王英哲　陳昕

摘 要：近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn)，然而也越來(lái)越強(qiáng)烈的需求資源消耗，致使環(huán)境污染與生態(tài)環(huán)境的破壞加劇，為了完善環(huán)境治理和生態(tài)修復(fù)制度，在黨的十八屆三中全會(huì)上通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，將研究編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和建立生態(tài)損害這人終身追究制進(jìn)行了明確的規(guī)定和要求，致使研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與應(yīng)用顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：自然資源；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；編制與應(yīng)用

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概述

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的涵義

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，主要是核算政府的任期內(nèi)耗用自然資源資產(chǎn)或者破壞生態(tài)環(huán)境，并以此來(lái)發(fā)展經(jīng)濟(jì)情況的報(bào)表。其創(chuàng)新之處是將自然資源資產(chǎn)化、數(shù)量化，通過(guò)存量、消耗等進(jìn)行衡量是否結(jié)余，主要包括的項(xiàng)目有：資產(chǎn)量、消耗量、損害程度、結(jié)余量等綜合對(duì)比列報(bào)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要作用是：根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部消耗資源量、對(duì)生態(tài)環(huán)境破壞狀況或者對(duì)生態(tài)修復(fù)程度進(jìn)行考核，判斷是否為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)而忽視對(duì)環(huán)境的治理工作。針對(duì)財(cái)產(chǎn)的存量和消耗量對(duì)比分析，判斷開(kāi)發(fā)自然資源和消耗資源的部分是為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展或是日常生活所需，并且，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算允許一定限度內(nèi)的環(huán)境質(zhì)量下降和生態(tài)系統(tǒng)退化。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必要性

1、治理環(huán)境的迫切需要

編制運(yùn)用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是雙刃劍，給環(huán)境治理工作帶來(lái)機(jī)遇和挑戰(zhàn)。一方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部工作上的監(jiān)督考核，有利于環(huán)境治理工作的開(kāi)展，加強(qiáng)修復(fù)生態(tài)環(huán)境和治理污染。一方面又要求政府企業(yè)的配合，加強(qiáng)了編制報(bào)表的難度。

2、理論創(chuàng)新工作的要求

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，首次將自然資源的耗用和生態(tài)環(huán)境的破壞情況作為資產(chǎn)納入到報(bào)表核算之中，既具有了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表形式，也可以將自然資源作為存量進(jìn)行列報(bào)、分析和計(jì)量。并且自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念提出時(shí)間尚短，暫時(shí)找不到嚴(yán)格的規(guī)范和理論依據(jù)，因此如何編制和應(yīng)用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)理論創(chuàng)新的要求。

二、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的條件

（一）核算項(xiàng)目

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體核算要求是：第一，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)；第二，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度。因此，一方面要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠在領(lǐng)導(dǎo)干部任期，對(duì)其耗用自然資源資產(chǎn)情況進(jìn)行核算；另一方面，要求對(duì)損害生態(tài)環(huán)境狀況進(jìn)行核算。針對(duì)自然資源資產(chǎn)的屬于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的項(xiàng)目，而生態(tài)環(huán)境破壞狀況屬于負(fù)債項(xiàng)目。

（二）理論支撐

要結(jié)合會(huì)計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)領(lǐng)域重視自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和應(yīng)用，而其的編制能否可行主要依賴于會(huì)計(jì)理論和方法，能否應(yīng)用得當(dāng)則需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員和會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)一步的工作支持。

（三）制度保障

由于現(xiàn)階段相關(guān)統(tǒng)計(jì)部門(mén)的基礎(chǔ)資料還不夠詳細(xì)，缺少編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此必須建立起一個(gè)能夠承擔(dān)編制此類報(bào)表工作的，科學(xué)而規(guī)范的，統(tǒng)一并且全面的自然資源核算系統(tǒng)，使得在核算過(guò)程中各部門(mén)制度規(guī)范、分工明確，減少權(quán)責(zé)不清的情況。

（四）應(yīng)用實(shí)踐

實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制探索過(guò)程中，可以對(duì)離任審計(jì)中的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審核實(shí)踐。在審計(jì)效果上，可以加大審計(jì)力度，增加了對(duì)資源環(huán)境的審計(jì)，從而擴(kuò)大審計(jì)范圍；在對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索上，可以增加對(duì)自然資源資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)，為更好的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表打好基礎(chǔ)。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用研究

（一）我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制設(shè)想

由于自然資源的多元性和復(fù)雜性等特征，例如涉及資源包含森林、礦藏以及土地等，需要進(jìn)行長(zhǎng)期、大量的數(shù)據(jù)收集、分類、估算和處理，工作量極大，這也使得處理數(shù)據(jù)工作成為整個(gè)過(guò)程中的難點(diǎn)，因此不是一個(gè)部門(mén)或機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立完成的，更多地需要各個(gè)機(jī)構(gòu)互相配合共同完成，建立一個(gè)內(nèi)部目標(biāo)明確、各機(jī)構(gòu)責(zé)權(quán)清晰的核算體系。

根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，應(yīng)該由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司來(lái)?yè)?dān)任自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的主管部門(mén)，配合開(kāi)展工作的輔助部門(mén)由國(guó)土資源局、國(guó)家林業(yè)局、水利局、財(cái)政局、環(huán)保局以及央行和各個(gè)商業(yè)銀行等組成。由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司首先來(lái)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表該如何規(guī)范編制來(lái)進(jìn)行設(shè)定，并設(shè)置自然資源資產(chǎn)賬戶，確定收集哪些數(shù)據(jù)項(xiàng)目；各輔助部門(mén)再根據(jù)所分配到的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、整理，將結(jié)果匯報(bào)給主管部門(mén)；主管部門(mén)（即國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司）整理所需數(shù)據(jù)，根據(jù)編制規(guī)范來(lái)編制報(bào)表。

（二）我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用設(shè)想

我國(guó)現(xiàn)階段仍然是以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為政績(jī)考核中心，這也致使環(huán)境污染加重、資源消耗增加，這種情況不符合科學(xué)發(fā)展觀的要求，也不走利于全面協(xié)調(diào)可持續(xù)的道路，因此，在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中包含有自然資源的項(xiàng)目指標(biāo)，作為政績(jī)考核、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的一部分，有利于政績(jī)考核的科學(xué)合理，也有利于降低經(jīng)濟(jì)和環(huán)境之間的矛盾，做到人與自然和諧相處。

四、結(jié)論

通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涵義的解讀，總結(jié)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所需要的各項(xiàng)條件，包括對(duì)核算項(xiàng)目的設(shè)定、所需要的理論支撐和制度保障以及在實(shí)踐中的探索檢驗(yàn)，引發(fā)對(duì)其如何編制的設(shè)想，進(jìn)而由此展開(kāi)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)際應(yīng)用。

（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

論文來(lái)源：2015年哈爾濱商業(yè)大學(xué)研究生創(chuàng)新科研項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：YJSCX2015-377HSD

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