李金艷著陳 新譯

中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動(dòng)者*（上）

李金艷*著
陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國際稅收公報(bào)》第69卷第6-7期?！秶H稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online，please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、引言：作為全球性問題的BEPS

“BEPS”意指稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。這一縮寫詞在稅收詞典中已占據(jù)醒目地位，在非英語出版物中也往往無需翻譯。①中國國家稅務(wù)總局（SAT），落實(shí)G20稅制改革 著力打擊國際避稅 稅務(wù)總局規(guī)范一般反避稅管理，www.chinatax.gov.cn/n810214/n810641/ n810697/n813233/c1395201/content.html（中文）。BEPS也用來指稱應(yīng)對人為轉(zhuǎn)移利潤現(xiàn)象的各個(gè)項(xiàng)目，其中最引人注目的是由G20發(fā)起并由OECD引領(lǐng)的項(xiàng)目（以下簡稱“BEPS項(xiàng)目”）。繼2013年2月13日發(fā)布第一份BEPS報(bào)告之后，②OECD，應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移p. 15（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。OECD發(fā)布了一份詳盡的行動(dòng)計(jì)劃，③OECD，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（OECD 2013），IBFD國際組織文件集。并陸續(xù)發(fā)布了與各項(xiàng)行動(dòng)有關(guān)的公開討論稿和行動(dòng)成果，其推進(jìn)速度在國際稅收歷史上前所未有。聯(lián)合國發(fā)展中國家BEPS問題小組委員會(huì)（以下簡稱“UN小組委員會(huì)”）也與OECD同時(shí)開展了工作，并與其互有協(xié)調(diào)，但更側(cè)重于發(fā)展中國家的需求和重點(diǎn)工作，從提升能力的角度對BEPS項(xiàng)目有所補(bǔ)充。UN小組委員會(huì)力求了解發(fā)展中國家對以下問題的反應(yīng)：BEPS對發(fā)展中國家的影響、發(fā)展中國家保護(hù)本國稅基的障礙以及發(fā)展中國家針對BEPS項(xiàng)目中所提出問題的觀點(diǎn)。④www.un.org/esa/ffd/tax-committee/tc-beps.html.聯(lián)合國目前正在撰寫關(guān)于發(fā)展中國家保護(hù)稅基的各類文章。①在本文撰寫之時(shí)，估計(jì)聯(lián)合國發(fā)展中國家稅基保護(hù)手冊有望在2015年春季發(fā)布。該項(xiàng)目由Brian Arnold 和Hugh Ault牽頭，包括本文作者在內(nèi)的全球多位學(xué)者參與。www.un.org/esa/ffd/topics/capacity-development/capacity-development-taxcooperation/cd-tbp.html。多國政府已經(jīng)制定了應(yīng)對BEPS的措施。②例如，英國關(guān)于轉(zhuǎn)移利潤的提案：財(cái)政法案（2015）。

行動(dòng)計(jì)劃對BEPS問題做了如下闡述：

不征稅或少征稅本身并非引起關(guān)注的原因，但是如果其與人為將應(yīng)稅所得與產(chǎn)生應(yīng)稅所得的活動(dòng)相分離的做法有關(guān)時(shí)，就需要對其加以注意了。③OECD，應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移p. 10 （OECD 2013），IBFD國際組織文件集。

從各國政府的角度來看，當(dāng)本應(yīng)在一國征稅的利潤被轉(zhuǎn)移至其他地點(diǎn)時(shí)，該國的稅基即受到了侵蝕。從實(shí)施BEPS策略的跨國公司（MNEs）的角度來看，并無違法之處。BEPS凸顯了兩個(gè)方面的沖突：（1）政府之間的沖突，涉及如何分享因跨境活動(dòng)而產(chǎn)生的國際稅源或稅基；（2）政府與納稅人之間的沖突，納稅人希望實(shí)現(xiàn)一國應(yīng)稅義務(wù)的最小化，而各國政府的想法恰恰相反。

BEPS項(xiàng)目試圖解決的問題并非近年才出現(xiàn)。由于國際稅收體系的設(shè)計(jì)，這些問題無可避免。國際稅收法規(guī)主要源于各國國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，并不存在負(fù)責(zé)監(jiān)管稅收事項(xiàng)的國際稅收組織。因此，各國稅法之間存在著空白和重疊，而稅收協(xié)定又不能恰如其分地加以處理。例如，關(guān)于稅收管轄權(quán)的規(guī)定系基于納稅人的居民身份或所得的來源，這兩者都給跨國公司留下了自行選擇的余地。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)將經(jīng)濟(jì)上作為一個(gè)整體的公司（即MNEs）的各個(gè)成員視為互不相干的獨(dú)立實(shí)體，并在出于各國稅收目的分配利潤時(shí)，承認(rèn)集團(tuán)內(nèi)部的合同和其他法律安排?，F(xiàn)行國際稅收法規(guī)的主要目標(biāo)是防止雙重征稅，但是卻不存在以避免雙重不征稅為目的的稅收協(xié)議。又由于經(jīng)濟(jì)全球化、跨國公司采取的一體化跨境商業(yè)結(jié)構(gòu)以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)等原因，上述問題日趨嚴(yán)重?？鐕究梢岳眠@些問題的存在，最大可能地減少其全球稅收負(fù)擔(dān)。

在過去的幾年之中，BEPS演變成了全球性的政治問題，其主要原因在于2007—2009年間發(fā)生的全球金融危機(jī)，一些跨國公司采取的激進(jìn)性稅收籌劃已然激起公憤，全球極富裕的1%人口與其余人口之間與日俱增的不平等使廣大人民深感不滿。G20與OECD攜手合作，并在一定程度上得到了聯(lián)合國的支持，政治影響與技術(shù)專長相結(jié)合，有可能實(shí)現(xiàn)根本性的國際稅收改革。國際稅收改革可能有史以來首次成為政治問題，其重要性同時(shí)體現(xiàn)于社會(huì)公眾和決策者、納稅人和稅收從業(yè)人員。過去并無發(fā)言權(quán)的國家，現(xiàn)在可以參與到BEPS項(xiàng)目之中，對于諸如中國和其他新興經(jīng)濟(jì)體國家而言，既利益攸關(guān)，又機(jī)會(huì)難得。

本文將討論BEPS對于中國的影響，以及中國近期在這方面采取的行動(dòng)。本文認(rèn)為，中國參與BEPS項(xiàng)目，及其單方面采取的BEPS應(yīng)對措施表明，中國已經(jīng)從規(guī)則的接受者轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)則的撼動(dòng)者。中國所采取的行動(dòng)有可能對國際稅收體系今后的演變產(chǎn)生重大影響。

二、BEPS對中國的影響

（一）BEPS問題

針對UN小組委員會(huì)的問題“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移對貴國的影響如何”，中國國家稅務(wù)總局（以下簡稱“SAT”）承認(rèn)在中國存在BEPS問題：

對于目前存在于中國的稅基侵蝕，我們尚無系統(tǒng)化的定量分析。但是，我們的確發(fā)現(xiàn)，許多跨國公司集團(tuán)顯然通過稅收籌劃和轉(zhuǎn)讓定價(jià)，將其利潤進(jìn)行了轉(zhuǎn)移。④中國對UN小組委員會(huì)BEPS問卷調(diào)查的回復(fù)，www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-BEPSCommentsChina.pdf （以下簡稱“對UN BEPS問題的回復(fù)”）。

考慮到BEPS關(guān)注的是從經(jīng)營活動(dòng)（即生產(chǎn)和銷售）所在地向低稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤，而中國是主要的貨物生產(chǎn)者和貨物與服務(wù)的主要市場，公司所得稅稅率為25%，因此對于中國而言，BEPS是實(shí)實(shí)在在的問題。此外，進(jìn)入中國的外國直接投資，其中50%以上源自于低稅收管轄區(qū)，包括英屬維爾京群島和開曼群島，許多中國公司也利用位于避稅地的控股工具進(jìn)行對外投資。⑤D. Qiu. Collecting Unpaid Tax Offshore: Caribbean Tax Havens and Foreign Direct Investment in China ［J］. 68 Bull. Intl. Taxn. 12 （2014），Journals IBFD.

中國已經(jīng)確定了以下最為常見的BEPS行為和結(jié)構(gòu)：①中國對UN小組委員會(huì)BEPS問卷調(diào)查的回復(fù)。

·跨國公司集團(tuán)在其集團(tuán)內(nèi)交易中，采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略和方法，以減少其中國子公司的利潤；

·跨國公司集團(tuán)在低稅收管轄區(qū)和避稅地設(shè)立并無真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的殼公司，以轉(zhuǎn)移利潤。

具體而言，BEPS行為包括利用各種安排和結(jié)構(gòu)，以（1）規(guī)避中國的來源地法規(guī)；（2）對非居民關(guān)聯(lián)方進(jìn)行可以稅前扣除的支付；（3）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法增加離岸風(fēng)險(xiǎn)和無形資產(chǎn)的價(jià)值；（4）利用位于協(xié)定國的中間體，從中國的稅收協(xié)定中獲益。

SAT公布了跨國公司在中國開展經(jīng)營活動(dòng)并規(guī)避中國稅收的具體行為。例如，跨國公司的中國子公司經(jīng)常被視為合約制造商，從而為其合約制造功能收取低廉的利潤加成；可是與此同時(shí)，這些子公司又按照企業(yè)所得稅法，申請享受“高新技術(shù)企業(yè)”稅收優(yōu)惠。②中國：中華人民共和國第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議于2007年3月16日通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法，第30條（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）。2007年12月6日中華人民共和國國務(wù)院發(fā)布的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡稱“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”）。聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐手冊第10.3節(jié)中國的實(shí)踐，請瀏覽 www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf （以下簡稱“UN轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊”）?？鐕窘?jīng)營正常并獲取利潤，可是其中國子公司卻申報(bào)虧損，雖然這些子公司是跨國公司主要的制造中心，中國是跨國公司產(chǎn)品的主要市場。外國跨國公司執(zhí)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，往往對“發(fā)達(dá)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)和細(xì)致要求極為敏感”，③UN 轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊，第10.3.8.3段。但是對于中國的制度卻不然。

BEPS并不局限于外國跨國公司。中國企業(yè)和個(gè)人也參與了BEPS，將中國利潤轉(zhuǎn)移至海外，通常是轉(zhuǎn)移至位于避稅地的控股實(shí)體。

（二）BEPS是不公平的

中國認(rèn)為，BEPS從根本上來說就是不公平的。其不公平之處就在于征稅權(quán)所在地與實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的脫節(jié)。對營業(yè)利潤的征稅權(quán)應(yīng)歸屬于為跨國公司創(chuàng)造了必要的經(jīng)營和投資環(huán)境的政府與開展經(jīng)營活動(dòng)所在地的管轄區(qū)。即：

多年以來，中國一直是世界上最大的外國直接投資引進(jìn)國之一，承擔(dān)著“世界工廠”的角色；近年來，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和人民購買力水平的不斷提高，中國又成為“世界市場”。作為生產(chǎn)地和消費(fèi)地，中國為世界創(chuàng)造和貢獻(xiàn)著巨大價(jià)值，這種對價(jià)值的貢獻(xiàn)理應(yīng)在跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的利潤分配中獲得應(yīng)有的回報(bào)。④張志勇副局長答記者問，加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅（2014年12月8日），http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/ c1353155/content.html（中文）（以下簡稱“張志勇答記者問”）。

可以明確地說，BEPS反映了發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在分享稅基過程中存在的不公。即：

長期以來，發(fā)達(dá)國家憑借其規(guī)則制定的主導(dǎo)性、技術(shù)與無形資產(chǎn)的優(yōu)勢，在和發(fā)展中國家的稅源競爭中，獲取了跨國公司的多數(shù)利益，而發(fā)展中國家以龐大的市場、廉價(jià)勞動(dòng)力、能源消耗和環(huán)境損害為代價(jià)，卻分得很少的利潤。⑤江蘇省國稅局，2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃，以及江蘇省國稅局，防止三個(gè)錯(cuò)配，注意四個(gè)匹配（2014年8月13日），http:// www.shui5.cn/article/13/73408.html （中文）（以下簡稱“江蘇省國稅局文章”）。

（三）BEPS是改革的契機(jī)

在中國創(chuàng)建其所得稅體系的過程中，現(xiàn)行國際稅收體系存在的問題被帶進(jìn)了中國。⑥J. Li. Tax Transplants and the Critical Role of Processes: A Case Study of China ［J］. Osgoode Leg. Stud. Research Paper Series，Paper 84 （2015），http://digitalcommons.osgoode.yorku.ca/olsrps/84/，此文最初發(fā)表于3 J. Chinese Tax & Policy，Special issue，pp. 85-139 （2013）.中國不可能脫離國際規(guī)范，自創(chuàng)一套國際稅收體系。在無形之中，中國就成了規(guī)則的接受者。與其他國家的情況一樣，這套現(xiàn)行體系為BEPS提供了肥沃的土壤。

由于現(xiàn)行國際稅收法規(guī)在很大程度上是針對工業(yè)經(jīng)濟(jì)而設(shè)計(jì)制定的，因此當(dāng)中國經(jīng)濟(jì)在較短時(shí)間內(nèi)，從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)迅速轉(zhuǎn)變?yōu)榛旌闲偷霓r(nóng)業(yè)、工業(yè)和信息經(jīng)濟(jì)時(shí)，這些法規(guī)的缺陷就展現(xiàn)無遺。支撐這些法規(guī)的價(jià)值觀念未必能與中國的價(jià)值觀念和諧相處，這就使得對于這些并不完善的法規(guī)的失望之情愈演愈烈。

BEPS為改革國際稅收法規(guī)提供了一個(gè)契機(jī)。⑦江蘇省國稅局文章。中國將BEPS項(xiàng)目視為一次機(jī)會(huì)，可以借此改善國際稅收體系中基本的公平性問題，即“G20稅改”。⑧SAT，改革稅制：謀一域而活全局（2014年12月31日），www.chinatax.gov.cn/n840303/c1440429/content.html （中文）（以下簡稱“改革稅制：謀一域而活全局”）。

（四）BEPS使中國登堂入室

BEPS使中國得以參與國際稅收法規(guī)的討論及未來走向的擬定。此前中國也提出其觀點(diǎn)，但主要是通過聯(lián)合國。①例如，2013年，中國在UN 轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊中提出了其關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的觀點(diǎn)，見前注。通過聯(lián)合國稅收專家委員會(huì)（以下簡稱“UN委員會(huì)”），中國在制定國際稅收法規(guī)的過程中發(fā)揮了作用；同時(shí)通過其非成員國身份，在OECD范本方面也發(fā)揮了作用。②最近的是，OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定：注釋（2014年7月15日），IBFD范本集。正是BEPS項(xiàng)目使中國得以登堂入室。

作為G20成員，中國在推動(dòng)BEPS項(xiàng)目列入全球性議事日程的過程中，發(fā)揮了重要的作用。截至2014年底，SAT共派員參加BEPS相關(guān)會(huì)議42次，向OECD提交意見書52份，為BEPS 2014年階段性成果的完成做出了“重要貢獻(xiàn)”。③謀一域而活全局，見前注。2014年11月16日，習(xí)近平主席在G20峰會(huì)期間也提到了BEPS問題，呼吁加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅。④習(xí)主席呼吁加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力（參見張志勇答記者問）。

（五）BEPS意味著行動(dòng)

考慮到BEPS所引發(fā)的一系列改變，中國正在利用BEPS項(xiàng)目的成果來鞏固其關(guān)于國際稅收法規(guī)的思考，并引入新的落實(shí)辦法。SAT已經(jīng)進(jìn)行了部署，將行動(dòng)計(jì)劃的成果轉(zhuǎn)化為中國的具體措施。⑤謀一域而活全局，見前注。主要的BEPS應(yīng)對措施包括：（1）GAAR辦法；⑥一般反避稅管理辦法（試行）（以下簡稱“GAAR辦法”，國家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)）（2014年12月2日）。還可進(jìn)一步參見國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人就一般反避稅管理辦法（試行）有關(guān)政策問題答記者問（SAT GAAR問答），SAT網(wǎng)站發(fā)布于2014年12月12日。（2）境外間接轉(zhuǎn)讓公告（2015）；⑦關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（以下簡稱“境外間接轉(zhuǎn)讓公告（2015）”，國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）（2015 年2月3日）。（3）受益所有人公告；⑧國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函［2009］601號(hào)）。SAT 曾發(fā)布過兩份涉及享受協(xié)定待遇的文件，即（1）國稅函［2009］81號(hào)，對執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款提出了指導(dǎo)性原則；（2） 國稅發(fā)［2009］124號(hào)，針對非居民就其來源于中國的所得要求享受稅收協(xié)定待遇，提出了指導(dǎo)性原則，并就程序和資料要求做了說明。關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）。國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見（稅總函［2013］165號(hào)）。關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)）。（4）對外支付公告（2015）；⑨企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告（以下簡稱“ 對外支付公告（2015）”，國家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)）（2015 年2月3日）。在該文件發(fā)布以前，參見國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知（以下簡稱“2014年第146號(hào)通知”，稅總辦發(fā)［2014］146號(hào)）（2014年7月29日）。（5）特別納稅調(diào)整辦法（2009），⑩特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行），（以下簡稱“特別納稅調(diào)整辦法（2009）”，國稅發(fā)［2009］2號(hào)）（2009年1月10 日，2009年1月1日起生效）。即轉(zhuǎn)讓定價(jià)和其他反避稅規(guī)定。

上述措施系基于企業(yè)所屬稅法中的GAAR?企業(yè)所得稅法第47條。和轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款。?企業(yè)所得稅法第41條。這些條款統(tǒng)領(lǐng)著稅務(wù)審計(jì)和稅務(wù)檢查工作。按照中國的法律，SAT擁有較大的授權(quán)，可以制定企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)程和辦法。法律條文執(zhí)行中的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，在中國已有較長的歷史，并被納入中國的反避稅立法之中。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)亦相應(yīng)在SAT的指導(dǎo)下開展工作。

三、中國應(yīng)對BEPS的措施

（一）GAAR

1.概述。

GAAR辦法是繼習(xí)近平主席在2014年G20峰會(huì)之后，SAT制定的第一個(gè)法規(guī)。官方為頒布該項(xiàng)法規(guī)所選擇的時(shí)間安排，彰顯了GAAR作為反BEPS工具的重要性。GAAR被認(rèn)為是應(yīng)對BEPS的合適工具，因?yàn)槠渑cBEPS項(xiàng)目有著相同的目標(biāo)，即確保營業(yè)利潤的稅務(wù)申報(bào)不會(huì)被人為地與經(jīng)營活動(dòng)所在地相割裂。合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，以及實(shí)質(zhì)重于形式的概念，或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概念，是GAAR 的基礎(chǔ)。

根據(jù)中國的法律，GAAR是處理避稅交易的最后手段。如果一項(xiàng)交易受制于特別反避稅規(guī)定（SAAR），例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化或受控外國公司（CFC）規(guī)定，那么應(yīng)首先適用SAAR。①GAAR辦法第6條。SAT已將GAAR適用于處理被認(rèn)定的稅基侵蝕問題，這些問題源于通過境外轉(zhuǎn)讓或不當(dāng)運(yùn)用稅收協(xié)定，以轉(zhuǎn)移在中國產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

2.法規(guī)。

企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定：

企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。②如果適用GAAR，除了補(bǔ)繳稅款以外，還應(yīng)補(bǔ)交欠繳稅款的利息。利息系按日計(jì)算，自稅款所屬納稅年度次年6月1日起，至稅款繳納之日。所收利息不得在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)扣除。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第120條對“不具有合理商業(yè)目的的安排”一語做了定義，系指“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排”。

目前尚沒有可以解釋GAAR含義的判例法。根據(jù)SAT的GAAR辦法，GAAR僅適用于跨境交易，并不適用于純粹的境內(nèi)交易，或構(gòu)成逃稅或騙稅的不遵從行為。但是，某些非居民企業(yè)之間的境外交易如果涉及轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅的中國財(cái)產(chǎn)，就有可能成為GAAR的管理對象（參見下文“境外間接轉(zhuǎn)讓”部分）。③GAAR辦法第2條。GAAR還可能適用于稅收協(xié)定所涵蓋的跨境交易。一般而言，可以援用GAAR以阻擊可能造成以下結(jié)果的安排或交易：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。④特別納稅調(diào)整辦法（2009）第92條。

3. 商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試。

如果進(jìn)行交易是為了取得稅收利益，或者交易并不具有合理的商業(yè)目的，那么就可以適用GAAR。

SAT將“稅收利益”一語解釋為減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。⑤GAAR辦法第3條。增加應(yīng)退稅額也應(yīng)該被視為稅收利益。

根據(jù)GAAR辦法，如果一項(xiàng)安排的惟一或主要目的是取得稅收利益，那么該安排的實(shí)施就不具有合理商業(yè)目的。GAAR辦法第4條明確，目的測試意味著“惟一”或“主要”目的。在判定時(shí)，必須考慮某個(gè)個(gè)案中所有相關(guān)事實(shí)情形，包括一項(xiàng)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

在適用GAAR的過程中，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”概念發(fā)揮著關(guān)鍵作用，盡管對其含義并無界定。雖然沒有明確說明稅法條文的初衷是適用于具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易，但SAT似乎認(rèn)定存在著這種意圖。⑥經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則普遍支撐著中國的稅收文獻(xiàn)。參見劉映春. 實(shí)質(zhì)課稅原則的相關(guān)法律問題［J］. 中國青年政治學(xué)院學(xué)報(bào)，2012，1. www.cesruc. org/uploads/soft/130320/1-1303201Z019.pdf（中文）。因此，缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的人為交易和實(shí)體即被視為濫用。在適用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則時(shí)，SAT認(rèn)為以下因素具有相關(guān)性：（1）安排的形式和實(shí)質(zhì)；（2）安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；（3）安排實(shí)現(xiàn)的方式；（4）安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；（5）安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；（6）安排的稅收結(jié)果。⑦特別納稅調(diào)整辦法第93條。

4. GAAR調(diào)整。

當(dāng)GAAR適用于一項(xiàng)交易時(shí)，則應(yīng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，確定該交易的稅收結(jié)果。⑧特別納稅調(diào)整辦法第93條。GAAR辦法第5條。具體的調(diào)整方法包括：（1）對安排的全部或者部分交易重新定性；（2）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體；（3）對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；（4）其他合理方法。這些方法給予稅務(wù)人員具體的指向。一旦適用GAAR，企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益即被取消。①特別納稅調(diào)整辦法第94條。

（二）境外間接轉(zhuǎn)讓

1． 概述。

通過境外間接轉(zhuǎn)讓侵蝕來源國的稅基，并不在BEPS項(xiàng)目處理的問題之列?？墒?，對許多發(fā)展中國家而言，這是一個(gè)重要的問題。UN小組委員會(huì)委托的一項(xiàng)研究即以此問題為對象。②W. Cui，Taxation of Capital Gains，Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries （Sept. 2014），www. un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_TaxationCapitalGains.pdf.此類交易的例子如下：

毛里塔尼亞：一家加拿大公司通過其2010年在巴哈馬群島進(jìn)行的一項(xiàng)交易，從另一家加拿大公司取得了一個(gè)大型金礦開采項(xiàng)目（該項(xiàng)目位于毛里塔尼亞）的利益，潛在資本收益為40億美元。該項(xiàng)交易在毛里塔尼亞未被征稅。

莫桑比克：2011年，一家礦業(yè)公司持有的股份在澳大利亞股票市場出售，使莫桑比克若干采礦項(xiàng)目的所有權(quán)發(fā)生改變。交易的價(jià)值約為40億美元左右。該項(xiàng)交易在莫桑比克未被征稅。針對出售魯伍馬盆地勘探區(qū)的股份，當(dāng)局在2013—2014年間征收了11億美元的資本收益稅。2014年1月1日起，稅法有所修改，以確保非居民直接或間接轉(zhuǎn)讓位于莫桑比克的資產(chǎn)時(shí)所產(chǎn)生的資本收益被征稅（國際貨幣基金組織，2014）。③OECD，關(guān)于低收入國家中BEPS的影響，向G20發(fā)展工作組提交的報(bào)告，第2部分p. 16（OECD 2014，請瀏覽www.oecd.org/ctp/tax-global/ part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impactof-beps-in-low-income-countries.pdf （以下簡稱“向G20發(fā)展工作組提交的報(bào)告第2部分”）。

在中國，境外間接轉(zhuǎn)讓一般是指非居民控股公司股東轉(zhuǎn)讓該公司股份，且該控股公司擁有對中國企業(yè)的權(quán)益性投資。此類轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收益從技術(shù)上來說，不應(yīng)在中國征稅，但其在經(jīng)濟(jì)意義上來源于中國，因而被認(rèn)為應(yīng)在中國的稅基范圍之內(nèi)。

2． 資本收益的來源地規(guī)則。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，資本收益應(yīng)按被動(dòng)投資所得征收預(yù)提稅。④企業(yè)所得稅法第3和19條。與被動(dòng)投資所得按總額征稅不同，資本收益系按凈額征稅。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條對資本收益的來源地定義如下：

·不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定；

·動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的非居民的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定；

·權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

根據(jù)這些規(guī)定，轉(zhuǎn)讓中國公司股份取得的收益，其來源地是中國。在企業(yè)所得稅法中，不存在“穿透”規(guī)定。因此，對于境外間接轉(zhuǎn)讓，出售的股份不是中國公司的股份，而是境外控股公司的股份。從技術(shù)上來說，出售這項(xiàng)股份產(chǎn)生的收益并非源自于中國。但是，在經(jīng)濟(jì)意義上，這些股份的價(jià)值可能完全或主要來自于相應(yīng)中國公司的股份。非居民投資者實(shí)現(xiàn)了在中國產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益，卻未就此收益在中國繳稅。因此從這個(gè)意義上可以說，中國的稅基受到了侵蝕。

在《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號(hào)）⑤關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函［2009］698號(hào)）（2009年12月10日），自2008年1月1日起執(zhí)行。和《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）⑥境外間接轉(zhuǎn)讓文件（2015）。中，SAT依據(jù)國內(nèi)GAAR，將資本收益來源地確認(rèn)為中國。后者提出了“中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”這一新概念，以確定針對資本收益且基于中國來源地的征稅范圍。⑦同上。中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)是指：（1）通過其開展經(jīng)營活動(dòng)的中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所財(cái)產(chǎn)；（2）中國境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)；（3）在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)。⑧同上，第1條。SAT文件對于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第7條中的法定來源地規(guī)則，起到了澄清和調(diào)整的作用。

（未完待續(xù)）

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

* 李金艷，加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院教授。本文系關(guān)于稅收移植研究項(xiàng)目的一部分，該項(xiàng)目得到了加拿大社會(huì)科學(xué)和人文科學(xué)研究理事會(huì)（SHHRC）的資助。作者希望感謝共同參與項(xiàng)目研究的Thaddeus Hwong教授，并對兩位學(xué)生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在項(xiàng)目研究中的協(xié)助表示感謝。作者還要感謝Wei Cui教授對本文初稿提出的建議。對于本文中的差錯(cuò)，則由作者承擔(dān)全部責(zé)任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。

責(zé)任編輯：惠 知