□ 王嘉發(fā)

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農村集體土地使用權會計核算
——以廣州市農村集體建設用地使用權流轉為例

□ 王嘉發(fā)

農村集體土地使用權流轉業(yè)務的財務管理強調基層民主決策、民主管理以及交易的公開性，保證流轉收益分配的合法性。本文以廣東省廣州市農村集體建設用地使用權流轉為例，研探農村集體土地使用權出讓、出租，以及以土地使用權合作建房、對外投資等業(yè)務的財務會計核算。

一、問題提出

農村集體土地使用權可視為農村集體經濟組織的資產，其流轉不僅引起集體資產結構的變化，還關系到集體經濟發(fā)展及成員福利，因此，農村集體土地使用權流轉的財務管理與會計核算作為配套制度安排，必須受到重視。

但是自2005年1月1日起施行的《村集體經濟組織會計制度》，并沒有提及土地使用權無形資產。廣東省根據其農村經濟業(yè)務的實際情況于2013年5月29日印發(fā)了《廣東省農村集體經濟組織會計科目表》和《廣東省農村集體經濟組織固定資產分類及折舊辦法》的通知，增設了“無形資產”、“無形資產攤銷”等會計科目，用于核算農村集體經濟組織的專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等無形資產，對農村集體經濟組織無形資產相關業(yè)務的會計處理進行了規(guī)范。但是對集體土地使用權流轉的會計核算規(guī)定不夠系統(tǒng)，與其他法規(guī)的銜接也不夠。實際中農村集體經濟組織財會人員對集體土地使用權流轉財務管理及會計核算也存在盲區(qū)。

二、核算實例

農村集體經濟組織土地使用權出讓、出租（作價入股或合作建房的視同出讓）的，在通過法律程序做出土地使用權出讓、出租、作價入股（出資）或合作建房的民主決策后，對于集體土地使用權應評估作價，根據評估機構提供的相關文件：借記“無形資產——土地使用權”科目，貸記“公積公益金——土地基金——土地評估作價”科目。

（一）出讓土地使用權的會計處理

依據村民同意出讓土地使用權的成員大會或成員代表會議決議、公示證明材料、集體土地使用權出讓合同、土地行政主管部門辦理的權屬轉移登記回執(zhí)等復印件及銀行入賬通知作為原始憑證，進行會計處理。

由于土地使用權不同于其他無形資產，并非通過購入或自行創(chuàng)造取得，因此出讓時不需要確認收入、結轉成本。使用年限屆滿，土地所有權人可無償收回土地使用權。社會保障專戶儲存的土地出讓所得款項，應將規(guī)定的比例專項用于本集體經濟組織成員的社會保障支出，不得挪作他用，其余部分根據集體經濟組織成員大會討論決定使用。

（二）租賃土地使用權

集體土地使用權出租的，在合同或協(xié)議規(guī)定的收款日期，依據租賃合同或協(xié)議中約定的收款金額收款并開出發(fā)票，根據租賃協(xié)議復印件、發(fā)票及收款通知等，作會計處理：

（三）合作建房

農村集體經濟組織以集體土地使用權與社會投資者合作建房的，合作方式通常有：第一，農村集體經濟組織提供項目所需土地一定年限的使用權，社會投資者負責提供項目所需的全部資金，雙方協(xié)議合作建房，待項目竣工驗收后，按照協(xié)議約定分配房屋，村集體組織與社會投資者各分取項目部分物業(yè)的經營權，獨立經營，自負盈虧。第二，農村集體經濟組織提供項目所需土地一定年限的使用權，社會投資者提供項目所需全部資金，雙方協(xié)議合作建房，并成立獨立公司經營管理物業(yè)項目，按照協(xié)議約定的股權比例承擔獨立公司的經營風險、分配經營物業(yè)的收益。

【例1】廣州市蘿崗區(qū)某村受資金影響，與紅衛(wèi)房地產公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議開發(fā)鴻宇商務大廈項目，協(xié)議約定由村集體經濟組織提供建設用地土地使用權，紅衛(wèi)房地產公司提供開發(fā)資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發(fā)項目由雙方共同立項報建，項目建成后雙方五五分成。土地使用權已經辦理變更登記，2015年2月，鴻宇商務大廈竣工驗收，村集體分得的房產用于自營出租。該項目土地使用權評估價（賬面價值）為3000萬元，鴻宇商務大廈的建造成本為3800萬元（不含土地使用權）。

根據該村成員大會會議決議、雙方合作協(xié)議書、大廈竣工驗收證明、土地使用權變更登記及鴻宇商務大廈權屬登記證明等文件，進行會計處理：

【例2】廣州市蘿崗區(qū)某村與紅衛(wèi)房地產公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議開發(fā)恒發(fā)商務大廈項目，并成立恒發(fā)有限公司經營該項目，協(xié)議約定由村集體提供建設用地使用權，紅衛(wèi)房地產公司提供開發(fā)資金，雙方各占50%股份。投資合同約定村集體出資的土地使用權的價值2800萬元，土地使用權已經辦理變更登記。

根據村集體組織成員大會或成員代表大會會議決議、公示證明、合作雙方協(xié)議書、土地使用權變更登記證明等原始憑證，進行會計處理如下：

（四）對外投資

農村集體經濟組織以土地使用權對外直接投資，按照投資合同或協(xié)議約定價值記“長期投資”科目，根據村集體組織成員大會或成員代表大會決議、投資協(xié)議書、土地使用權變更登記證明等原始憑證，進行會計處理同上。

隨著城市化進程不斷深入，農村集體經濟組織土地使用權出讓、出租業(yè)務越來越繁雜，土地使用權會計處理關系到集體經濟組織資產、資源、資金的安全與完整，如果核算不當，可能會引發(fā)農村腐敗，造成農村社會不和諧。故農村集體土地使用權會計核算必須尊重符合法律法規(guī)的農村集體經濟組織民主決策，并以實質重于形式為原則，保證會計信息的真實、客觀。

作者單位：（華南農業(yè)大學珠江學院）