陳耀宗

【摘 要】 基于國際審計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)，說明查核人員依據(jù)ISA 240公報(bào)在鑒識(shí)會(huì)計(jì)中舞弊查核之應(yīng)用，包含辨認(rèn)、評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，及因應(yīng)查核過程中所辨認(rèn)之舞弊或疑似舞弊事項(xiàng)。同時(shí)比較了查核人員與鑒識(shí)會(huì)計(jì)人員在舞弊偵測(cè)之差異。

【關(guān)鍵詞】 國際審計(jì)準(zhǔn)則； 鑒識(shí)會(huì)計(jì)； 舞弊查核

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）16-0002-06

引 言

審計(jì)與鑒識(shí)會(huì)計(jì)①息息相關(guān)。審計(jì)與鑒識(shí)會(huì)計(jì)中之舞弊查核有一些共通性，例如需要用到審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制的概念，但兩者之間仍有許多差異，例如在時(shí)點(diǎn)、范圍、目的、關(guān)系、技術(shù)與假設(shè)等方面[1]。本文的主旨是探討國際審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（ISAs）在鑒識(shí)會(huì)計(jì)中舞弊查核之應(yīng)用。更進(jìn)一步來說，本文首先從ISA 240公報(bào)的觀點(diǎn)出發(fā)，探討防止及偵查舞弊的責(zé)任、查核人員②的責(zé)任（與法律責(zé)任）、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相關(guān)概念與應(yīng)用，包含辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于③舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，以及因應(yīng)④查核過程中所辨認(rèn)之舞弊或疑似舞弊事項(xiàng)[2]。其次，探討查核人員在舞弊偵測(cè)中的相關(guān)考慮及其所扮演的角色與鑒識(shí)會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)性。最后淺談目標(biāo)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中查核人員所扮演的角色。

一、防止及偵查舞弊的責(zé)任、查核人員的責(zé)任與查核人員的法律責(zé)任

（一）概念辨析

從查核人員的角度來看，舞弊防止與偵查之責(zé)任主要是來自受查者管理階層及治理單位（43.13）⑤。重要的是，受查者治理單位所監(jiān)督之管理階層應(yīng)對(duì)舞弊之防止予以重視。ISA 200及ISA 210規(guī)定，受查者管理階層之責(zé)任，在于建立良好內(nèi)部控制環(huán)境及維持政策與程序之有效執(zhí)行，以協(xié)助內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成[3-4]。此責(zé)任包括：（1）建立并維持有關(guān)編制可靠財(cái)務(wù)報(bào)表之控制；（2）控管財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大不實(shí)表達(dá)之風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)行監(jiān)督之責(zé)任時(shí)，治理單位應(yīng)考慮管理階層逾越控制，或其他不當(dāng)影響財(cái)務(wù)報(bào)告過程之可能性。例如，管理階層為影響分析師對(duì)受查者績(jī)效及獲利之分析，而致力于盈余操縱（ISA 240.4）（43.15）。讀者應(yīng)會(huì)聯(lián)想到，那查核人員的責(zé)任何在呢？

查核人員的責(zé)任乃是依一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（或ISA）執(zhí)行查核工作，以合理確信財(cái)務(wù)報(bào)表整體并無因舞弊或錯(cuò)誤所導(dǎo)致的重大不實(shí)表達(dá)。換句話說，查核人員所擔(dān)心的查核風(fēng)險(xiǎn)是，財(cái)務(wù)報(bào)表存有重大不實(shí)表達(dá)時(shí)，查核人員卻沒有發(fā)現(xiàn)，因而出具不適當(dāng)?shù)牟楹艘庖?。讀者應(yīng)知道錯(cuò)誤與舞弊均有可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表之重大不實(shí)表達(dá)，但本文的重點(diǎn)不在導(dǎo)因于錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，而是導(dǎo)因于舞弊的財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)。

查核人員的責(zé)任與查核人員的法律責(zé)任可能被財(cái)務(wù)報(bào)表使用者混為一談，本文從國際審計(jì)準(zhǔn)則的角度來看，關(guān)注的是查核人員的責(zé)任，也就是指查核人員身為專業(yè)會(huì)計(jì)人員，執(zhí)行查核工作所應(yīng)負(fù)的專業(yè)責(zé)任；換句話說，查核人員的責(zé)任是受查者之財(cái)務(wù)報(bào)表在經(jīng)過會(huì)計(jì)師查核之后，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)師出具意見表示是否有依據(jù)其所應(yīng)適用的財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)編制并且允當(dāng)表達(dá)，而不存在“重大”舞弊及錯(cuò)誤。此隱含有“重大性”（Materiality）的概念，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需能了解才可用以作為決策之用；其實(shí)，重大性的概念也都隱含在會(huì)計(jì)師出具的查核報(bào)告中。另一方面，查核人員的法律責(zé)任應(yīng)是指查核人員未能遵循其專業(yè)準(zhǔn)則，以及未能符合其應(yīng)遵循專業(yè)責(zé)任的社會(huì)期待所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，例如賠償受害者的金錢損失，以及罰款、警告、申誡、兩個(gè)月到兩年的停止執(zhí)行業(yè)務(wù)或除名。

從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的觀點(diǎn)看，查核人員對(duì)舞弊的責(zé)任是否與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的期望一致呢？其實(shí)不然。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能認(rèn)為查核人員應(yīng)百分之一百偵測(cè)出財(cái)務(wù)報(bào)表（錯(cuò)誤及）舞弊，問題是財(cái)務(wù)報(bào)表的查核有其先天限制。第一，查核（Audit）本身需依賴判斷，例如，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、測(cè)試項(xiàng)目為何、測(cè)試樣本數(shù)。第二，查核人員采用抽樣的方式執(zhí)行查核程序，因而僅能取得合理確信，而非絕對(duì)確信。即使查核工作經(jīng)過適當(dāng)規(guī)劃及執(zhí)行，財(cái)務(wù)報(bào)表仍然可能存在有重大不實(shí)表達(dá)而查核人員并未發(fā)現(xiàn)，尤其是舞弊。第三，會(huì)計(jì)系統(tǒng)及內(nèi)部控制系統(tǒng)之限制，例如，非常規(guī)交易相較于例行性交易（例如，每月銷貨收入、采購及現(xiàn)金支出），其相關(guān)分錄登載之內(nèi)部控制可能相對(duì)較弱。內(nèi)部控制本身亦有被管理階層逾越的可能性。如果受查者有共謀之情形，那查核人員將更難發(fā)現(xiàn)舞弊之行為。第四，查核人員所取得之大部分查核證據(jù)，其性質(zhì)通常僅具說服力，而不具結(jié)論性（43.21）。第五，查核報(bào)告本身亦有其先天限制，因?yàn)橐话闳?，甚至?cái)務(wù)報(bào)表使用者可能不了解查核之相關(guān)術(shù)語。第六，查核報(bào)告本身無法提供最新的訊息，因?yàn)椴楹藞?bào)告簽發(fā)出來之時(shí)，往往已經(jīng)是年度結(jié)束日之后一段時(shí)間了（幾個(gè)月后），因而受查者現(xiàn)今之情況可能和年度結(jié)束日時(shí)之歷史信息有所差別。

另外，舞弊可能經(jīng)過復(fù)雜且詳細(xì)之設(shè)計(jì)所隱匿，例如，偽造記錄或蓄意漏列交易，致使查核人員較難偵查出因舞弊而導(dǎo)致重大不實(shí)表達(dá)之風(fēng)險(xiǎn)（ISA 240.6）。如前所述，共謀之舞弊，通常是更難偵查，因?yàn)椴楹巳藛T可能相信證據(jù)具有說服力，但事實(shí)上卻屬虛偽的，因?yàn)椴楹巳藛T并非舞弊鑒識(shí)專家。而查核人員能否偵查出舞弊，還會(huì)受到舞弊者之技巧、位階、共謀程度、篡改次數(shù)與范圍、篡改金額之重大程度等因素所影響。

（二）主要舞弊類別

舞弊是一個(gè)廣泛的法律概念，而查核人員所須關(guān)注之舞弊行為，僅指會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)之舞弊，但查核人員對(duì)于舞弊是否確實(shí)發(fā)生不負(fù)法律判定之責(zé)任（43.6）。一般而言，如果將舞弊加以區(qū)分，可分成管理舞弊與員工舞弊。管理舞弊是指管理階層或治理單位成員中之一人或一人以上所涉入之舞弊；而員工舞弊則是指僅有受查者員工所涉入之舞弊。管理舞弊與員工舞弊之舞弊行為，可能僅由受查者內(nèi)部人員所為，亦可能由受查者內(nèi)部人員與外部第三人共同為之（43.5）。

一般而言，主要舞弊類別可以分成3種，（1）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊（Financial Statements Fraud）；（2）資產(chǎn)挪用（Asset Misappropriations）；（3）貪污（Corruption）[1]。然而，本文從查核人員之觀點(diǎn)出發(fā)，關(guān)注的是與財(cái)務(wù)報(bào)表查核有關(guān)之故意不實(shí)表達(dá)舞弊，偏重在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與資產(chǎn)挪用（ISA240.3）。

第一類，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊系指在財(cái)務(wù)報(bào)表上故意之不實(shí)表達(dá)，以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之行為（ISA 240.A3）。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊通常是管理階層欲完成其經(jīng)營(yíng)之目的（例如，為達(dá)成較以往年度為高的盈余），而刻意進(jìn)行的一種行為（例如，虛增銷貨收入或提早認(rèn)列下一年度的收益）。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊通常涉及管理階層逾越某些表面上看似有效運(yùn)作之內(nèi)部控制，以協(xié)助其達(dá)成目的。管理階層逾越控制之舞弊，通常可能藉由記錄虛偽之交易（特別于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生者）以操縱營(yíng)運(yùn)結(jié)果或達(dá)成其他目的、漏列、提早或延后記錄已發(fā)生之交易或事件、隱匿對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表金額有影響之事實(shí)、變更重大及不尋常交易之相關(guān)記錄或條件等方式達(dá)成（ISA 240.A4）。

第二類，挪用資產(chǎn)通常涉及員工或管理階層偷竊企業(yè)資產(chǎn)，例如偷竊現(xiàn)金、存貨或其他資產(chǎn)，或者盜賣公司資產(chǎn)。挪用資產(chǎn)由員工所為者，通常其金額相對(duì)較小，而由管理階層所為者，通常其金額較大；且其偽造或掩飾之方式亦可能較難被發(fā)現(xiàn)（ISA 240.A5）。一般而言，挪用資產(chǎn)通常以虛偽或誤導(dǎo)他人之記錄或文件，掩飾已失竊之資產(chǎn)或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)情況下被抵（質(zhì)）押之資產(chǎn)。挪用資產(chǎn)之方式，例如，侵占收到之款項(xiàng)、偷竊實(shí)體資產(chǎn)或智能財(cái)產(chǎn)、付款給虛構(gòu)之供貨商、供貨商提高價(jià)格后付回扣給采購人員（如同從公司資產(chǎn)挪用至采購人員）、付款給虛構(gòu)之員工等（ISA 240.A5）。

二、查核人員對(duì)舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)之辨認(rèn)、評(píng)估及對(duì)所辨認(rèn)之舞弊或疑似舞弊事項(xiàng)之因應(yīng)

查核人員依據(jù)ISA 240執(zhí)行舞弊查核工作，應(yīng)達(dá)成下列三大主要目標(biāo)：（1）辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)；（2）關(guān)于所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，透過設(shè)計(jì)與執(zhí)行適當(dāng)之程序，取得足夠與適切之查核證據(jù)；（3）適當(dāng)因應(yīng)查核過程中所辨認(rèn)之舞弊或疑似舞弊事項(xiàng)。

（一）辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)

首先，查核人員在考慮因舞弊所導(dǎo)致重大不實(shí)表達(dá)之風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持專業(yè)懷疑態(tài)度顯得特別重要，即便查核人員過去認(rèn)為管理階層及治理單位系屬誠實(shí)及正直。因?yàn)槭懿檎呤聵I(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境可能隨時(shí)變遷（ISA 240.A8）。專業(yè)上之懷疑系指對(duì)查核證據(jù)持質(zhì)疑之態(tài)度，亦即要求查核人員質(zhì)疑所取得之信息及查核證據(jù)，是否可能存有因舞弊所導(dǎo)致之重大不實(shí)表達(dá)（ISA 240.12）。查核人員應(yīng)考慮查核證據(jù)的可靠性及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的攸關(guān)控制（ISA 240.A7）。查核人員在執(zhí)行查詢及其他查核程序時(shí)，基于專業(yè)上之懷疑態(tài)度，不能因相信管理階層及治理單位誠實(shí)及正直，而接受說服力不足之查核證據(jù)。故查核人員應(yīng)保持專業(yè)上之懷疑態(tài)度。

針對(duì)辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，依照ISA 315.10規(guī)定，查核團(tuán)隊(duì)成員之間應(yīng)加以討論（Brainstorming）受查者財(cái)務(wù)報(bào)表易因舞弊而導(dǎo)致重大不實(shí)表達(dá)之各種情況。而主辦會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮哪些事項(xiàng)必須與未參與討論之查核團(tuán)隊(duì)成員溝通。再者，查核團(tuán)隊(duì)成員于討論過程中，須對(duì)管理階層及治理單位之誠實(shí)與正直保持專業(yè)上之懷疑態(tài)度（ISA 240.15）。

為了辨認(rèn)導(dǎo)因于舞弊的重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，查核人員應(yīng)依照ISA 315.5-24規(guī)定，針對(duì)下列人員及情況——管理階層及其他適當(dāng)人員、治理單位、所發(fā)現(xiàn)之任何不尋?；蚍穷A(yù)期之關(guān)系、其他信息及可能造成舞弊之風(fēng)險(xiǎn)因子，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與相關(guān)作業(yè)以對(duì)受查者之事業(yè)及其環(huán)境（包含內(nèi)部控制），取得了解（ISA 240.16）。上述人員及情況載明于ISA 240.17-24，這些程序反映受查者內(nèi)部之管理階層、其他人員（例如內(nèi)部稽核人員）及治理單位如何執(zhí)行其職能。

整體而言，考慮舞弊三因子（誘因/壓力、機(jī)會(huì)及合理化）的概念，有助于查核人員辨認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)；然而審計(jì)實(shí)務(wù)上，查核人員不假設(shè)三項(xiàng)要素均應(yīng)觀察到才能辨認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或沒有觀察到這三項(xiàng)要素就認(rèn)定沒有舞弊風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，合理化之舞弊因子是很難觀察到的。查核人員在查核過程中，為辨認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)特別考慮的因素包括風(fēng)險(xiǎn)類型（性質(zhì)）、影響程度、發(fā)生的可能性及其廣泛影響程度。

依照ISA 315.25（48.24）規(guī)定，查核人員應(yīng)辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之整體財(cái)務(wù)報(bào)表及個(gè)別項(xiàng)目（包括交易類別、科目余額及揭露事項(xiàng)）聲明之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)。該等風(fēng)險(xiǎn)若經(jīng)評(píng)估系導(dǎo)因于舞弊，則屬顯著風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)ISA 315.29，查核人員應(yīng)了解與該風(fēng)險(xiǎn)攸關(guān)之受查者整體內(nèi)部控制，尤其是控制作業(yè)。依據(jù)ISA 330.15，查核人員對(duì)經(jīng)其判斷為顯著風(fēng)險(xiǎn)之相關(guān)控制，如計(jì)劃予以信賴時(shí)，則應(yīng)于當(dāng)期測(cè)試該等控制[5]。再依據(jù)ISA 330.21，查核人員判斷某一個(gè)別項(xiàng)目聲明之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)屬顯著風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)執(zhí)行特定證實(shí)程序作為因應(yīng)。當(dāng)對(duì)某一顯著風(fēng)險(xiǎn)之因應(yīng)方式僅為證實(shí)程序時(shí)，該等程序至少應(yīng)包括細(xì)項(xiàng)測(cè)試。

當(dāng)辨認(rèn)及評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，基于查核人員通常假設(shè)收入認(rèn)列存有舞弊風(fēng)險(xiǎn)，查核人員應(yīng)考慮何種收入之類型或交易或聲明之方式可能會(huì)導(dǎo)致此等風(fēng)險(xiǎn)（ISA 240.26）。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊所產(chǎn)生之重大不實(shí)表達(dá)，通常系因高估收入（例如提前認(rèn)列收入或記錄虛假收入）或低估收入（例如不當(dāng)延遲認(rèn)列收入）所致。因此，查核人員通常假設(shè)收入認(rèn)列存有舞弊風(fēng)險(xiǎn)（有關(guān)收入認(rèn)列之舞弊風(fēng)險(xiǎn)系屬顯著風(fēng)險(xiǎn)），并應(yīng)考慮何種收入之類型或交易之方式可能會(huì)導(dǎo)致此等風(fēng)險(xiǎn)（ISA 240.A28）。

（二）因應(yīng)所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊的重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)

因?yàn)槲璞讜?huì)廣泛地影響整體財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，而所潛在影響的交易類別、科目余額及揭露聲明亦眾多，從ISA 315的角度來看，系屬整體財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)?；旧?，依照ISA 330.5規(guī)定，查核人員應(yīng)設(shè)計(jì)及執(zhí)行整體查核對(duì)策，以因應(yīng)所評(píng)估整體財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)。因此，查核人員應(yīng)設(shè)計(jì)及執(zhí)行整體查核對(duì)策，以因應(yīng)所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之整體財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于因應(yīng)所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊的重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)，查核人員所應(yīng)采用之查核程序，依據(jù)ISA 240的規(guī)定，分成下列三大部分：（1）因應(yīng)所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之整體財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)之查核程序；（2）因應(yīng)個(gè)別項(xiàng)目聲明所評(píng)估導(dǎo)因于舞弊之重大不實(shí)表達(dá)風(fēng)險(xiǎn)之查核程序；（3）因應(yīng)管理階層逾越控制之查核程序，加以簡(jiǎn)略說明。