【摘 要】 在簡要描述國際會計準則及其制定變遷的基礎(chǔ)上，對國際會計準則研究作了總體回顧與討論，并嘗試引入會計準則與會計信息質(zhì)量傳導(dǎo)機制來解釋國際會計準則理論研究中的不一致和相互矛盾的現(xiàn)象，最后對國際會計準則的理論進行研究并提出建議。

【關(guān)鍵詞】 國際會計準則； 高質(zhì)量準則； 會計信息質(zhì)量； 傳導(dǎo)機制

【中圖分類號】 F234.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0008-06

作為一個成熟的術(shù)語，國際會計準則產(chǎn)生于20世紀70年代，是由當時的國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，IASC）制定并推動的，當時采用的術(shù)語是國際會計準則（International Accounting Standards，IAS）；2001年起，同時并行采用國際財務(wù)報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）；作為一個學術(shù)研究話題，國際會計準則被關(guān)注要更早一些。隨著國際會計準則被越來越多的國家/經(jīng)濟體所采用，國際會計準則的研究，也成為學術(shù)界的主流話題之一。本文也希望對這個話題給出筆者的認識，以期對一個原本就很熱鬧的研究領(lǐng)域，增加“一孔之見”。

當然，本文不是一個完整的研究性論文，因此，筆者沒有給出嚴謹且集中的研究問題與實證檢驗；本文也不是一個全面的文獻回顧，一些文獻層面的歸納和評論，也僅僅以日常閱讀印象所及，不求全面、系統(tǒng)。錯漏之處，也請方家指正。

一、國際會計準則之變遷

本文所使用的國際會計準則一詞，是指由IASC和其后續(xù)機構(gòu)國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）發(fā)布的IAS和IFRS，因此，下面所介紹的國際會計準則變遷，將結(jié)合國際會計準則制定機構(gòu)的變遷進行。除非特定語境的行文需要，否則將不加區(qū)別，使用國際會計準則來統(tǒng)稱IAS和IFRS，用國際會計準則委員會來泛指IASC與IASB。

1973年6月，來自澳大利亞、加拿大、法國、聯(lián)邦德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國的16個會計職業(yè)團體，在英國發(fā)起成立了國際會計準則委員會，其目標是制定、發(fā)布國際會計準則，促進各國會計實務(wù)的協(xié)調(diào)一致。1975年1月發(fā)布第1號國際會計準則，到1987年共發(fā)布了31號準則，但是這些準則并未能在各國/經(jīng)濟體真正付諸應(yīng)用，即便發(fā)起國的會計職業(yè)團體，也無法甚至無力在各國推動國際會計準則的應(yīng)用。以美國為例，1973年6月，制定并發(fā)布會計準則的機構(gòu)從會計原則委員會（APB）變更為財務(wù)會計準則委員會（FASB），前者受AICPA（國際會計準則委員會的發(fā)起機構(gòu)之一）的影響甚至控制，但后者就是一個相對獨立的機構(gòu)，AICPA對它的影響極其有限。從法律角度來看，美國證券交易委員會（SEC）擁有制定美國會計準則的法律賦權(quán)，只是SEC將這一權(quán)力轉(zhuǎn)授給會計執(zhí)業(yè)界；美國國會還擁有最終的否決權(quán)，甚至美國國會可以通過發(fā)布臨時法案，來直接干預(yù)會計準則的制定[1]。也正因為如此，即便AICPA及其代表在參與制定國際會計準則時，投贊成票，對在美國本土能否采用國際會計準則，幾乎沒有影響。

為了提升國際會計準則的影響，盡可能廣泛地應(yīng)用于各國或各經(jīng)濟體，國際會計準則委員會采取了多種措施，包括尋找一些具有實際影響和約束力的跨國性組織機構(gòu)的支持和背書，如世界銀行、聯(lián)合國等，但是這些機構(gòu)對提升國際會計準則的應(yīng)用和影響幫助不大。從事后的效果來看，真正幫助并推動國際會計準則具有廣泛的國際影響力甚至約束力的，是歐盟（EU）和國際證監(jiān)會組織（IOSCO）。

1993年，國際會計準則委員會與IOSCO之間達成協(xié)議，國際會計準則委員會將修訂現(xiàn)有的國際會計準則，大幅降低現(xiàn)有準則所允許的會計處理方法，發(fā)布一套“核心準則”；IOSCO認可后，將在那些交叉上市的公司中率先采用。1996年，國際會計準則委員會宣布，“核心準則”提前到1998年完成。如果等到IOSCO認可、批準后，美國再來阻止國際會計準則，策略上顯得不是特別主動。為此，1996年起，SEC提出了“高質(zhì)量會計準則”的討論，要求在美國證券市場上能夠付諸應(yīng)用的會計準則，應(yīng)該是高質(zhì)量的，并以此為理由，間接地否定了“核心準則”能夠應(yīng)用于美國的可能性。

在美國的壓力下，國際會計準則委員會被迫改組成IASB，并采用與FASB完全相同的架構(gòu)；為了與之前的IAS區(qū)別開來，所發(fā)布的準則更名為IFRS。因此，廣義上說，目前所統(tǒng)稱的國際會計準則，既包括IASB所發(fā)布的IFRS以及相關(guān)解釋等，也包括之前IASC所發(fā)布、仍然有效的IAS。即便如此，SEC也無法認可并允許在美國證券市場上采用國際會計準則。

2001年底爆發(fā)的安然（Enron）事件，給國際會計準則委員會一個非常好的契機。在2002年2月美國國會的聽證會上，國際會計準則委員會的相關(guān)官員出席聽證會，提出“原則導(dǎo)向”的會計準則能夠幫助減緩類似安然事件的發(fā)生，而國際會計準則就是原則導(dǎo)向的。在國際會計準則委員會的游說，特別是“原則導(dǎo)向”的理論支撐下，隨后通過的《薩班斯法案》明確要求SEC研究在美國采用“原則導(dǎo)向”會計準則的可行性，并給出時間表。

即便有來自美國國會的干預(yù)以及《薩班斯法案》的授權(quán)，美國對國際會計準則的執(zhí)行情況只是體現(xiàn)在兩個方面：允許在美國上市的外國公司采用國際會計準則編制并提供年報，而無須用美國的一般公認會計原則（GAAP）進行調(diào)整；與國際會計準則委員會合作，聯(lián)合發(fā)布會計準則。總體上，美國仍然堅持采用由FASB發(fā)布的財務(wù)會計準則。

歐盟一直是國際會計準則的重要支持力量，因為作為一個由28個國家所組成的經(jīng)濟體，它迫切需要一套超越國家之上的會計準則，而國際會計準則正好符合這一要求。當然，歐盟會根據(jù)自身的利益需求，在必要時干預(yù)國際會計準則委員會的運行，比如，2008年次貸危機中，歐盟就迫使國際會計準則委員會修訂干預(yù)金融資產(chǎn)計價的會計準則，允許管理層可以根據(jù)需要來確定是按照公允價值還是賬面余額來報告公司所持有的金融資產(chǎn)。

可以預(yù)見，一方面，國際會計準則得到越來越多經(jīng)濟體的直接采用，其影響力日升；另一方面，不同經(jīng)濟體會因為自身利益訴求而干涉國際會計準則制定，國際會計準則的形象與存在感會相應(yīng)改變。

二、國際會計準則研究之變遷

國際會計準則的研究，可以根據(jù)國際會計準則委員會機構(gòu)的變遷，大致分為1973年之前、1973至1999、2000年之后，分而述之。

國際會計準則委員成立于1973年，這也可以部分歸之為國際會計準則研究的結(jié)果。早期的會計研究，很少關(guān)注國際化，也沒有關(guān)于國際會計準則的討論。大約自20世紀五六十年代起，開始有學者以及會計職業(yè)組織嘗試討論、比較各個國家/經(jīng)濟體會計準則的異同，并出版了相應(yīng)的出版物。按照現(xiàn)行標準，這個階段關(guān)于國際會計與國際會計準則的研究，總體上是描述性的，即對各國會計準則發(fā)展的歷史給出描述，并對國際化的趨勢或應(yīng)用給出預(yù)測。

按照相關(guān)資料，1966年，當時任“英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會主席”（ICAEW）的亨利·班森爵士（Sir Henry Benson）在出席加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）和美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）年會時，向這兩個協(xié)會的主席提議成立一個三國合作研究組，研究會計和審計的規(guī)則及實務(wù)。在他的提議下，“會計師國際研究組”（Accountants International Study Group，AISG）宣告成立，并陸續(xù)發(fā)布了20份會計和審計問題的研究報告。之后，在班森的推動下，國際會計準則委員會（IASC）于1973年在英國正式成立。

國際會計準則委員會成立之后，陸續(xù)發(fā)布了系列“國際會計準則”。之后的研究轉(zhuǎn)向討論各國會計準則的差異，以及為什么國際會計準則不能在各國執(zhí)行的原因分析。研究發(fā)現(xiàn)，早期的國際會計準則幾乎沒有得到成員國的采納與應(yīng)用[2]。

我國學術(shù)界從20世紀80年代開始研究公認會計原則，并陸續(xù)翻譯、介紹國際會計準則；對國際會計準則的研究，主要還是停留在介紹階段，包括直接翻譯、介紹國際會計準則，以及翻譯西方關(guān)于國際會計的研究成果。

1989年起，國際會計準則委員會推出基于提高“可比性”為目標的國際會計準則修訂計劃，并逐步發(fā)展成“核心準則”項目，即以提高可比性為依據(jù)，對已發(fā)布的準則進行修訂，新制定的準則也需要提高可比性。核心準則發(fā)布后，就面臨著應(yīng)用性問題。應(yīng)用國際會計準則的經(jīng)濟體越來越多，包括交叉上市企業(yè)，這為相關(guān)的研究提供了相應(yīng)的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，開始出現(xiàn)基于不同經(jīng)濟體采用國際會計準則的經(jīng)濟后果研究。

隨著IASC改組成IASB，在原有國際會計準則的基礎(chǔ)上，發(fā)布IFRS，國際會計準則的全球應(yīng)用越來越普及，特別是歐盟以及IOSCO的認可與支持，使得國際會計準則的全球約束力大大提高。至此，對國際會計準則的研究，轉(zhuǎn)向經(jīng)驗研究為主，相關(guān)的話題主要包括應(yīng)用國際會計準則是否會提高會計信息質(zhì)量與投資效率、是否會降低資本成本等。

借助國際會計準則所提供的特殊語境，以各個經(jīng)濟體應(yīng)用國際會計準則為切入點，討論制度環(huán)境（如投資者保護、資本市場制度安排等等）和公司治理層面（如企業(yè)層面的激勵因素等）等對會計信息質(zhì)量的影響。劉峰和林卉[3]對這一組文獻的綜述表明，相關(guān)研究沒有形成一致的結(jié)論。

對國際會計準則的研究，還有另外一組相對不同的學術(shù)范式。Zeff[4]通過考證不同國家會計準則制定機構(gòu)以及準則制定過程的變遷，并將這種研究方法拓展到對國際會計準則制定機構(gòu)和國際會計準則的制定過程上來。Ball[5]從契約理論出發(fā)，討論國際會計準則及其經(jīng)濟后果。他的分析傾向于認為，全球單一的會計準則，并不可取。

我國自1992年發(fā)布《企業(yè)會計準則》，國際會計準則的研究達到一個高潮，包括《會計研究》在內(nèi)，相關(guān)學術(shù)刊物上發(fā)表了大量關(guān)于國際會計準則的論文。這些論文既包括大量的規(guī)范性研究，如討論國際會計準則的變遷以及我國實行國際會計準則的路徑，也包括對部分專題的研究，如財務(wù)會計概念框架、公允價值等的應(yīng)用等；當然，我國會計界從20世紀90年代末開始引入實證研究方法，因此，我國會計界也在探討國際會計準則的應(yīng)用，是否提高了會計信息治理、改善公司治理、降低資本成本等。同樣，研究發(fā)現(xiàn)也不一致。

三、國際會計準則研究：理論基礎(chǔ)何在

目前關(guān)于國際會計準則的主流研究，都是以國際會計準則的應(yīng)用，能夠提高會計信息質(zhì)量、提高投資效率、降低資本成本等為基本范式來進行研究的。這一研究，都是或隱含、或直接地假定，國際會計準則的應(yīng)用能夠提高會計信息質(zhì)量，高質(zhì)量的會計信息能提升投資效率、降低資本成本等。研究發(fā)現(xiàn)不一致，在筆者看來，主要原因不是樣本、區(qū)間、噪音、遺漏變量等工具性因素，而是這一研究根本上就缺少有效理論的支持。

（一）會計準則與會計信息質(zhì)量：術(shù)語闡釋

1978年起，F(xiàn)ASB連續(xù)發(fā)布6項財務(wù)會計概念公告，其中，第二號公告就是“會計信息質(zhì)量特征”，給出了包括相關(guān)性和可靠性在內(nèi)的一組質(zhì)量特征的標準；相關(guān)的實證研究也嘗試對此進行研究，已經(jīng)涉及到的信息質(zhì)量包括相關(guān)、有用、及時、穩(wěn)健等。如Francis and Schipper[6]、Collins et al.[7]研究會計信息相關(guān)性；Basu[8]關(guān)于會計穩(wěn)健型的研究，被廣為采用；Ball [9-10]以Basu模型為基礎(chǔ)，從法律環(huán)境、地區(qū)激勵等因素出發(fā)，討論會計信息及時性、相關(guān)性、穩(wěn)健等的差異；Patricia Dechow et al.[11]于2004年出版了Earnings Quality一書，集中討論盈余質(zhì)量問題。盡管如此，我們對會計信息質(zhì)量的了解還是不多，究竟什么是高質(zhì)量的會計信息，什么影響乃至決定了高質(zhì)量的會計信息，如果不是一無所知，也是知之甚少。

如果以美國1936年美國會計程序委員會的成立作為會計準則制定的正式起點，人類有意識地制定會計準則的歷史，已經(jīng)有80年。目前，除少數(shù)仍然處于戰(zhàn)爭或極度貧困之中的經(jīng)濟體如非洲大陸部分國家外，會計準則已經(jīng)是各國或各經(jīng)濟體都必須有的制度安排。隨著國際會計準則應(yīng)用面的增加，目前，自主制定會計準則的國家/經(jīng)濟體越來越少。

關(guān)于會計準則的研究，歷史甚至長于會計準則制定的實踐，但是，我們對會計準則質(zhì)量的認識，甚至還比不上會計信息質(zhì)量?？梢哉f，學術(shù)界和實務(wù)界對會計準則本身的質(zhì)量，缺乏一些共同、相對客觀的認識，甚至，缺少關(guān)于會計準則質(zhì)量的基本評價方法與評價標準。早在1940年，Paton and Littleton合著的《公司會計準則緒論》中，就提出“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致；……應(yīng)該與可觀察到的現(xiàn)實相吻合，它們應(yīng)該是不受個人所左右的”；但是，現(xiàn)實并非如此。準則的制定會受到來自社會各界的關(guān)注、干預(yù)，一個內(nèi)在一致、前后一貫的準則體系，現(xiàn)實生活中并不存在。Stephen Zeff[4]細致地整理、描述了美國GAAP的制定過程，包括一些會計準則制定背后的故事；Watts and Zimmerman（1979）從會計理論的供給與需求角度，提出不可能有一個得到所有當事方共同認可的會計理論；按照他們的理論分析，同樣，也不可能存在一個前后一貫、被所有利益體都共同接受的會計準則。

1997年9月，時任美國證監(jiān)會主席Arthur Levitt在一次公開演講中，以“高質(zhì)量會計準則”為主題，提出能夠應(yīng)用于美國資本市場的會計準則，必須是高質(zhì)量的。高質(zhì)量準則應(yīng)包括一組全面、權(quán)威的公告；能夠據(jù)以實現(xiàn)可比、透明、充分披露；能夠嚴謹?shù)亟忉屌c應(yīng)用等。但是，除此之外，文獻很少有關(guān)于會計準則質(zhì)量的評價。

有趣的是，美國CAP和APB因為所制定的準則經(jīng)常屈服于各界壓力而招致批評；為了更好地制定會計準則，新成立的FASB有兩個重大變化，第一，機構(gòu)高度獨立，以隔絕外界的干預(yù)；第二，發(fā)布“財務(wù)會計概念公告”，以作為評價會計準則質(zhì)量、指導(dǎo)未來準則制定的依據(jù)。遺憾的是，這一目標并未達到[12]。

簡言之，無論是會計準則，還是會計信息質(zhì)量，我們都知之甚少，都缺少相對客觀的評價標準。

（二）會計準則與會計信息質(zhì)量：傳導(dǎo)機制

包括國際會計準則研究在內(nèi)，相關(guān)會計準則執(zhí)行的研究，都是潛在地假設(shè)：會計準則的應(yīng)用，會直接影響會計信息質(zhì)量，或者在會計準則與會計信息之間，存在直接、機械的對應(yīng)關(guān)系：經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，企業(yè)會計人員根據(jù)會計準則的具體規(guī)定，將經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)換成會計分錄，并最終在財務(wù)報告中列示；如果會計準則的具體規(guī)定改變了，轉(zhuǎn)換過程會相應(yīng)改變，最終體現(xiàn)在財務(wù)報告中的信息也會相應(yīng)改變。

按照這一思路，會計準則改變，會計信息相應(yīng)會改變。以研究與開發(fā)支出為例，會計準則對研究與開發(fā)費支出的處理方法有：全額費用化、部分費用化、全額資本化。現(xiàn)有的關(guān)于會計準則影響會計信息質(zhì)量的研究，潛在地假定：企業(yè)的研發(fā)支出固定不變（比如，研究支出100萬元、開發(fā)支出50萬元），當會計準則要求全部費用化，企業(yè)當期的報告利潤將減少150萬元；當會計準則要求全部資本化，則這150萬元的支出可以全部計入資產(chǎn)，未來期間通過攤銷陸續(xù)進入費用；還有一種規(guī)定是研究支出費用化、開發(fā)支出資本化，企業(yè)就會將100萬元計入費用、50萬元計入資產(chǎn)。準則的變化，并不會影響到企業(yè)研究與開發(fā)的決策、相應(yīng)的支出等。

如果會計準則影響會計信息質(zhì)量這一機械式的對應(yīng)關(guān)系確實存在，那么包括現(xiàn)有國際會計準則研究的范式（即執(zhí)行國際會計準則會提升會計信息質(zhì)量、降低資本成本等）在內(nèi)的會計準則與會計信息質(zhì)量關(guān)系研究，至少，理論上是有依據(jù)的?；貧w等式左邊變量（比如：會計信息質(zhì)量）和右邊變量（比如，原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向的會計準則）之間，至少在邏輯上是成立的。如果上述會計準則直接影響會計信息質(zhì)量傳導(dǎo)機制并不必然存在，或者在會計準則與最終的會計信息之間，還存在著其他因素，那么回歸等式的左、右兩邊就缺少必要的邏輯，則上述研究發(fā)現(xiàn)的不一致，就是必然的了。

劉峰和葉凡（2015）在回顧資本結(jié)構(gòu)的研究時，將Jensen and Meckling（1976）作為一個里程碑式的文獻，理由就是：他們這篇文獻最直接的貢獻是將人，特別是經(jīng)濟人的因素引入到公司財務(wù)的研究中來。基于代理成本理論的實證會計研究，也充分考慮到人的因素（否則，就不可能有盈余管理的研究話題），在會計準則與會計信息生成之間，也需要考慮一個至為重要的因素：人。企業(yè)會計人員在執(zhí)行會計準則時，并不是機械執(zhí)行，他們需要關(guān)注多重因素。關(guān)于盈余管理的研究就已經(jīng)關(guān)注到人的因素，但是，這些研究潛在地假定：企業(yè)經(jīng)濟行為不會改變。回到上述研發(fā)支出的例子中來，如果某企業(yè)當期報告利潤已經(jīng)很低，再計入150萬元費用，將會虧損，它會怎么做？反過來，對一個利潤豐厚的管制行業(yè)企業(yè)（如石油、電信）來說，如果研發(fā)支出全部進入資產(chǎn)負債表，當期報告利潤進一步增加，會加重企業(yè)的輿論壓力，它們又會如何處理？

企業(yè)的契約理論認為，會計信息是企業(yè)簽訂、執(zhí)行契約的基礎(chǔ)；會計準則不僅僅影響到會計信息，它還直接影響、甚至決定了企業(yè)簽約過程。改變會計準則，企業(yè)的行為相應(yīng)改變[5]。上述研發(fā)支出的例子中，如果企業(yè)預(yù)計當期利潤較低、研發(fā)支出全部費用化后將會導(dǎo)致企業(yè)虧損，管理層會遞延、甚至取消當期的研發(fā)支出，以達到賬面上報告盈利目的。

也就是說，教科書上所討論的會計準則改變、會計信息質(zhì)量改變，是以企業(yè)經(jīng)濟活動的發(fā)生“恒定不變”為前提假設(shè)的。實際經(jīng)濟活動中，這一假設(shè)并不必然成立；在某些特定情形下，該假設(shè)應(yīng)該是不成立的，管理層會通過改變企業(yè)的經(jīng)營行為，來達到最終實現(xiàn)預(yù)期的會計指標的目的。這樣，教科書上所討論的會計準則與會計信息質(zhì)量之間的機械式對應(yīng)關(guān)系，又進一步被削弱。

簡言之，對會計準則如何影響會計信息質(zhì)量的傳導(dǎo)機制，我們同樣缺乏有效的認識。相應(yīng)的，關(guān)于國際會計準則及其執(zhí)行效果的研究，缺少充分、有效的理論基礎(chǔ)。

四、國際會計準則研究：不同視角

目前關(guān)于國際會計準則的研究，主流范式仍然是聚焦在采用國際會計準則的經(jīng)濟后果，包括是否提高會計信息質(zhì)量、降低資本成本、改善公司治理等。研究中，經(jīng)常會加入一些不同影響因素或變量如公司治理、法律環(huán)境、法律的執(zhí)行等，來關(guān)注國際會計準則的應(yīng)用及其經(jīng)濟后果。從目前學術(shù)研究的趨勢來看，這一范式仍然會是主流范式。但是，對國際會計準則研究，也存在一些不同的視角，值得關(guān)注。

（一）從會計準則所依存的制度出發(fā)

國際會計準則委員會推廣國際會計準則的一個訴求是：相似的交易事項在全球應(yīng)以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易在何處發(fā)生、何處申報，會計核算與申報應(yīng)該相同①。

假如這一陳述是確當?shù)?，那么會計準則總體上是技術(shù)性的，它與一個國家/經(jīng)濟體的制度環(huán)境如法律、稅收、融資手段、政治制度安排等無關(guān)，也與一個具體企業(yè)的激勵機制、監(jiān)督機制等無關(guān)。對此，Ball[5]提出異議，認為會計準則是企業(yè)制度安排的核心內(nèi)容之一，改變了會計準則，企業(yè)的行為會相應(yīng)改變?；氐缴衔年P(guān)于研發(fā)支出的例子，當會計準則將研究與開發(fā)支出的會計處理統(tǒng)一確定為資本化或是費用化，改變的不僅僅是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)支出在賬上報告的不同，一些企業(yè)的研發(fā)支出行為、相應(yīng)的支出金額，都會改變。具體地說，如果會計準則要求將全部研發(fā)支出費用化，可以預(yù)計，一個利潤比較低的企業(yè)就有可能壓縮當期研發(fā)支出；而處于管制行業(yè)、利潤豐厚的企業(yè)，就有可能會提高研發(fā)支出金額，以降低當期報告利潤。

順著這一思路，Ball[9]發(fā)起了一組研究，包括比較法制環(huán)境對會計信息質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)英美法系下的會計質(zhì)量，平均比大陸法系要高；以中國香港、新加坡、泰國、馬來西亞四個經(jīng)濟體為例來比較其會計信息質(zhì)量，因為這四個經(jīng)濟體都曾經(jīng)是英國殖民地，法律制度相同，都宣稱采用國際會計準則，結(jié)果發(fā)現(xiàn)它們的會計信息質(zhì)量差別很大，可能的原因應(yīng)當是微觀層面的利益激勵安排不同[10]。

這組從制度（既包括宏觀層面的如法律、政治等制度，也包括微觀企業(yè)層面的治理結(jié)構(gòu)等）出發(fā)討論會計準則與會計信息質(zhì)量的文獻，政策意義上并不支持在全球范圍內(nèi)實行一套統(tǒng)一會計準則。如果各個經(jīng)濟體宏觀、微觀的制度差異，使得一套字面上相同的會計準則，付諸應(yīng)用時將會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，這樣，“相似的交易事項在全球應(yīng)以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易在何處發(fā)生、何處申報，會計核算與申報應(yīng)該相同”將難以實現(xiàn)?；蛘?，即便兩個企業(yè)都提供每股收益1美元的年報，如果這兩個企業(yè)之間存在諸多差異，特別是公司層面的治理特征差異甚大，它們所代表的經(jīng)濟意義并不必然相同，甚至都不是相似的。

（二）從準則制定機構(gòu)及其博弈出發(fā)

傳統(tǒng)政治學假設(shè)政治人都是理性、利他的，一切政策制定都是為了最大限度地追求社會效益最大化；現(xiàn)代政治學則加入政治人的因素，將政治家或政策制定者等都作為自利的經(jīng)濟人，他們在政策制定、執(zhí)行過程中，也會尋求自我利益最大化，甚至會以社會福利為代價。

如果以這一視角來討論，會計準則制定權(quán)本身就是一個值得各個政策制定者爭奪的稀缺資源；國際會計準則委員會推廣國際會計準則，并不必然是為了全球各國經(jīng)濟利益最大化；國別會計準則制定機構(gòu)不愿意放棄各自的會計準則制定權(quán)，轉(zhuǎn)而直接采用國際會計準則，也未必就是為了各自經(jīng)濟體的利益最大化；準則的制定、修訂等，都會有具體的考慮或利益訴求。

遵循這種思路，劉峰[1]詳細地考證了國際會計準則委員會的變遷，特別是IASC早期為了爭奪國際會計準則制定權(quán)，后期為了推廣國際會計準則、提升國際會計準則的應(yīng)用與約束力而做的多方努力。在這場話語權(quán)的爭奪中，美國憑借其在資本市場、會計職業(yè)、會計準則制定的理論與實踐等方面的優(yōu)勢，迫使國際會計準則委員會從IASC改組為IASB，并且完全采用美國FASB的機構(gòu)設(shè)置模式，以最大限度地保持準則制定機構(gòu)的獨立性；即便國際會計準則委員會按照美國的要求進行改組，但美國證監(jiān)會仍然對“核心準則”采取拖延態(tài)度；2001年的安然事件，給IASB一次絕佳的機會，IASB以“原則導(dǎo)向”為借口，成功游說美國國會，將“原則導(dǎo)向”寫入《薩班斯法案》，這直接推動了美國之后允許對在美交叉上市的外國公司采用國際會計準則；2008年的次貸危機中，IASB、FASB都先后受到來自歐盟、美國國會等的壓力，被迫放松對金融資產(chǎn)會計準則的限定，將是否采用公允價值重估價的權(quán)力，交還給公司管理層?？梢灶A(yù)見，這種準則制定機構(gòu)之間的博弈還將持續(xù)下去。

將研究視角集中到會計準則制定權(quán)力的爭奪與會計準則制度機構(gòu)的變遷上，關(guān)于國際會計準則的研究，將會有不同的研究切入點，當然，對研究結(jié)論的預(yù)期也將不同。

（三）會計準則的性質(zhì)與國際會計準則

會計準則究竟是什么？葛家澍和劉峰[13]曾經(jīng)將會計準則的性質(zhì)歸納為三種：技術(shù)觀、經(jīng)濟后果觀和政治程序觀。這是國內(nèi)較早關(guān)于會計準則性質(zhì)的討論。即便到今天，這種思路仍然有其討論的價值。

關(guān)于國際會計準則及其應(yīng)用能夠提升會計信息質(zhì)量的研究，以及全球范圍內(nèi)采用一套統(tǒng)一會計準則，都是潛在地基于會計準則技術(shù)觀。實際上，只有當會計準則實質(zhì)上是一種技術(shù)規(guī)范時，邏輯上才有可能在全球范圍內(nèi)采用統(tǒng)一的會計準則，保證經(jīng)濟事項無論發(fā)生在何處，都可以采用相同或相似的方式處理。當然，如果會計準則是一種技術(shù)規(guī)范，就應(yīng)當采用最優(yōu)、最好原則，是否由國際會計準則委員會來制定，并不必然。

會計準則的經(jīng)濟后果觀和政治程序觀，都不希冀所制定的會計準則內(nèi)在一致、前后一貫、體系化，而是根據(jù)不同的利益關(guān)系/政治過程，制定出適合當時需求的會計準則，會計準則沒有最好、最優(yōu)的概念，它會隨著利益關(guān)系的調(diào)整或政治決策程序的改變來修訂，或重新制定。所不同的是，經(jīng)濟后果觀更多地關(guān)注準則所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，希望所制定的準則能夠最大限度地平衡相關(guān)各方的利益，也正因為如此，會計準則制定機構(gòu)的代表性、會計準則制定程序的充分與允當，就特別有意義。政治程序觀更多地關(guān)注會計準則制定過程所可能受到的政治壓力與干預(yù)。在美國這種政治決策體制下，政治干預(yù)的力量主要也是來自利益團體的游說，它在一定程度上與經(jīng)濟后果觀重合。但是，政治程序觀認為，政治程序本身，也會影響到會計準則的制定與發(fā)布情況。比如，2001年底的安然事件后，美國國會啟動了大規(guī)模的聽證和調(diào)查程序。2002年2月，當時IASB秘書長Tweedie和他的團隊，諳熟美國政治程序、美國國會?？蚉aul Volker（曾任美國聯(lián)邦儲備委員會主席，當時擔任國際會計準則理事會管理委員會主席）的帶領(lǐng)人，去美國國會參加聽證會，并成功地將“原則導(dǎo)向”更優(yōu)、有助于防止安然事件的發(fā)生、美國GAAP是“規(guī)則導(dǎo)向”的理念，兜售給美國國會，并寫進《薩班斯法案》，對美國GAAP的制定產(chǎn)生了較大的影響。這就是政治程序觀的典型產(chǎn)物。

無論是從經(jīng)濟后果觀還是政治程序觀來討論會計準則與國際會計準則，對國際會計準則研究的影響，都是解構(gòu)性的，研究視野將會更多地投向制定機構(gòu)本身以及制定程序問題。

（四）其他可能的視角

劉峰和黃少安[14]曾經(jīng)從科斯定理角度來討論會計準則，為我國會計準則研究提供了一個新的思路：借鑒不同學科的理論與發(fā)展，來討論會計準則。同樣，這一思路也可以用于國際會計準則的研究。比如，會計常常被稱為“通用的商業(yè)語言”，國際會計準則存在的理由就是全球采用統(tǒng)一的商業(yè)語言，可以便利商業(yè)交往、降低商業(yè)活動的成本等。劉峰[15]嘗試用世界語來討論通用商業(yè)語言以及國際會計準則的必要性問題等。依筆者有限的閱讀面所及，可以用來作為研究國際會計準則以及國際會計準則制定機構(gòu)的相關(guān)理論，除了上面已經(jīng)涉及、可以繼續(xù)深化的理論視角外，還可以有其他一些理論：

——管制經(jīng)濟學與尋租理論。經(jīng)濟學理論是會計研究取之不竭的寶庫。經(jīng)濟學理論研究的經(jīng)濟現(xiàn)象，幾乎無一例外，都會直接或間接地映射到會計上來，因此，經(jīng)濟學理論成為會計研究的一個重要來源。比如，管制經(jīng)濟學及其衍生的尋租理論，就可以用來討論國際會計準則以及國際會計準則委員會的變遷。劉峰和林卉[3]曾經(jīng)討論過，當國際會計準則委員會要求各國在執(zhí)行國際會計準則時，必須“word by word”，就已經(jīng)不再是會計層面的考慮，而是追求高度約束力的“規(guī)范”或統(tǒng)一“準則”了。相應(yīng)的，對國際會計準則的討論，可以從管制角度來切入。

——社會學的相關(guān)理論。近年來，會計研究也嘗試介入社會學理論，如關(guān)系與關(guān)系資本等。IASB目前在它的網(wǎng)站上公布了較詳細的信息，包括各機構(gòu)、組成人員、準則完整發(fā)布過程、征求意見情況等，這些為研究關(guān)系資本在國際會計準則制定與執(zhí)行中的作用，提供了素材。如果能夠以此為基礎(chǔ)開展，將是為數(shù)不多的、對跨國或國際情境下的關(guān)系資本研究成果。

——其他。限于筆者的閱讀面，只能將涉及不多的學科以及不知道的領(lǐng)域歸為其他。比如，劉峰[15]曾嘗試用生物體的生存選擇角度，來討論國際會計準則委員會的變遷，并預(yù)計它會尋求逐步提高國際會計準則的約束力；筆者的另外一篇工作論文借鑒熵與熵增理論，討論國際會計準則的未來；這一領(lǐng)域可以借鑒的還很多。

五、結(jié)論與討論

國際會計準則的產(chǎn)生與應(yīng)用，為學術(shù)界提供了有趣的研究話題。目前為止，主流的研究仍然關(guān)注國際會計準則的應(yīng)用與經(jīng)濟后果問題，并取得了較豐富的研究成果。

本文認為，研究者應(yīng)該要進一步將研究點延伸到國際會計準則產(chǎn)生的過程以及制定、推廣國際會計準則的機構(gòu)這一“黑箱”，通過打開“黑箱”，研究視野、研究問題都會發(fā)生改變。

盡管存在這樣或那樣的限制，國際會計準則仍然是一個有意義的研究話題。研究者應(yīng)該嘗試引入不同學科的理論，以期產(chǎn)生更好的研究成果。

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