遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院　陳占奪

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戰(zhàn)略目標導(dǎo)向下復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)企業(yè)研發(fā)決策*
——基于管理會計視角

遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院陳占奪

摘要：本文以復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)企業(yè)為研究對象、以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標為決策目的，從管理會計視角確定決策標準，研究了復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)企業(yè)研發(fā)決策的問題、決策標準、不同戰(zhàn)略目標導(dǎo)向下最優(yōu)決策方案選擇問題，構(gòu)建了不同戰(zhàn)略導(dǎo)向下復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)研發(fā)問題的具體決策標準，研究結(jié)果是對管理會計理論和決策理論的補充和深入，在實踐上可為復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)企業(yè)的研發(fā)決策提供建設(shè)性指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：決策管理會計戰(zhàn)略目標導(dǎo)向復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)產(chǎn)品研發(fā)

一、引言

由于環(huán)境動態(tài)性和復(fù)雜性對企業(yè)的影響日益增強，企業(yè)需要適時地通過決策來調(diào)整自己的戰(zhàn)略以滿足和環(huán)境的匹配性。為了達到?jīng)Q策的最優(yōu)化，除了常規(guī)的財務(wù)信息外，非財務(wù)信息也日益重要，這對管理會計提出了更高的要求，也促進了管理會計的發(fā)展。在管理實踐中，成本是企業(yè)決策的主要標準之一，但目前的目標成本管理法、作業(yè)成本法、本量利分析等方法已經(jīng)不適合復(fù)雜多變的經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)決策的要求，非財務(wù)信息必須納入到?jīng)Q策標準中來。但管理是情境化的科學(xué)，不同的管理情境決定了不同的決策標準，因此不同公司對相同決策問題的最優(yōu)決策并不相同，更為重要的是，執(zhí)行不同戰(zhàn)略的企業(yè)，必然會對決策標準賦予不同的權(quán)重，進而決定各自企業(yè)的最優(yōu)決策方案，這些都要求理論界從管理會計的視角建立全新的決策標準體系。

本文以復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)（Complex Product of Systems，CoPS）企業(yè)為研究對象。一方面，CoPS行業(yè)屬國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，在國民經(jīng)濟中占有重要地位，在2015年9月國家制造強國建設(shè)戰(zhàn)略咨詢委員會發(fā)布的《〈中國制造2025〉重點領(lǐng)域技術(shù)路線圖（2015版）》中所明確的航空航天裝備、海洋工程裝備及高技術(shù)船舶等十大重點領(lǐng)域，多數(shù)屬于CoPS。另一方面，因具有產(chǎn)品技術(shù)復(fù)雜性高、創(chuàng)新由用戶驅(qū)動等有別于批量生產(chǎn)企業(yè)的特點，使其研發(fā)活動成為了企業(yè)成敗的關(guān)鍵，也增加了研發(fā)決策的復(fù)雜性和難度。鑒于以上分析，本文以CoPS企業(yè)為研究對象，從管理會計視角確定決策標準，分不同的戰(zhàn)略為決策目標，對研發(fā)決策進行研究，旨在解決CoPS企業(yè)研發(fā)決策的問題、決策標準構(gòu)建、不同戰(zhàn)略目標下最優(yōu)決策的選擇三個問題。

二、理論基礎(chǔ)

（一）CoPS及其研發(fā)決策CoPS是指研發(fā)成本高、規(guī)模大、技術(shù)含量高（技術(shù)密集）、用戶定制、單件或小批生產(chǎn)的大型產(chǎn)品、系統(tǒng)或基礎(chǔ)設(shè)施，包括大型電信通訊系統(tǒng)、大型計算機、航空航天系統(tǒng)、智能大廈、大型船舶、航天工程、海洋工程、電站等。CoPS行業(yè)在整個國民經(jīng)濟中起著舉足輕重的作用，其創(chuàng)新成功能使內(nèi)嵌在其中的各種模塊技術(shù)應(yīng)用到其他領(lǐng)域，引致整個產(chǎn)業(yè)鏈的技術(shù)升級，推動其他產(chǎn)業(yè)發(fā)展，帶來國家競爭力的提升。

與大批量產(chǎn)品相比，CoPS具有如下六個特性：生產(chǎn)類型：屬“雙定制”型。所有產(chǎn)品均由用戶單獨定制，即使技術(shù)性能基本相同的CoPS項目，其技術(shù)細節(jié)也會因用戶的不同而不同；即使是同一用戶的同類型項目，也會因研制時間的不同而不同（CoPS需要滿足許多規(guī)則規(guī)范，這些規(guī)則規(guī)范是隨著時間的變化而增加或改變），另外一些關(guān)鍵部件也是由用戶指定的。生產(chǎn)數(shù)量：為單件或小批量生產(chǎn)。產(chǎn)品特性：是技術(shù)密集型的，涉及多領(lǐng)域的知識，具有系統(tǒng)性、復(fù)雜的功能和界面，研發(fā)成本高。生產(chǎn)方式：生產(chǎn)組織具有跨企業(yè)性和項目性，需要集成商（總包商）及多企業(yè)參與。創(chuàng)新特性：用戶驅(qū)動性，CoPS創(chuàng)新是由用戶驅(qū)動，研制過程需要用戶的全程高度介入。市場特性：“雙寡頭壟斷”的市場。

現(xiàn)有對CoPS研發(fā)決策的研究中，多數(shù)學(xué)者或是聚焦于政府的作用，或是著眼于聯(lián)合開發(fā)形式下企業(yè)與合作方的博弈，或是注重復(fù)雜特性對研發(fā)的影響，而對企業(yè)的決策動因、決策標準卻鮮有研究。CoPS研發(fā)階段決策的主要內(nèi)容按時間順序，CoPS研發(fā)可以分為概念開發(fā)、合同設(shè)計、詳細設(shè)計、生產(chǎn)設(shè)計四個不同階段。其中最關(guān)鍵的階段為概念開發(fā)階段。概念開發(fā)是指根據(jù)市場發(fā)展趨勢、國際組織的規(guī)則規(guī)范變化，結(jié)合顧客的需求，開發(fā)出新產(chǎn)品概念框架的過程，在該階段將確定產(chǎn)品的主要技術(shù)參數(shù)和基本性能。在概念開發(fā)階段，主要決策問題包括兩個：一是新產(chǎn)品研發(fā)途徑，目前新產(chǎn)品研發(fā)途徑有三：自主研發(fā)、聯(lián)合研發(fā)、直接購買，企業(yè)需要在三者之間做出選擇。二是是否邀請用戶參與到研發(fā)之中。

（二）管理會計決策方法企業(yè)所生存的外部環(huán)境愈加復(fù)雜和動態(tài)，對管理決策提出了更高的要求。管理會計讓管理者從戰(zhàn)略管理的角度去審視會計信息，許多學(xué)者認為要利用管理會計打造企業(yè)價值鏈，因此有必要從管理會計的角度去審視成本的決策問題。一直以來，管理會計并沒有一致的定義，在2014年10月，英國皇家特許管理會計師公會和美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，GMAP），GMAP首次給出了全球統(tǒng)一的管理會計定義：“為了組織創(chuàng)造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息”。

（三）公司戰(zhàn)略公司戰(zhàn)略可分為三個層次：公司層戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略、職能層戰(zhàn)略。職能層戰(zhàn)略需要支撐業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略，業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略需要支撐公司層戰(zhàn)略。本文所研究的問題為研發(fā)決策，屬于職能層戰(zhàn)略，職能層戰(zhàn)略的決策問題應(yīng)重點考慮與業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略的匹配性，即研發(fā)決策的評價標準和各指標的權(quán)重要以業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略的導(dǎo)向。業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略也稱為競爭戰(zhàn)略。競爭戰(zhàn)略是指采取進攻性或防守性行動，在產(chǎn)業(yè)中建立起進退有據(jù)的地位，成功地對付五種競爭力，從而為公司贏得超常的投資收益。競爭戰(zhàn)略最通常的分類方法，是波特提出的三大競爭戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、聚焦戰(zhàn)略，聚焦戰(zhàn)略又可按聚焦重點不同而分為成本聚焦戰(zhàn)略和差異化聚焦戰(zhàn)略。

三、CoPS研發(fā)決策的決策標準

CoPS研發(fā)決策的重點在于新產(chǎn)品概念開發(fā)的途徑選擇、用戶參與研發(fā)的選擇兩個方面。

（一）新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑的決策標準新產(chǎn)品概念開發(fā)的途徑有三種：自主研發(fā)、聯(lián)合研發(fā)和外購。按照會計核算視角的目標成本控制方法，在技術(shù)、時間均可行的情況下，企業(yè)應(yīng)首選自己研發(fā)；當技術(shù)或時間上不可行時，將在聯(lián)合研發(fā)和外購之間加以選擇，而決策的標準是項目利潤最大化原則。應(yīng)用管理會計的理念，決策原則還應(yīng)該考慮研發(fā)產(chǎn)品的技術(shù)先進性和性能先進性、技術(shù)轉(zhuǎn)化難度、企業(yè)技術(shù)人才培養(yǎng)和團隊建設(shè)、企業(yè)技術(shù)水平提高等多方面非財務(wù)信息因素。新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑的決策標準應(yīng)該包括以下幾個部分，如表1。

表1　新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑的決策標準

（二）是否邀請用戶參與研發(fā)的決策標準在新產(chǎn)品概念開發(fā)階段，除了產(chǎn)品研發(fā)途徑的決策之外，還涉及到是否邀請用戶參與研發(fā)的決策問題。需要說明的是，即使用戶參與了概念開發(fā)，雙方也不一定能夠最終簽約。研究表明，CoPS的創(chuàng)新是由用戶驅(qū)動的。邀請用戶參與研發(fā)的好處包括幾個方面：首先，可以增加企業(yè)與參與研發(fā)客戶簽約的機率，因為參與研發(fā)可以將特定用戶的真實需求融入到產(chǎn)品設(shè)計之中，提高用戶從產(chǎn)品中感知到的價值；其次，如果最終與用戶簽約，則利于項目制造過程的順利開展；第三，選擇行業(yè)內(nèi)有代表性的用戶參與研發(fā)，因其對產(chǎn)品性能的需求具有行業(yè)代表性，所研制出來的產(chǎn)品會具有普適性，這對以單件小批生產(chǎn)為主的CoPS來說意義重大。

用戶參與研發(fā)的不利之處：首先特定用戶的需求是特定的，如果滿足特定需求花費了成本，而增加的性能卻不是大多數(shù)用戶所需，僅僅是為特定用戶所定制，這是CoPS企業(yè)最不愿意看到的；其次用戶參與研發(fā)，且雙方有可能簽約，則雙方必然會存在利益之爭，用戶會想辦法在概念開發(fā)階段提高對產(chǎn)品性能的要求，但在合同設(shè)計階段進行價格談判時卻極力壓低價格，因此，邀請用戶參與研發(fā)會增加該用戶的議價能力。

如果按照財務(wù)信息來進行決策，企業(yè)將不邀請用戶參與研發(fā)。因為用戶參與研發(fā)的不利之處可用會計核算的成本來加以計量，但用戶參與研發(fā)的好處卻不屬于會計核算的范疇。應(yīng)用管理會計的理念，企業(yè)需綜合考慮用戶參與研發(fā)的好處和不利之處。即使結(jié)果是弊大于利，也會嘗試使用其他管理辦法來改變決策結(jié)果。例如，當企業(yè)發(fā)現(xiàn)弊大于利的原因是用戶所提建議缺乏普適性，企業(yè)可以采取征求其他用戶的意見，特別是處于行業(yè)領(lǐng)頭羊地位用戶的意見，從而增大“利”、減少“弊”。也就是說，管理會計的決策方法提供了新的思路。因此，是否邀請用戶參與研發(fā)的決策標準應(yīng)該包括以下幾個部分，如表2。

表2　是否邀請用戶參與研發(fā)的決策標準

四、不同戰(zhàn)略目標導(dǎo)向下的最優(yōu)研發(fā)決策

競爭戰(zhàn)略通常分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和聚焦戰(zhàn)略，聚焦戰(zhàn)略又可按聚焦重點不同而分為成本聚焦戰(zhàn)略和差異化聚焦戰(zhàn)略。聚焦戰(zhàn)略是指只針對于某個細分市場而放棄其他市場，并使定制的產(chǎn)品或服務(wù)適合該細分市場客戶的需求。聚焦戰(zhàn)略與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略的最大區(qū)別在于目標市場的范圍，因此，成本聚焦戰(zhàn)略與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的決策標準并無本質(zhì)區(qū)別，同樣差異化聚焦戰(zhàn)略與差異化戰(zhàn)略的決策標準也并無本質(zhì)區(qū)別。故在本文中將成本聚焦戰(zhàn)略并入成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、將差異化聚焦戰(zhàn)略并入差異化戰(zhàn)略一并分析。

（一）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目標導(dǎo)向下的最優(yōu)研發(fā)決策成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是指企業(yè)通過在內(nèi)部加強成本控制，在研究開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)和廣告等領(lǐng)域把成本降到最低，成為產(chǎn)業(yè)中成本領(lǐng)先者的戰(zhàn)略。采取成本領(lǐng)先的企業(yè)，更加重視成本等財務(wù)信息指標，而對于企業(yè)技術(shù)水平提升等非財務(wù)信息指標，會降低權(quán)重。因為成本等財務(wù)指標對企業(yè)近期的利潤和現(xiàn)金流影響甚大，而企業(yè)技術(shù)水平提升、產(chǎn)品性能提升等非財務(wù)信息指標對企業(yè)遠期的影響更大。

（1）新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑。當CoPS企業(yè)的技術(shù)積累雄厚，且采取成本領(lǐng)先策略時，應(yīng)采取自主研發(fā)的策略。由于CoPS僅能單件小批生產(chǎn)，無法達到批量化生產(chǎn)，因此通過批量經(jīng)濟來達到成本領(lǐng)先目的是難以實現(xiàn)的；另外聯(lián)合研發(fā)需要企業(yè)投入較多的人力和財力，因此實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)不應(yīng)選擇聯(lián)合研發(fā)。CoPS的另一特點是技術(shù)的高度復(fù)雜性和跨領(lǐng)域性，一個企業(yè)根本無法掌握CoPS研制的所有核心技術(shù)，因此完全的自我研發(fā)是不切實際的，因此有一定技術(shù)實力和技術(shù)積累的企業(yè)，如果實行的是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，則主要的研發(fā)工作會由自己完成，將小部分自己無法完成的研發(fā)任務(wù)外包。如果CoPS企業(yè)的技術(shù)積累薄弱，且實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，則其最好的研發(fā)決策是選擇外購（外包）。由于企業(yè)的技術(shù)積累薄弱，自主研發(fā)是不具有可行性的，而聯(lián)合研發(fā)需要投入大量的人力，為此企業(yè)需支付較大額度與具體CoPS項目關(guān)系不大的間接成本，因此選擇外購是實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)的最優(yōu)決策。

（2）邀請用戶參與研發(fā)。實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)，最優(yōu)決策是不邀請用戶參與研發(fā)。雖然用戶參與研發(fā)會增加簽約的機率，但如果用戶參與研發(fā)，則會增加用戶定制帶來的成本增加，由于雙方此后很可能簽約，所以在研發(fā)階段讓用戶參與，會增加用戶的議價能力，進而造成CoPS企業(yè)成本的增加。另外，盡管用戶參與研發(fā)將帶來利于項目制造過程的順利開展等利處，但對于實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)來說，一則用戶參與研發(fā)會導(dǎo)致企業(yè)對CoPS的設(shè)計成本控制難度加大（設(shè)計階段的成本控制是CoPS成本控制的重中之重），二則在制造階段，仍可通過提高自身管理水平等方法將用戶對制造過程的影響降到最小。

（二）差異化戰(zhàn)略目標導(dǎo)向下的最優(yōu)研發(fā)決策差異化戰(zhàn)略是指企業(yè)向顧客提供的產(chǎn)品和服務(wù)在產(chǎn)業(yè)范圍內(nèi)獨具特色，這種特色可以給產(chǎn)品帶來額外的加價，如果一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的溢出價格超過因其獨特性所增加的成本，那么，擁有這種差異化的企業(yè)將獲得競爭優(yōu)勢。根據(jù)差異化戰(zhàn)略的定義，可知企業(yè)可采取的差異化有多種，但由于本文僅研究CoPS企業(yè)的研發(fā)決策，因此在本文中的差異化戰(zhàn)略，僅指產(chǎn)品性能差異化。與采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)相比，采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，更加注重對用戶感知的產(chǎn)品價值的提升，而非產(chǎn)品成本的降低。因此，對于產(chǎn)品性能提高、企業(yè)技術(shù)水平提升等非財務(wù)信息指標，將加大權(quán)重，而成本等財務(wù)信息指標的權(quán)重將會次之。

（1）新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑。采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，除非企業(yè)的技術(shù)水平已經(jīng)達到了國際領(lǐng)先水平，否則也不會選擇自主研發(fā)；除非自己企業(yè)的技術(shù)水平太低以至于無法對先進技術(shù)進行消化吸收，否則不會選擇外購。在新產(chǎn)品概念開發(fā)途徑的選擇時，要加大對企業(yè)技術(shù)競爭優(yōu)勢的作用等非財務(wù)核算成本方面的權(quán)重，把握“高端引進、技術(shù)引領(lǐng)、成本與性能相平衡”的原則。以CoPS企業(yè)為主導(dǎo)的聯(lián)合研發(fā)已經(jīng)被多個案例證明是實行差異化戰(zhàn)略企業(yè)的一種最佳研發(fā)形式。符合用戶期望的高性能是CoPS差異化優(yōu)勢的來源，不僅可以提高單位產(chǎn)品的價格，更重要的是可以使企業(yè)在該產(chǎn)品所在的細分市場上掌握技術(shù)標準制定權(quán)，從而擁有技術(shù)上的先發(fā)優(yōu)勢，為后續(xù)同類產(chǎn)品創(chuàng)造贏利空間并擴大市場占有率。

當CoPS企業(yè)的技術(shù)積累雄厚，且采取差異化策略時，可通過由企業(yè)主導(dǎo)的聯(lián)合研發(fā)方式，在確保知識產(chǎn)權(quán)和核心技術(shù)保密的前提下，與國際上掌握先進技術(shù)的大學(xué)、科研機構(gòu)和企業(yè)合作，將先進的技術(shù)融入到產(chǎn)品設(shè)計之中，保持產(chǎn)品性能的領(lǐng)先地位。當CoPS企業(yè)的技術(shù)積累薄弱，且實行差異化策略時，仍可通過聯(lián)合研發(fā)來迅速提高企業(yè)的技術(shù)水平，培養(yǎng)技術(shù)人才。

一個成功案例是太平洋造船公司的海洋工程產(chǎn)品研發(fā)。太平洋造船實行差異化戰(zhàn)略，在海洋工程產(chǎn)品研發(fā)上取得了非凡的成果，該公司選擇世界頂級的設(shè)計公司聯(lián)合開發(fā)、與用戶合資等方式，使公司獲取了該行業(yè)最先進的技術(shù)，培育了自己的吸收、消化、再創(chuàng)造的能力，在該階段形成了獨特優(yōu)勢。截止2013年年底，已經(jīng)開發(fā)了22種產(chǎn)品，其中聯(lián)合開發(fā)12種，自主設(shè)計10種，已經(jīng)完全占據(jù)了該細分市場的設(shè)計主導(dǎo)地位。使公司在一些特種船市場的占有率保持領(lǐng)先水平，比如AHTS和PSV產(chǎn)品的市場份額分別占全球市場的9%和19%，雙雙位居全球第一。

（2）邀請用戶參與研發(fā)。在概念開發(fā)階段，邀請用戶參與研發(fā)的利弊在前文已經(jīng)論述。實行差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，其最優(yōu)決策是邀請用戶參與研發(fā)。實行差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，旨在提高產(chǎn)品性能，而用戶參與研發(fā)的最大好處，就是利于對用戶真實需求的挖掘和獲取。產(chǎn)品價值取決于用戶對產(chǎn)品價值的感知，所以產(chǎn)品價格取決于企業(yè)的成本和用戶感知的產(chǎn)品價值兩個因素。因此，如果在設(shè)計中滿足了用戶的真實需求，可以有效地提高產(chǎn)品價格。更重要的是，如果選擇行業(yè)內(nèi)有代表性的用戶參與研發(fā)，因其對產(chǎn)品性能的需求具有行業(yè)代表性，所研制出來的產(chǎn)品會具有普適性，可以增加產(chǎn)品生產(chǎn)的數(shù)量，這一點對CoPS這種以單件小批生產(chǎn)為主的產(chǎn)品來說意義重大。

與國際一流設(shè)計公司聯(lián)合研發(fā)保證了產(chǎn)品性能的國際領(lǐng)先性，行業(yè)內(nèi)主導(dǎo)用戶提意見保證了產(chǎn)品符合用戶所需，特別是行業(yè)內(nèi)主導(dǎo)用戶的意見具有代表性，保證了新研制產(chǎn)品可滿足絕大多數(shù)的用戶所需。實踐表明，既能提高產(chǎn)品對用戶需求的符合程度，又能有效降低產(chǎn)品成本的一個有效方法，是請市場上的主流用戶對企業(yè)的概念設(shè)計提意見。從企業(yè)的角度看，主流用戶的意見代表了大多數(shù)用戶的想法，因此設(shè)計出來的產(chǎn)品不僅具有相對大的普適性，還因滿足了用戶的需求而提升了產(chǎn)品的價值，還免費向潛在的用戶進行了宣傳且滿足了“用戶定制”的要求，更因設(shè)計理念與用戶需求相吻合而減少了后續(xù)研制過程中的修改量。從用戶的角度看，也樂于將自己的想法融入到產(chǎn)品設(shè)計之中，以得到自己想要的、符合自己期望的產(chǎn)品。

五、結(jié)論

以CoPS企業(yè)為研究對象，從管理會計視角確定決策標準體系，分不同的戰(zhàn)略為決策目標，對CoPS企業(yè)的研發(fā)決策進行研究，本文解決了CoPS企業(yè)研發(fā)決策的問題、決策標準構(gòu)建、不同戰(zhàn)略目標下最優(yōu)決策的選擇三個問題。研究得到了以下幾個結(jié)論。

第一，明確了企業(yè)研發(fā)階段兩個主要決策問題，并從管理會計視角構(gòu)建了每個決策問題的決策標準。兩個主要決策問題為新產(chǎn)品概念開發(fā)的途徑?jīng)Q策、是否邀請用戶參與研發(fā)的決策。決策標準在以往管理方法中考慮財務(wù)信息的基礎(chǔ)上，全部增加了非財務(wù)信息。

第二，采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)，更加重視成本等財務(wù)信息指標，而對于企業(yè)技術(shù)水平提升等非財務(wù)信息指標，將會降低權(quán)重。采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)，當企業(yè)自身技術(shù)雄厚時，自主研發(fā)、拒絕用戶參與研發(fā)是企業(yè)的最優(yōu)研發(fā)策略；當企業(yè)自身技術(shù)薄弱時，外購、拒絕用戶參與研發(fā)是企業(yè)的最優(yōu)研發(fā)策略。

第三，對于采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)來說，非財務(wù)信息在決策中占據(jù)了更大的權(quán)重。與采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)相比，采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，更加注重對用戶感知的產(chǎn)品價值的提升，而非產(chǎn)品成本的降低。采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，聯(lián)合研發(fā)、邀請用戶參與研發(fā)是最優(yōu)研發(fā)策略。

參考文獻：

［1］陳占奪、齊麗云、牟莉莉：《價值網(wǎng)絡(luò)視角的復(fù)雜產(chǎn)品系統(tǒng)企業(yè)競爭優(yōu)勢研究——一個雙案例的探索性研究》，《管理世界》2013年第10期。

［2］程永波、李婷、陳洪轉(zhuǎn)、舒亮亮：《復(fù)雜產(chǎn)品共性技術(shù)研發(fā)的政府最優(yōu)成本補貼》，《哈爾濱工程大學(xué)學(xué)報》2015年第3期。

［3］王風(fēng)華：《＜全球管理會計原則＞解讀》，《中國注冊會計師》2015年第7期。

（編輯陳玲）

*本文系遼寧省教育廳2014年度科學(xué)研究一般項目（項目編號：W2014275）、遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院2014年度校級科研重點項目（項目編號：2014XJLXZHD008）及遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院2015年度博士基金啟動項目（項目編號：2015XJLXBSJJ001）階段性研究成果。