高瑩

2013年財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局共出臺(tái)27部關(guān)于營(yíng)改增政策法規(guī)，2014年1月1日，在全國(guó)范圍內(nèi)開放營(yíng)改增試點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅將近兩年的時(shí)間里，不同行業(yè)不同納稅人對(duì)于這項(xiàng)改革政策有哪些納稅方面的影響呢？本文將通過(guò)對(duì)比不同納稅人在不同行業(yè)中進(jìn)行簡(jiǎn)單的對(duì)比，得出一些結(jié)論。

一、不同納稅人收營(yíng)改增影響不同

1.小規(guī)模納稅人成為這一次將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革最大的受益方

征收率3% 相當(dāng)于價(jià)內(nèi)稅2.91%（3%/1+3%）

原營(yíng)業(yè)稅稅率3% 稅負(fù)下降3%[（3%-2.91%）/3%]

原營(yíng)業(yè)稅稅率5% 稅負(fù)下降41.8%

2.通常，增值稅的一般納稅人其具體稅負(fù)值會(huì)更多地受到項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)模影響

對(duì)納稅人的稅負(fù)造成影響的主要因素：

（1）價(jià)內(nèi)稅形式調(diào)整為價(jià)外稅形式

不考慮其他的因素的情況下：

負(fù)責(zé)銷售的方面獲得利潤(rùn)沒有變化（但因?yàn)闇p稅造成城建稅以及教育費(fèi)的附加降低，相對(duì)的利潤(rùn)也在增加）

負(fù)責(zé)購(gòu)買的方面產(chǎn)生成本出現(xiàn)降低，此時(shí)利潤(rùn)增加（此處凈增利潤(rùn)為：抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款-抵扣進(jìn)項(xiàng)稅×所得稅的實(shí)際稅率）

（2）作為納稅人，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)的稅額實(shí)際支出在取得收入當(dāng)中占的實(shí)際比重

此處實(shí)際增值稅為：銷售額×稅率1 -購(gòu)進(jìn)實(shí)際金額×稅率2

（3）納稅人取得增值稅抵扣憑證的情況

（4）供應(yīng)商情況

（5）客戶情況

3.對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行改征成增值稅，一般的納稅人承擔(dān)企業(yè)稅負(fù)臨界點(diǎn)分析

企業(yè)稅負(fù)臨界點(diǎn)是指營(yíng)改增前后的稅負(fù)在相等狀態(tài)下抵扣率（即購(gòu)進(jìn)金額/銷售額，這里需要特別注意的是：“購(gòu)進(jìn)金額”指的是抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額購(gòu)進(jìn)的具體金額）

在這里，我們舉交通運(yùn)輸業(yè)作為討論對(duì)象：

營(yíng)改增前：營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額×3%

營(yíng)改增后：增值稅=營(yíng)業(yè)額/1.11 ×11%-購(gòu)進(jìn)金額×17% （無(wú)需調(diào)整企業(yè)收入的價(jià)格）

營(yíng)業(yè)額×3%=營(yíng)業(yè)額/1.11×11%-購(gòu)進(jìn)金額×17%

設(shè)此處抵扣率是D：

3%=1/1.11 ×11%-D ×17%，D=40.65%

T——實(shí)行營(yíng)改增后增值稅的實(shí)際稅率

t——實(shí)行營(yíng)改增之前原有營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅率

結(jié)論：

在抵扣率越大的情況下，增值稅的稅負(fù)就越輕。

企業(yè)實(shí)際抵扣率>抵扣率臨界點(diǎn)，稅負(fù)降低

企業(yè)實(shí)際抵扣率<抵扣率臨界點(diǎn)，稅負(fù)上升

企業(yè)實(shí)際抵扣率=抵扣率臨界點(diǎn)，稅負(fù)不變

下表當(dāng)中營(yíng)改增之后企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)臨界點(diǎn)具體分析表

分析結(jié)論：

（1）獲得可以進(jìn)行底扣的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額成本比例往往會(huì)成為企業(yè)的稅負(fù)提升或者降低的關(guān)鍵點(diǎn)。

（2）在可以選擇納稅人具體身份的時(shí)候。

①在企業(yè)的預(yù)計(jì)抵扣稅率大于臨界點(diǎn)，一般納稅人會(huì)帶來(lái)輕稅負(fù)。

②在企業(yè)的預(yù)計(jì)抵扣稅率小于臨界點(diǎn)，小規(guī)模納稅人會(huì)帶來(lái)輕稅負(fù)。

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)不同行業(yè)的影響

1.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后融資租賃有形動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)

（1）目前營(yíng)業(yè)稅差額征稅的規(guī)定

在本期內(nèi)的營(yíng)業(yè)數(shù)額=（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和產(chǎn)生于價(jià)外的費(fèi)用-實(shí)際耗費(fèi)成本）*（本期天數(shù)/總天數(shù)）

耗費(fèi)實(shí)際成本=購(gòu)入貨物所耗費(fèi)的原價(jià)+入關(guān)稅+消費(fèi)稅+增值稅+安裝費(fèi)用+保險(xiǎn)+雜費(fèi)支付給境外的部分外匯借款利息費(fèi)用以及人民幣的借貸利息費(fèi)用

（2）在營(yíng)改增實(shí)行之后融資租恁有形動(dòng)產(chǎn)活動(dòng)的主要稅負(fù)政策

（一）如符合營(yíng)業(yè)稅的具體差額納稅所規(guī)定的，在試點(diǎn)，由納稅人支付到非試點(diǎn)當(dāng)中的納稅人的具體款額，其中可差額明確銷售數(shù)額。

（二）通常增值稅的一般納稅人在接受試點(diǎn)當(dāng)中的納稅人所提供的服務(wù)，可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）滿足規(guī)范的融資、租恁相關(guān)業(yè)務(wù)的稅負(fù)超過(guò)3%就可以實(shí)現(xiàn)即征即退。

（四）舊有合同于合同到期之日前依然依照現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅政策來(lái)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅繳納規(guī)定。

（3）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以融資租賃有形動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的影響分析

例如：某經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)公司（增值稅一般納稅人），主要經(jīng)營(yíng)融資租賃直租業(yè)務(wù)，標(biāo)的資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)為900萬(wàn)元（CIF），關(guān)稅100萬(wàn)元，增值稅170萬(wàn)元，租賃期5年，承租方每年支付租賃費(fèi)300萬(wàn)元，最終殘值作價(jià)5萬(wàn)元，另融資租賃公司此次從銀行借款1200萬(wàn)元，年利率7%。

營(yíng)改增之前每年需繳營(yíng)業(yè)稅=（300×5+5-900-100-170-1200×7%）×1/5×5%=2.51（萬(wàn)元）

營(yíng)改增之后每年需繳增值稅=[（300×5+5）×17%-170]×1/5=17.17（萬(wàn)元）

2.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后可能會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)、租恁業(yè)務(wù)造成的相關(guān)影響

針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租恁、經(jīng)營(yíng)的納稅人，因?yàn)樗?gòu)的固定資產(chǎn)可以很好地與增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額形成一定的抵扣作用，它的稅負(fù)出現(xiàn)增減的變動(dòng)都要看企業(yè)進(jìn)行租恁業(yè)務(wù)所帶來(lái)的毛利潤(rùn)，假如租恁業(yè)務(wù)是高毛利潤(rùn)活動(dòng)，那么稅率大幅度的上升會(huì)帶來(lái)大量的稅負(fù)；假如租恁業(yè)務(wù)是一般利率的租恁活動(dòng)，那么其購(gòu)買固定資產(chǎn)能夠與進(jìn)項(xiàng)稅額形成的抵扣也能夠抵消因稅率的提升造成的稅負(fù)。

3.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后對(duì)廣告業(yè)的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后針對(duì)廣告行業(yè)當(dāng)中的一些一般納稅人來(lái)說(shuō)，稅負(fù)并沒有出現(xiàn)較大變化。在廣告行業(yè)當(dāng)中的納稅人如果想要稅負(fù)不提高，關(guān)鍵還是供應(yīng)商的選擇，以及符合差額征收的相關(guān)規(guī)定。

對(duì)于小規(guī)模的廣告業(yè)納稅人，很直觀的就是減輕稅負(fù)，企業(yè)從改革中受益不少。

（1）廣告業(yè)一般納稅人向一般納稅人支付費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票。

例如：信和廣告公司為廣告業(yè)一般納稅人，為海天有限責(zé)任公司在星光電視臺(tái)發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取海天公司廣告費(fèi)103萬(wàn)元，支付給星光電視臺(tái)廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬(wàn)元并取得增值稅專用發(fā)票，星光公司為一般納稅人?！緺I(yíng)業(yè)稅稅率為5%（或增值稅率為6%）、城建稅稅率為7%、教育費(fèi)附加為3%、地方教育費(fèi)附加為2%】

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前：

信和廣告公司繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后：

信和廣告公司繳納增值稅及附加=[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%+2%）=3.2649（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)率為3.17%。

所以，【稅負(fù)上升3.17%-2.8%=0.37%】

（2）廣告業(yè)一般納稅人向納稅人支付費(fèi)用，未取得增值稅專用發(fā)票

例如：信和廣告公司為廣告業(yè)一般納稅人，為海天有限責(zé)任公司在星光電視臺(tái)發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取海天公司廣告費(fèi)103萬(wàn)元，支付給星光電視臺(tái)廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬(wàn)元，但未取得增值稅專用發(fā)票。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前：

信和廣告公司繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

在實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增制度之后：

信和廣告公司繳納增值稅及附加=103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=6.5298（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)率為6.34%。

目前我國(guó)尚且處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變的階段，支持第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，特別是當(dāng)代的各個(gè)服務(wù)行業(yè)，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及提升國(guó)家的綜合實(shí)力水平擁有比較重要的深層意義，結(jié)合構(gòu)建有助于科學(xué)進(jìn)步的相關(guān)財(cái)稅制度上的要求，實(shí)行營(yíng)改增制度，可以在很大程度上完善稅制，適當(dāng)?shù)乇苊庵貜?fù)征稅現(xiàn)象，有助于社會(huì)的專業(yè)化分工合作，并促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)之間的相互融合，有助于大大地降低企業(yè)的稅收成本消耗，提升其發(fā)展的實(shí)際能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。