含29個(gè)題項(xiàng)的公民納稅遵從意識(shí)初評(píng)測(cè)量量表。

然后，請(qǐng)教心理學(xué)專家及稅務(wù)管理專家對(duì)量表題項(xiàng)進(jìn)行考察、分析，并給出修改建議。最后，用初評(píng)量表對(duì)30多位被試在小范圍內(nèi)進(jìn)行預(yù)調(diào)查，根據(jù)預(yù)調(diào)查中被試反映的意見(jiàn)，對(duì)一些題項(xiàng)的文字表述進(jìn)行了修改。用于正式調(diào)查的量表最終確定了22個(gè)題目，采用正反向評(píng)分，其中正向題目15個(gè)，反向題目7個(gè)。本量表采用7級(jí)評(píng)分法，“1”表示極其不同意，“7”表示極其同意，從“1”到“7”表示同意程度逐步提高。

在正式調(diào)查時(shí)，首先將問(wèn)卷發(fā)到北京、上海、廣州、南昌等全國(guó)十幾個(gè)城市，然后采取滾雪球抽樣的方法進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，共回收問(wèn)卷498份，其中有效問(wèn)卷444份，有效率為89.1%。調(diào)查樣本中，男性264人，占比59.3%，女性181人，占比40.7%；學(xué)生或退休人員14人，占比3.2%，機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員68人，占比15.3%，公司職員345人，占比77.5%，個(gè)體或自我創(chuàng)業(yè)人員18人，占比4.0%；碩士或以上學(xué)歷106人，占比23.8%，本科226人，占比50.8%，大專87人，占比19.6%，高中或以下26人，占比5.8%；學(xué)習(xí)過(guò)稅收或會(huì)計(jì)知識(shí)的被試118人，占比26.6%，沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)的公民326人，占比73.4%。

（二）數(shù)據(jù)分析

1.問(wèn)卷項(xiàng)目t檢驗(yàn)

本文采用獨(dú)立性樣本T檢驗(yàn)對(duì)所設(shè)置的項(xiàng)目進(jìn)行篩選，首先對(duì)各個(gè)被測(cè)試題目的得分進(jìn)行排序，然后選擇首尾各四分之一的被試，即25%的最高分組和25%的最低分組的平均值進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)。如果項(xiàng)目的CR值達(dá)到顯著性水平（p＜0.05）,則表示這個(gè)項(xiàng)目可以保留，否則該項(xiàng)目將予以刪除。

按照篩選要求，運(yùn)用SPSS16.0對(duì)問(wèn)卷數(shù)據(jù)進(jìn)行獨(dú)立性檢驗(yàn)，結(jié)果顯示問(wèn)卷中的第7題的CR值沒(méi)有達(dá)到顯著性水平而被刪除，剩余題項(xiàng)為21個(gè)。

2.Cronbach ɑ檢驗(yàn)

根據(jù)學(xué)者Churchill（1979）、Kohlietal（1993）和Parasuraman（1988）的建議，凡是Itomtotal correlation＜0.4，且刪除該項(xiàng)后總量表的Cronbach ɑ值會(huì)增加的題項(xiàng)都應(yīng)該刪除。

在spss中運(yùn)用Reliability Analysis ,運(yùn)行結(jié)果顯示總量表的Cronbach’s Alpha值為0.918。第15和21兩個(gè)測(cè)項(xiàng)的Item-total correlation值分別為0.344和0.362，并且其Cronbach’s Alpha if item Deleted值均為0.919，大于0.918，因此刪除這兩項(xiàng)，保留剩余的19項(xiàng)。

3.探索性因素分析

將回收的有效問(wèn)卷444份隨機(jī)分成兩部分，先用222份問(wèn)卷用于探索性因子分析，再用剩余的222份問(wèn)卷用于驗(yàn)證性因子分析。根據(jù)統(tǒng)計(jì)學(xué)的要求，凡參與探索性因子分析的數(shù)據(jù)必須先通過(guò)適度檢驗(yàn)，而該檢驗(yàn)是通過(guò)Bartlett test of sphericity和KMO測(cè)度來(lái)實(shí)現(xiàn)的，其中KMO值越高越適合做因子分析。對(duì)該量表剩余的題目做因子適度性檢驗(yàn)，得出KMO值為0.906，表明量表非常適合做因子分析。本文采用方差最大正交旋轉(zhuǎn)法對(duì)題目進(jìn)行因子分析，對(duì)旋轉(zhuǎn)后因子符合小于0.4或者同時(shí)在兩個(gè)因子上的負(fù)荷值都大于0.4的題目予以刪除。根據(jù)篩選標(biāo)準(zhǔn)和SPSS運(yùn)行結(jié)果，將第6題、第9題和第11題刪除，剩余16個(gè)題目構(gòu)成了最終的公民納稅遵從意識(shí)量表。為了檢驗(yàn)量表的結(jié)構(gòu)效度，對(duì)剩余的題目再進(jìn)行因素分析，結(jié)果得到4個(gè)因素的特征值均大于1，累計(jì)貢獻(xiàn)率為67.25%。每個(gè)題目在各維度的因子負(fù)荷都大于0.4，說(shuō)明量表的結(jié)構(gòu)收斂效度很好。四個(gè)因子分別命名為稅收道德（因子1）、心理契約（因子2）、稅收威懾（因子3）、遵從意向（因子4），每個(gè)因子都包含四個(gè)題項(xiàng)，如表1所示。

表1　納稅遵從意識(shí)探索性因子分析結(jié)果

4.驗(yàn)證性因子 分析

利用AMOS17.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)正式施測(cè)的222例樣本進(jìn)行驗(yàn)證性因子分析。進(jìn)行此分析的目的主要有兩個(gè)：一是判斷四因素模型的優(yōu)劣，通過(guò)假設(shè)模型與零假設(shè)模型相對(duì)比以判斷該模型的絕對(duì)擬合狀況；二是比較本研究的四因素模型與競(jìng)爭(zhēng)模型的優(yōu)劣。同一批數(shù)據(jù)可以有多個(gè)擬合模型，建模的目的在于找到擬合度更優(yōu)的模型（Bryne，1998）。

首先檢驗(yàn)本研究得出的三因素模型的絕對(duì)構(gòu)想效度，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷男Ф戎饕慈愔笜?biāo)：絕對(duì)擬合指數(shù)包括X2（越小越好），X2/df（＜3理想；＜5可接受），RMSEA（＜0.05理想；＜0.08可接受），GFI（＞0.9），AGFI（＞0.9），相對(duì)擬合指數(shù)NNFI（＞0.9），CFI（＞0.9）和IFI（＞0.9），簡(jiǎn)約擬合指數(shù)包括PNFI（＞0.5）和PGFI（＞0.5）。由表2我們可以看出四因素模型比三因素和五因素模型更符合各項(xiàng)檢驗(yàn)指標(biāo)，說(shuō)明我們前面構(gòu)建的四因素模型有較好的構(gòu)想效度。

再對(duì)各因子及其維度內(nèi)的測(cè)項(xiàng)進(jìn)行驗(yàn)證性因子分析，得出測(cè)項(xiàng)在各個(gè)維度內(nèi)的因素負(fù)荷均大于0.78，進(jìn)一步表明四因素模型具有很好的構(gòu)想效度。

表2　納稅遵從意識(shí)量表擬合度指數(shù)

5.量表的信度檢驗(yàn)

本文采用同質(zhì)性信度（Cronbachɑ）、分半信度（Spearman Browns）對(duì)前面得到的四因素量表進(jìn)行信度檢驗(yàn)。由表3數(shù)據(jù)可以看出總量表和各因子的ɑ信度系數(shù)和折半信度系數(shù)都在0.7以上，說(shuō)明該量表的信度良好。

表3　納稅遵從意識(shí)量表的信度檢驗(yàn)結(jié)果

三、中國(guó)公民納稅遵從意識(shí)的基本特征

利用上面研究得到的四因素測(cè)量量表和444份有效問(wèn)卷數(shù)據(jù)，用SPSS軟件做進(jìn)一步的數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)中國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)呈現(xiàn)如下的基本特征：

（一）中國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)處于中等偏上的水平

統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，我國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)平均分為5.18（最高分為7分），得分高于6.0分的有109人，占比24.5%，得分高于5.0分的有269人，占比60.6%，說(shuō)明我國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)整體處于中等偏上的水平，這與安體富和王海勇（2009）對(duì)企業(yè)的主觀納稅遵從度調(diào)查結(jié)果基本一致。

（二）中國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)更傾向于防衛(wèi)性遵從

從分維度的數(shù)據(jù)來(lái)看，稅收道德、心理契約、稅收威懾、遵從傾向的平均分分別為5.40、5.06、5.50、4.75，稅收威懾得分最高，遵從傾向得分最低。這說(shuō)明雖然中國(guó)公民從權(quán)利義務(wù)的理性角度認(rèn)為每個(gè)人依法納稅是應(yīng)該的（稅收道德得分較高），但是基于“經(jīng)濟(jì)人”的自利立場(chǎng)，自覺(jué)自愿遵從的態(tài)度并不積極（遵從傾向偏低），最終只是迫于嚴(yán)厲的稅收征管措施和偷漏稅的懲戒效應(yīng)壓力（稅收威懾得分最高），表現(xiàn)出較高的納稅遵從意識(shí)，這正好符合防衛(wèi)性遵從的基本特點(diǎn)。

（三）女性公民的納稅遵從意識(shí)顯著高于男性，學(xué)習(xí)過(guò)稅收或會(huì)計(jì)知識(shí)的公民納稅遵從意識(shí)顯著高于沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)的公民

獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)的分析結(jié)果表明，女性公民的納稅遵從意識(shí)（5.36±1.03）顯著高于男性（5.04±1.04），特別是稅收契約維度的差異最大（女性得分為5.32±1.34，男性得分為4.89±1.52）；學(xué)習(xí)過(guò)稅收或會(huì)計(jì)知識(shí)的公民納稅遵從意識(shí)（5.32±1.05）顯著高于沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)的公民（5.04±1.02），這說(shuō)明加強(qiáng)稅收知識(shí)的宣傳和普及對(duì)提高公民的納稅遵從意識(shí)是有益處的。繼續(xù)運(yùn)用方差分析方法進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)不同職業(yè)、不同收入、不同教育程度被試的納稅遵從意識(shí)不存在顯著性差異。

四、結(jié)論

（一）本文通過(guò)探索性因素分析和驗(yàn)證性因素分析得到了中國(guó)公民納稅遵從意識(shí)的測(cè)量量表，量表共包括16個(gè)題項(xiàng)、四個(gè)維度，分別是稅收道德、心理契約、稅收威懾和遵從意向。其中，稅收道德反映了納稅人“天然”存在的納稅動(dòng)機(jī)和自覺(jué)納稅的意愿，以及對(duì)稅法的自覺(jué)認(rèn)同，這是納稅遵從意識(shí)的基礎(chǔ)；心理契約和稅收威懾從維度從心理層面反映了納稅人基于對(duì)自身主體地位、自身存在價(jià)值和自身權(quán)利義務(wù)的正確認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的一種對(duì)稅法的理性認(rèn)知，這是納稅遵從意識(shí)的核心；遵從意向則是反映納稅人基于稅法理性認(rèn)知和綜合經(jīng)濟(jì)利益考量基礎(chǔ)上的自覺(jué)奉行精神，表示的是愿意將納稅遵從付諸行動(dòng)的一種態(tài)度傾向，這是納稅遵從意識(shí)的客觀表現(xiàn)。這也從實(shí)證分析角度驗(yàn)證了本文開(kāi)頭提到的納稅遵從意識(shí)的三個(gè)層面理論分析。經(jīng)過(guò)檢驗(yàn)，該量表有很好的信度和效度，這為今后的納稅遵從問(wèn)題深入研究提供了有效的研究工具。

（二）中國(guó)公民的納稅遵從意識(shí)整體上處于中等偏上的水平，但更傾向于防衛(wèi)性遵從，這也從實(shí)證的角度說(shuō)明，在中國(guó)現(xiàn)階段，為提高納稅人的實(shí)際納稅遵從度，嚴(yán)厲的稅收征管措施和精細(xì)化的稅收管理還是很有必要的。另外，女性公民的納稅遵從意識(shí)顯著高于男性，學(xué)習(xí)過(guò)稅收或會(huì)計(jì)知識(shí)的公民納稅遵從意識(shí)顯著高于沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)的公民。

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（責(zé)任編輯：燦亮）

中圖分類號(hào)：F812.423

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-1280（2016）02-0016-06

作者簡(jiǎn)介：陳金保，男，北京市海淀區(qū)地方稅務(wù)局納稅服務(wù)科科長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。