【摘 要】 為幫助我國企業(yè)經(jīng)濟高效地披露其履行生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任及其績效信息，滿足企業(yè)利益相關(guān)方科學(xué)決策對企業(yè)環(huán)境會計信息的需求，促進我國生態(tài)文明和“兩型社會”建設(shè)，借國家推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化之契機，提出了基于企業(yè)綜合分類，不同企業(yè)采用不同披露模式，披露不同環(huán)境會計信息并接受不同監(jiān)管要求的企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)； 環(huán)境會計； 信息披露； 模式； 創(chuàng)新

【中圖分類號】 F234.1 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0031-05

我國因在2013年人均碳排放量就超過歐盟，二氧化碳排放總量超過歐美國家總和[ 1 ]而面臨著日益嚴峻的生態(tài)環(huán)境保護形勢和強大的國際壓力。如何實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)成為黨和國家及全國人民的當(dāng)務(wù)之急。督促作為生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任主體的企業(yè)[ 2 ]依法披露其責(zé)任履行情況的環(huán)境會計信息，既是加強生態(tài)環(huán)境保護的必然要求，更是投資者和政府環(huán)保監(jiān)管部門及社會公眾等利益相關(guān)方進行科學(xué)決策的客觀需要。

一、企業(yè)環(huán)境會計信息披露的目標(biāo)

劉金彬等（2013）[ 3 ]通過對環(huán)境產(chǎn)權(quán)理論、信號傳遞理論、環(huán)境受托責(zé)任理論等企業(yè)環(huán)境會計信息披露的理論依據(jù)與動因分析研究后認為，企業(yè)環(huán)境會計信息披露的目標(biāo)是：企業(yè)向投資者、政府環(huán)保監(jiān)管部門、社會公眾等利益相關(guān)方科學(xué)分析與客觀評價企業(yè)履行生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任情況并進行經(jīng)濟決策提供相關(guān)、可靠的環(huán)境會計信息。其中，環(huán)境會計信息至少應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)開展環(huán)境活動對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響的環(huán)境財務(wù)信息和取得的環(huán)境績效信息兩個方面。

二、企業(yè)環(huán)境會計信息披露面臨的新要求

我國要實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)及企業(yè)環(huán)境會計信息披露目標(biāo)，就必然要求作為生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任主體的企業(yè)承擔(dān)其社會責(zé)任，并以提供高質(zhì)量環(huán)境會計信息的方式向利益相關(guān)方報告其履行生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任及其績效情況。因此，筆者認為，企業(yè)環(huán)境會計信息披露面臨的新要求主要有以下四個方面：

1.企業(yè)應(yīng)披露反映企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)、提升環(huán)境績效等情況的企業(yè)環(huán)境會計信息，以證實其履行的生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任。

2.企業(yè)應(yīng)披露高質(zhì)量的環(huán)境會計信息，以幫助利益相關(guān)方科學(xué)分析、評價企業(yè)環(huán)保責(zé)任履行情況，并進行經(jīng)濟決策。

3.企業(yè)應(yīng)遵循國家環(huán)保法律制度，選擇適用的披露模式充分披露企業(yè)環(huán)境會計信息。

4.企業(yè)應(yīng)依法接受投資者、政府環(huán)保監(jiān)管部門和社會公眾等利益相關(guān)方對其披露環(huán)境會計信息情況的監(jiān)督。

如何化解環(huán)境問題這一企業(yè)“第一號挑戰(zhàn)”[ 4 ]是當(dāng)今企業(yè)必須面對的現(xiàn)實課題。因此，根據(jù)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)、企業(yè)環(huán)境會計信息披露目標(biāo)及其對企業(yè)環(huán)境會計信息披露提出的新要求，通過制度創(chuàng)新與機制創(chuàng)新，構(gòu)建既科學(xué)實用又經(jīng)濟高效的企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式，是切實推進我國生態(tài)文明與“兩型社會”建設(shè)，實現(xiàn)社會低碳、綠色轉(zhuǎn)型神圣而緊迫的歷史使命。

三、創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的指導(dǎo)思想

科學(xué)適用的企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式有助于企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟高效地披露其履行生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任及其績效信息以幫助企業(yè)利益相關(guān)方科學(xué)決策的目標(biāo)。但“凡屬重大改革都要于法有據(jù)”，并“確保在法治軌道上推進改革”，在固化改革成果的同時更為改革提供框架、理念、方法及穩(wěn)定性與規(guī)范性保障[ 5 ]。因此，探索創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式要在貫徹落實黨和國家制定的《生態(tài)文明體制改革總體方案》這一生態(tài)文明領(lǐng)域改革頂層設(shè)計戰(zhàn)略規(guī)劃基礎(chǔ)上，樹立敬畏自然、順應(yīng)自然、保護自然的正確理念，既要堅持正確的方向，更要遵循激勵與約束并舉、主動作為與國際合作相結(jié)合的原則[ 6 ]，用好法律這一治國之重器，發(fā)揮好法治的引領(lǐng)和規(guī)范作用[ 7 ]。即在探索創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式時，既要堅持用“全面建成小康社會”和中華民族偉大復(fù)興“中國夢”的奮斗目標(biāo)引領(lǐng)包括生態(tài)文明體制改革在內(nèi)的企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度改革與實踐探索，更要堅持用“全面深化改革”作為破除阻礙企業(yè)環(huán)境會計信息披露機制體制障礙的根本動力，堅持用“全面依法治國”作為全面推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)及企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度改革和實踐規(guī)范的根本保障。

四、企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的創(chuàng)新思路

歐美等國際實踐成功經(jīng)驗與研究表明：企業(yè)環(huán)境會計信息的披露水平和披露質(zhì)量，與企業(yè)的規(guī)模、所在行業(yè)（生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境的影響程度）、受到社會關(guān)注程度呈正相關(guān)關(guān)系[ 8-9 ]。我國學(xué)者的實證研究也證實了這一結(jié)論[ 10-12 ]，同時得出了歐美國家普及企業(yè)環(huán)境會計信息披露的成功源于國家完善的環(huán)保法規(guī)對企業(yè)披露環(huán)境會計信息的強制性要求、會計準則及其有效的規(guī)范與指導(dǎo)，并得出加強政府管制有利于提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露水平與披露質(zhì)量的結(jié)論。因此，筆者認為，我國需要綜合運用現(xiàn)有先進研究成果，借鑒國際成功經(jīng)驗，遵循重要性、成本效益與適用性原則，充分考慮影響企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主要因素，將生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境的影響程度、企業(yè)規(guī)模、受社會關(guān)注程度、信息提供能力等作為標(biāo)準對企業(yè)進行綜合分類（詳見表1），再分別根據(jù)國家環(huán)保法律制度規(guī)定及不同類型企業(yè)在披露環(huán)境會計信息方面的特殊性，明確企業(yè)類型及其披露內(nèi)容、披露機制、披露方式、披露形式等（詳見表2），以構(gòu)建適用于不同類型企業(yè)環(huán)境會計信息披露的模式，幫助企業(yè)經(jīng)濟、高效地披露企業(yè)環(huán)境會計信息，滿足利益相關(guān)方進行科學(xué)決策的需求。同時，可根據(jù)環(huán)境會計理論研究與實踐探索的進展情況，逐步擴大披露主體范圍，充實披露內(nèi)容，提高披露要求，變更披露機制，為企業(yè)利益相關(guān)方科學(xué)決策提供更充分、更相關(guān)、更可靠的信息，實現(xiàn)披露目標(biāo)。

下面，筆者分別從企業(yè)環(huán)境會計信息的披露主體、披露內(nèi)容與披露方式、披露形式及其披露機制等方面介紹企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的創(chuàng)新構(gòu)建思路。

（一）完善制度，明確并擴大企業(yè)環(huán)境會計信息披露主體的范圍

在黨的十八屆四中全會公報中指出：實現(xiàn)全面建成小康社會、實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的中國夢、推進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，必須全面推進依法治國，必須更好地發(fā)揮法治的引領(lǐng)與規(guī)范作用[ 7 ]。習(xí)近平同志曾指出：我國過去在生態(tài)環(huán)境保護中存在的一些突出問題，大部分都與法治不完善有關(guān)。建設(shè)生態(tài)文明是一場涉及生產(chǎn)方式、生活方式、思維方式及價值觀念的革命性變革，必須依靠制度和法治來推進[ 13 ]。將企業(yè)環(huán)境會計信息披露等環(huán)保工作放在“四個全面”戰(zhàn)略布局之中來深刻把握，進一步完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露法律制度，并以法律制度的方式來明確并擴大企業(yè)環(huán)境會計信息披露主體的范圍。如我國可借建設(shè)現(xiàn)代法治國家之良機，通過修訂完善與企業(yè)環(huán)境會計信息披露相關(guān)的《環(huán)境信息公開辦法》、《公司法》、《會計法》和《企業(yè)會計準則》等法律制度的途徑，明確企業(yè)環(huán)境會計信息披露的責(zé)任主體地位與法律依據(jù)。企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的創(chuàng)新構(gòu)建，將給企業(yè)一定的動力和壓力，從而擴大企業(yè)環(huán)境會計信息披露主體的范圍。

（二）根據(jù)企業(yè)類型，明確并逐步充實企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

完善的企業(yè)環(huán)境會計信息披露法律制度，除明確企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主體責(zé)任外，還需要遵循“共同但有區(qū)別的責(zé)任”與“量能負擔(dān)”原則，明確規(guī)定不同類型的企業(yè)應(yīng)披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容。其中，尤其要嚴格界定那些對生態(tài)環(huán)境有重大影響、規(guī)模大、受社會關(guān)注度高且信息提供能力強的上市公司和其他重污染行業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容。在當(dāng)前尚存在未根本破解企業(yè)環(huán)境會計要素的確認與計量等核算瓶頸問題的現(xiàn)實情況下，我國可借鑒國際上的成功實踐經(jīng)驗，先將易確認、計量的環(huán)境成本、環(huán)境負債等信息納入企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容，然后再根據(jù)環(huán)境會計核算等瓶頸問題破解的進展情況，逐步充實企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容。唯有如此，才能既確保企業(yè)環(huán)境會計信息的可靠性，又能適度提高環(huán)境會計信息的相關(guān)性與完整性，提高環(huán)境會計信息及其披露質(zhì)量，實現(xiàn)披露目標(biāo)。

（三）革新企業(yè)環(huán)境會計信息披露的方式

鑒于目前制約企業(yè)環(huán)境會計信息披露的環(huán)境會計要素核算等瓶頸問題尚未取得實質(zhì)突破，我國尚無法采用傳統(tǒng)財務(wù)報告系統(tǒng)來簡便易行地披露企業(yè)環(huán)境會計信息。因此，我國可借鑒國際成功的實踐經(jīng)驗，允許企業(yè)采用定量披露與定性披露相結(jié)合的方式來披露環(huán)境會計信息。具體做法是：（1）對環(huán)境成本、環(huán)境負債等理論研究比較成熟，能確認并可靠計量的環(huán)境會計要素信息，要求企業(yè)以貨幣化的定量信息方式集中披露；（2）對企業(yè)遵循的環(huán)保理念、環(huán)境政策、管理目標(biāo)、環(huán)境管理活動及其社會影響（含獲得的表彰獎勵等社會評價）等方面的信息，允許企業(yè)采用定性描述的方式來披露；（3）企業(yè)在節(jié)約資源能源、降低原材料消耗與減少污染物排放及增加廢棄物循環(huán)利用等節(jié)能減排方面取得的可定量化的環(huán)境績效信息，則要求企業(yè)采用定量信息方式披露。

（四）根據(jù)企業(yè)信息提供的能力，確定企業(yè)環(huán)境會計信息披露的形式

我國在完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露法律制度時，可在企業(yè)綜合分類管理的基礎(chǔ)上，借鑒國際成功的實踐經(jīng)驗，明確規(guī)定各類型的企業(yè)應(yīng)采用的環(huán)境會計信息披露形式。企業(yè)可采用的主要披露形式及其適用范圍如下：

1.企業(yè)網(wǎng)站。這種披露途徑主要適用于A類企業(yè)。該類企業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境有重大影響或承擔(dān)重大社會責(zé)任而受到社會廣泛關(guān)注，應(yīng)向企業(yè)利益相關(guān)方充分披露有助于其評價企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任履行及其績效情況并進行經(jīng)濟決策的高質(zhì)量的企業(yè)環(huán)境會計信息。企業(yè)通過在官方網(wǎng)站設(shè)專欄形式，全面披露企業(yè)環(huán)保理念、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境活動產(chǎn)生的財務(wù)影響及環(huán)境績效等信息并實時更新，實現(xiàn)披露目標(biāo)。

2.編報獨立環(huán)境報告或其他社會責(zé)任報告。這種披露途徑主要適用于以下三類企業(yè)：一是上述A類企業(yè)，除通過企業(yè)網(wǎng)站實時披露環(huán)境會計信息外，還需要通過編報獨立環(huán)境報告或在其他社會責(zé)任報告中列專章的途徑披露環(huán)境會計信息；二是B類企業(yè)，該類企業(yè)對生態(tài)環(huán)境有較大影響，因此，需要根據(jù)重要性原則，通過編報獨立環(huán)境報告或在其他社會責(zé)任報告中列專章的途徑全面披露環(huán)境會計信息；三是C類企業(yè)，該類企業(yè)對生態(tài)環(huán)境有重大影響，應(yīng)通過編報獨立環(huán)境報告或在其他社會責(zé)任報告中列專章的途徑全面披露環(huán)境會計信息。

3.財務(wù)報表附表。這種披露途徑主要適用于以下五類企業(yè)：一是A類、B類和C類企業(yè)，因其對生態(tài)環(huán)境都會產(chǎn)生重大影響或因承擔(dān)重大社會責(zé)任而被社會高度關(guān)注，因此，除按照上述途徑披露企業(yè)環(huán)境會計信息外，還應(yīng)在財務(wù)報告中以財務(wù)報表附表形式，單獨披露企業(yè)環(huán)境會計信息，以便為信息使用者集中提供相關(guān)、可靠的企業(yè)環(huán)境會計信息；二是D類企業(yè)，其環(huán)境事項將會對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生一定影響，因此，需要通過財務(wù)報表附表形式單獨披露企業(yè)環(huán)境會計信息，為信息使用者考核企業(yè)受托責(zé)任與科學(xué)決策集中提供相關(guān)、可靠的企業(yè)環(huán)境會計信息；三是E類企業(yè)，其對生態(tài)環(huán)境的影響較小，但規(guī)模較大，企業(yè)環(huán)境事項也將對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生一定影響，但通常不會將環(huán)境事項及其財務(wù)影響作為重要事項來管理和核算，因此，可以定期編報財務(wù)報告，以財務(wù)報表附表途徑相對集中披露環(huán)境會計信息。

4.財務(wù)報表附注。這種披露途徑主要適用于以下兩類企業(yè)：一是F類企業(yè)；二是G類企業(yè)。這兩類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生產(chǎn)環(huán)境影響較小，環(huán)境事項對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生的財務(wù)影響較小，企業(yè)環(huán)境會計信息披露對企業(yè)利益相關(guān)方經(jīng)濟決策影響不大，因此，可以財務(wù)報表附注形式披露。

5.企業(yè)信息簡報。這種披露途徑主要適用于H類企業(yè)。其環(huán)境事項對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響很小，且企業(yè)信息提供能力有限，因此，可不要求其通過財務(wù)報告系統(tǒng)來披露企業(yè)環(huán)境會計信息，只需要企業(yè)通過定期編報信息簡報途徑來披露環(huán)境會計信息即可。

6.臨時公告與新聞發(fā)布會。這種披露途徑主要適用于A類、B類、C類和D類企業(yè)發(fā)生的環(huán)境事故可能產(chǎn)生較嚴重及以上的環(huán)境影響事件時，其對生態(tài)環(huán)境和社會公眾等產(chǎn)生較嚴重影響，且該影響必將對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生一定影響。因此，企業(yè)需要通過該途徑及時、全面地向政府環(huán)保監(jiān)管機構(gòu)、社會公眾和投資者等利益相關(guān)方披露環(huán)境會計信息。

7.企業(yè)環(huán)保手冊。這種披露途徑通常適用于環(huán)保意識強、環(huán)保觀念先進、自覺開展環(huán)境會計信息披露的企業(yè)。該類企業(yè)可通過派發(fā)企業(yè)或產(chǎn)品環(huán)保手冊，宣傳企業(yè)先進的環(huán)保理念和良好的社會責(zé)任履行業(yè)績，并披露企業(yè)部分環(huán)境會計信息。它對宣傳企業(yè)環(huán)保觀念、塑造企業(yè)良好社會形象有積極作用。

8.新媒體。充分利用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)科技成果和環(huán)境事項法等先進研究成果，通過企業(yè)官方微博、微信等方式，向企業(yè)利益相關(guān)方披露對生態(tài)環(huán)境可能產(chǎn)生影響的環(huán)境事項。該種披露途徑適用于自覺披露企業(yè)環(huán)境會計信息的所有企業(yè)。

除此之外，規(guī)模較大的普通企業(yè)和上市公司還可以采用董事會報告、招股說明書等形式向企業(yè)利益相關(guān)方披露環(huán)境會計信息。規(guī)模較小的企業(yè)則可以采用布告欄、宣傳櫥窗和宣傳畫報等形式向信息使用者披露環(huán)境會計信息。

（五）創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境會計信息披露的機制

溫家寶曾指出：“應(yīng)對氣候變化，重在機制保障?！盵 14 ]筆者認為，企業(yè)環(huán)境會計信息披露的機制主要包括企業(yè)環(huán)境會計信息的披露機制和監(jiān)管機制兩個方面。

企業(yè)環(huán)境會計信息的披露機制主要有強制披露機制與自愿披露機制兩種?；谖覈髽I(yè)當(dāng)前所面臨的環(huán)境會計信息披露新要求，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露需要建立強制披露與自愿披露相結(jié)合，不同類型的企業(yè)適用不同的披露形式、方式，披露不同的信息（內(nèi)容），并接受不同監(jiān)管要求的披露機制。其中，對生態(tài)環(huán)境有重大影響、受社會關(guān)注度高、經(jīng)營管理水平較高的企業(yè)及信息提供能力強的上市公司均應(yīng)采用強制披露機制；對生態(tài)環(huán)境影響很小的其他企業(yè)則可采用自愿披露機制；介于兩者之間的其他企業(yè)，根據(jù)其所屬企業(yè)類型分別采用差異化的強制披露與自愿披露相結(jié)合的披露機制。

信息不對稱理論認為，為保護（企業(yè)環(huán)境會計）信息供需雙方的合法權(quán)益，需要制定信息披露規(guī)則并實施嚴格的監(jiān)管。習(xí)近平同志曾明確指出，我國生態(tài)環(huán)境保護中存在的一些突出問題，大部分都與其體制機制不健全、不完善有關(guān)[ 13 ]。同時，國際環(huán)境會計信息披露的實踐經(jīng)驗表明，嚴格的監(jiān)管和信息透明是搞好生態(tài)環(huán)境保護工作的關(guān)鍵[ 15 ]，企業(yè)各利益相關(guān)方的促進、政府的推動、社會的關(guān)注、企業(yè)自身的努力等多方協(xié)同是推動企業(yè)環(huán)境會計信息披露走向規(guī)范化、普及化的強大力量[ 16 ]。因此，我國應(yīng)建立并完善以企業(yè)利益相關(guān)方監(jiān)管為核心，政府環(huán)保監(jiān)管機構(gòu)為主，社會監(jiān)管為輔，全社會共同參與的多維度企業(yè)環(huán)境會計信息披露監(jiān)管體系，以及根據(jù)各方監(jiān)管結(jié)果給予激勵或懲罰的企業(yè)環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管機制。

綜合上述，筆者根據(jù)企業(yè)綜合分類及其披露內(nèi)容、方式、形式及機制等內(nèi)容，編制企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式匯總表（表2）。

除此之外國家還應(yīng)通過調(diào)動科研院所、行業(yè)協(xié)會等社會力量加強環(huán)境會計理論研究與企業(yè)環(huán)境會計信息披露實踐探索，制定更具可操作性的企業(yè)環(huán)境會計報告準則，開展企業(yè)環(huán)境會計信息披露專業(yè)人才培養(yǎng)與從業(yè)人員培訓(xùn)，完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露指導(dǎo)規(guī)范等多種途徑和方式加強對企業(yè)披露環(huán)境會計信息工作的指導(dǎo)和幫助。尤其是吸收了專業(yè)團隊和企業(yè)等集體智慧，經(jīng)過實踐檢驗的企業(yè)環(huán)境會計信息披露指導(dǎo)規(guī)范，必將是適應(yīng)我國國情、具有科學(xué)性和可操作性、有助于提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露水平與質(zhì)量的指導(dǎo)規(guī)范。

我國實現(xiàn)包括生態(tài)文明在內(nèi)的“全面建成小康社會”和中華民族偉大復(fù)興的“中國夢”奮斗目標(biāo)及國家與社會治理能力現(xiàn)代化目標(biāo)，必將促進我國包括企業(yè)環(huán)境會計信息披露法律制度在內(nèi)的法律制度體系、社會監(jiān)管體系日益發(fā)展、完善，必將為我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的創(chuàng)新與完善提供新動力和新機遇，進而促進我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的理論研究與披露實踐。

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