劉建徽　周志波

摘 要：黨的十八屆三中全會(huì)明確提出完善地方稅體系，為全面深化稅制改革指明了方向。隨著營(yíng)改增等改革的推進(jìn)，完善地方稅體系顯得更為迫切。本文在回顧相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，基于公共財(cái)政理論分析了完善地方稅體系的政策背景和現(xiàn)時(shí)困境，并提出了相應(yīng)的政策建議。筆者認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持收入中性、嚴(yán)格分稅、統(tǒng)籌兼顧和稅收法定的原則，暫緩營(yíng)改增，建立以營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅和車(chē)船稅為主體稅種的地方稅體系，循序漸進(jìn)推進(jìn)房地產(chǎn)稅、環(huán)保稅等改革，并做好相關(guān)配套制度建設(shè)。研究結(jié)論對(duì)于破解當(dāng)前營(yíng)改增困境，構(gòu)建科學(xué)合理的分稅制體制具有借鑒參考意義。

關(guān)鍵詞：公共財(cái)政；地方稅體系；稅制改革；地方債務(wù)；營(yíng)改增

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2016）02-0054-08

完善地方稅體系已成為新時(shí)期全面深化財(cái)稅體制改革的重要任務(wù)，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此已有比較深入的研究，但仍有一些問(wèn)題尚待深入探討。本文將在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析完善我國(guó)地方稅體系的政策背景和現(xiàn)時(shí)困境，提出相應(yīng)的改革思路和政策建議。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于地方稅體系的研究，始于部分發(fā)達(dá)省份在改革開(kāi)放初期的經(jīng)濟(jì)建設(shè)對(duì)財(cái)政資金的迫切需求。徐日清等[1]最早研究了地方稅體系，他們認(rèn)為，社會(huì)主義國(guó)家也要調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性，例如在上海這樣的特大城市，除了調(diào)動(dòng)市的積極性之外， 還要充分發(fā)揮市所屬的區(qū)、縣和鄉(xiāng)的積極性，把事權(quán)與財(cái)政統(tǒng)一起來(lái)，并提出實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)財(cái)政”的建議。20世紀(jì)90年代初期，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，國(guó)家開(kāi)始研究并啟動(dòng)了分稅制財(cái)政體制改革，在此期間很多學(xué)者圍繞建立分稅制財(cái)稅體制對(duì)地方稅體系展開(kāi)了討論，其重點(diǎn)在于論述建立并完善地方稅體系的合理性和必要性，并提出構(gòu)架地方稅體系的思路和方向。邊曦[2]基于分稅制財(cái)政理論提出了中央稅、地方稅體系的建設(shè)思路，即以能夠基本滿足中央和地方各自正常的支出為原則，把具有較強(qiáng)的宏觀調(diào)控作用和對(duì)國(guó)計(jì)民生產(chǎn)生重要影響的稅種劃歸中央，把便于就地征收、易于管理而又節(jié)省成本的稅種劃歸地方。許建國(guó)[3]系統(tǒng)地論述了建立地方稅體系的理論依據(jù)，提出了構(gòu)建地方稅體系的指導(dǎo)思想，并指出了地方稅應(yīng)當(dāng)具備的功能與特質(zhì)。認(rèn)為，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，地方政府的職能范圍和行政行為是否規(guī)范與合理，在很大程度上取決于能否以科學(xué)的地方稅體系為基礎(chǔ)，建立起適合國(guó)情的分稅制財(cái)政體制；重構(gòu)地方稅體系的基本指導(dǎo)思想是，將地方稅收職能同地方政府職能的轉(zhuǎn)換結(jié)合起來(lái)，正確處理轉(zhuǎn)換過(guò)程中經(jīng)濟(jì)分權(quán)與行政分權(quán)的關(guān)系，在適當(dāng)擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)限和地方稅收比重的同時(shí)，強(qiáng)化中央財(cái)政的宏觀調(diào)控職能。地方稅體系應(yīng)具有三大功能，即收入具有彈性，能夠從基本財(cái)力上保障地方政府職能的需要；合理引導(dǎo)地方政府行為，使之致力于地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并逐步退出生產(chǎn)性、盈利性投資領(lǐng)域；將稅收征管與地方利益掛鉤，調(diào)動(dòng)地方政府當(dāng)家理財(cái)?shù)姆e極性。

1994年，分稅制改革以后，地方稅權(quán)中的很大一部分被中央剝奪，有效解決了中央財(cái)政不足的問(wèn)題，但地方政府面對(duì)巨大的經(jīng)濟(jì)建設(shè)財(cái)政資金需求，不得不從行政事業(yè)性收費(fèi)方面“開(kāi)口子”，造成非稅收入、預(yù)算外收入在政府收入中的比重居高不下，由此引發(fā)了學(xué)術(shù)界對(duì)稅費(fèi)界限的討論，有關(guān)清費(fèi)立稅、建立和完善地方稅體系的呼聲也日漸高漲。這一時(shí)期的相關(guān)研究一般認(rèn)為，必須按照現(xiàn)代公共財(cái)政理論和分稅制財(cái)政體制的要求，逐步完善地方稅體系，其理論邏輯在于：經(jīng)濟(jì)政治全球化要求建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高市場(chǎng)運(yùn)作效率，而成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求政府轉(zhuǎn)變職能，按照現(xiàn)代公共財(cái)政制度規(guī)范政府財(cái)政籌資渠道，特別是要明確劃分稅費(fèi)的界限，規(guī)范政府收費(fèi)制度，大力開(kāi)展清費(fèi)立稅工作，適當(dāng)提高地方稅收分成比例，進(jìn)而提高整個(gè)稅收制度體系的效率。李齊云等[4]指出，政府職能的轉(zhuǎn)變必然涉及行使政府職能所需資金的籌措方式及來(lái)源渠道的改進(jìn)和規(guī)范問(wèn)題，因而進(jìn)一步完善地方稅體系、規(guī)范地方政府收費(fèi)，不僅是政府職能轉(zhuǎn)變的客觀需要，同時(shí)也反映了廣大人民群眾的迫切愿望。吳俊培[5]指出，建立地方稅體系是出于提高效率的考慮，并從為什么要建立地方稅體系、怎樣建立地方稅體系、地方稅體系的環(huán)境要求是什么等三個(gè)方面研究了這個(gè)問(wèn)題。楊志勇[6]也指出，構(gòu)建地方稅體系是地方政府相對(duì)獨(dú)立性的客觀要求，能夠起到激勵(lì)地方政府經(jīng)濟(jì)行為的作用，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府分權(quán)的需要，而且只要在一定的約束條件下，地方稅體系的構(gòu)建不但不會(huì)妨礙稅制的統(tǒng)一和稅收體系的完整，反而可以促進(jìn)政府整體效率的提高。高世星和靳東升[7]認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行地方稅制存在的主要問(wèn)題是稅權(quán)劃分不清、主體稅種不明確、稅種老化、內(nèi)外稅制不統(tǒng)一，并提出稅收合理分權(quán)、設(shè)立11 個(gè)地方稅種、培養(yǎng)主體稅種、統(tǒng)一征管機(jī)構(gòu)和完善征管手段的初步設(shè)想。白景明[8]認(rèn)為，這些研究的一個(gè)共同點(diǎn)就是，完善地方稅體系的邏輯起點(diǎn)在于增強(qiáng)地方政府財(cái)政的收入能力、增加地方稅體系的骨干稅種和提高地方財(cái)政對(duì)稅收的分成比例。但楊斌[9]卻持相反觀點(diǎn)，他指出，理論界流行的幾種關(guān)于地方稅體系存在依據(jù)的觀點(diǎn)，如“福利改進(jìn)說(shuō)”、“國(guó)際借鑒說(shuō)”、“一級(jí)事權(quán)一級(jí)財(cái)權(quán)一級(jí)稅權(quán)說(shuō)”和“地方無(wú)稅權(quán)導(dǎo)致收費(fèi)泛濫說(shuō)”等均不能有力說(shuō)明我國(guó)目前地方稅存在的必要性和必然性。他認(rèn)為，調(diào)動(dòng)地方積極性是解釋我國(guó)地方稅體系存在的惟一有說(shuō)服力的依據(jù)，我國(guó)應(yīng)建立具有中國(guó)特色的非對(duì)稱(chēng)型分稅制，即中央稅占全部稅收總額的大多數(shù)、地方支出占全部財(cái)政支出的大多數(shù)。這樣的分稅制既能保證中央有較強(qiáng)的宏觀控制能力，又能充分調(diào)動(dòng)地方的積極性。相應(yīng)的地方稅體系應(yīng)以多元多層、地區(qū)差別為特征，并且以縣（市）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村，而不是以省為主要設(shè)置平臺(tái)。盡管理論界大多傾向于以保障地方稅收需求、提高地方財(cái)政自給率為中心推進(jìn)財(cái)稅體制改革和完善地方稅體系，但實(shí)際運(yùn)行情況卻是中央與地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不對(duì)稱(chēng)的矛盾比較突出，地方財(cái)政自給率處于較低水平，這種結(jié)果與楊斌的觀點(diǎn)是一致的。

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界關(guān)于地方稅體系的研究主要集中在實(shí)踐操作層面。這些研究的觀點(diǎn)大致可以分為兩類(lèi)：一是營(yíng)改增后不調(diào)整增值稅分成比例，通過(guò)消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)保稅和房地產(chǎn)稅等改革，將其設(shè)置為地方主體稅種，讓地方培育稅收增長(zhǎng)點(diǎn)。如劉建徽等[10]從包容性發(fā)展理論入手，分析了中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)包容發(fā)展對(duì)地方稅體系的要求，并建議營(yíng)改增后將消費(fèi)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)行為稅都作為地方稅。二是營(yíng)改增以后調(diào)整增值稅分成比例，并提高地方政府在稅收中的分配份額。實(shí)際上，當(dāng)前有關(guān)地方稅體系的爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要集中在三個(gè)方面：一是完善地方稅體系是否要提高地方政府的稅收分成比例，中央政府希望繼續(xù)保持中央財(cái)政的穩(wěn)定性，但地方政府對(duì)稅收收入具有更大更迫切的需求。二是在營(yíng)改增的背景下，重構(gòu)地方稅體系是否要調(diào)整增值稅在中央與地方的分成比例，如果不調(diào)整分成比例，構(gòu)建地方主體稅種，如果調(diào)整增值稅分成比例，應(yīng)如何確定這一比例。三是當(dāng)前的稅制改革是否要堅(jiān)持收入中性原則、確保宏觀稅負(fù)穩(wěn)定。這些問(wèn)題的解決，需要對(duì)完善地方稅體系的宏觀情境、現(xiàn)時(shí)困境進(jìn)行深入分析，并結(jié)合實(shí)際，提出具體的解決方案。

二、完善地方稅體系的宏觀情境

當(dāng)前，完善地方稅體系已成為政府和社會(huì)各界的共識(shí)，改革則是理論界和實(shí)務(wù)界公認(rèn)的完善地方稅體系的最優(yōu)手段，這些共識(shí)都基于對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展宏觀情境的科學(xué)研判和正確認(rèn)識(shí)。

1.完善地方稅體系是市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮配置資源決定性作用的重要基石

黨的十八屆三中全會(huì)提出，要發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，緊緊圍繞使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用深化經(jīng)濟(jì)體制改革，將處理好政府與市場(chǎng)關(guān)系定性為深化經(jīng)濟(jì)體制改革的核心問(wèn)題，前所未有地突出市場(chǎng)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)和支配作用。市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，其關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型，推動(dòng)政府角色的理性回歸。

劉建徽等[10]認(rèn)為，1994年分稅制改革直接導(dǎo)致了政府“GDP錦標(biāo)賽”發(fā)展模式的形成，各級(jí)地方政府以做大“GDP蛋糕”為目標(biāo)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中演變?yōu)楦?jìng)爭(zhēng)性主體，導(dǎo)致了地方政府對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的不恰當(dāng)干預(yù)，形成了對(duì)市場(chǎng)機(jī)制配置資源決定性作用的最大威脅。地方政府的競(jìng)爭(zhēng)性主體地位，在長(zhǎng)期內(nèi)會(huì)給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)埋下巨大的隱患并造成風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展完善而言無(wú)異于“飲鴆止渴”。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體都是理性的，市場(chǎng)機(jī)制也是逐利的。市場(chǎng)就是一把“雙刃劍”，引導(dǎo)得恰當(dāng)，可以有效促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)快速發(fā)展，把握得不當(dāng)，則可能阻礙中國(guó)特色社會(huì)主義事業(yè)前進(jìn)。市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源配置的決定性作用，須有兩個(gè)前提：一是政府角色定位正確，財(cái)權(quán)與事權(quán)相對(duì)應(yīng)。二是有比較穩(wěn)定并且寬裕的財(cái)源，保證政府安守其道，不再作為競(jìng)爭(zhēng)性主體插足市場(chǎng)事務(wù)。而實(shí)現(xiàn)這兩大前提的制度基石就是理順中央政府與地方政府的關(guān)系，完善地方稅體系，逐步形成對(duì)地方政府規(guī)范化的制度約束。

2.完善地方稅體系是全面深化財(cái)稅體制改革的重要任務(wù)

1994年，我國(guó)啟動(dòng)了新中國(guó)成立以來(lái)影響最為深遠(yuǎn)的一次稅制改革，此次改革以建立分稅制財(cái)稅體制為核心，形成了我國(guó)現(xiàn)代財(cái)稅制度的框架。但是，當(dāng)時(shí)為了順利地推進(jìn)改革，中央對(duì)地方政府進(jìn)行了妥協(xié)，考量了地方政府的部分利益，進(jìn)而造成一些歷史遺留問(wèn)題。經(jīng)過(guò)20年來(lái)的“小修小補(bǔ)”，部分問(wèn)題得到解決，但仍有一些比較關(guān)鍵的問(wèn)題懸而未決，其中最突出的問(wèn)題就是尚未建立比較完善的地方稅體系，造成地方財(cái)政自給率持續(xù)走低，并由此導(dǎo)致了諸如“土地財(cái)政”、“地產(chǎn)稅收”和“地方債務(wù)”等一系列問(wèn)題，因此，引起了黨和政府的高度重視。但是，這些均是發(fā)展中產(chǎn)生的問(wèn)題，是改革中出現(xiàn)的矛盾，必須依靠發(fā)展、通過(guò)改革加以解決。

黨的十八大報(bào)告首次提出構(gòu)建地方稅體系，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度。十八屆三中全會(huì)將國(guó)家財(cái)政制度上升到國(guó)家治理基石的高度，賦予了財(cái)稅體制改革更為深刻的意義，明確提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”和“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”。可見(jiàn)，無(wú)論選取何種路徑，改革將是完善地方稅體系的必然選擇，完善地方稅體系已成為我國(guó)當(dāng)前乃至今后一段時(shí)間內(nèi)全面深化改革的一個(gè)重要方面，是深化財(cái)稅體制改革的“重頭戲”。

3.完善地方稅體系是營(yíng)改增背景下地方財(cái)政包容性發(fā)展的重要保障

1994年的分稅制改革，初步構(gòu)建了我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式，但在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域人為地將貨物和勞務(wù)割裂開(kāi)來(lái)，對(duì)貨物和部分勞務(wù)征收增值稅，對(duì)多數(shù)勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。而現(xiàn)代增值稅制度要求對(duì)貨物和勞務(wù)一視同仁，均對(duì)增值額征稅，以確保增值稅的抵扣鏈條完整。賴(lài)勤學(xué)和林文生[11]指出，分設(shè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅成為我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制度的一個(gè)“硬傷”，雖然要求營(yíng)改增的呼聲越來(lái)越高，但進(jìn)展卻十分緩慢。直到2012年1月1日，增值稅改革才有了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，上海率先試水，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)，在2012年底以前，北京等8個(gè)省市區(qū)也加入營(yíng)改增行業(yè)試點(diǎn)的行列。2013年8月1日，營(yíng)改增試點(diǎn)向全國(guó)鋪開(kāi)，標(biāo)志著營(yíng)改增由地區(qū)試點(diǎn)跨入行業(yè)試點(diǎn)階段。2014年初，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增，電信業(yè)則在2014年6月進(jìn)入改革試點(diǎn)范疇。

按照中央關(guān)于稅制改革的部署，金融、房地產(chǎn)、建筑安裝、餐飲住宿、居民服務(wù)和科學(xué)研究等行業(yè)將在今后一段時(shí)間內(nèi)相繼實(shí)施營(yíng)改增。隨著營(yíng)改增的深入實(shí)施，尤其是在金融、房地產(chǎn)和建筑安裝等三大營(yíng)業(yè)稅支柱產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后，地方政府將徹底失去營(yíng)業(yè)稅這個(gè)主體稅種，地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)之間的不對(duì)稱(chēng)性將更加凸顯，其必然影響地方財(cái)政的包容性發(fā)展能力，使分稅制改革面臨新的考驗(yàn)。我們必須認(rèn)識(shí)到，改革的目的是健全分稅制財(cái)稅體制，而不是使財(cái)權(quán)與事權(quán)的矛盾更為尖銳，因此，在這樣的背景下，培育新的地方主體稅種、完善地方稅體系可以保障地方財(cái)政沿著包容、可持續(xù)的道路發(fā)展。

4.完善地方稅體系是解決規(guī)模龐大的地方政府債務(wù)的根本途徑

1994年，我國(guó)建立了分稅制財(cái)稅體制，但并沒(méi)有賦予地方政府稅收立法權(quán)，所有涉及稅種開(kāi)征、停征的權(quán)力均集中于中央。賈康[12]認(rèn)為，這實(shí)際上加強(qiáng)了稅收制度和政策的剛性，地方政府很難在稅收方面“開(kāi)口子”。然而，由于預(yù)算制度建設(shè)滯后，財(cái)政制度剛性不足，地方政府可以通過(guò)財(cái)政“開(kāi)口子”實(shí)現(xiàn)收入和支出方面的意圖。分稅制改革在壓縮地方政府稅收收入的同時(shí)，并未同時(shí)縮小地方政府的事權(quán)范圍，減少地方財(cái)政支出責(zé)任，相反，分稅制改革以來(lái)，地方政府尤其是縣鄉(xiāng)級(jí)政府財(cái)政自給率持續(xù)處于低位運(yùn)行并有繼續(xù)下行的趨勢(shì)，而地方政府的事權(quán)范圍和支出責(zé)任不斷擴(kuò)大，特別是近年來(lái)高速公路、機(jī)場(chǎng)碼頭和供水供電等大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目不斷增加，地方政府為了籌集足夠的建設(shè)資金，往往通過(guò)融資平臺(tái)、國(guó)有企業(yè)和公共事業(yè)單位舉借債務(wù)，導(dǎo)致地方財(cái)政面臨較大的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家審計(jì)署全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示，截至2013年6月底，全國(guó)地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已超過(guò)10萬(wàn)億元，另有或有債務(wù)7萬(wàn)億元左右，如表1所示。

由表1可以看出，雖然目前地方性債務(wù)仍然處于可控范圍內(nèi)，但如果不從體制機(jī)制上采取措施加以解決，地方政府的債務(wù)“雪球”會(huì)越滾越大。解決地方政府債務(wù)問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從控制增量和化解存量?jī)蓚€(gè)方面入手?？刂圃隽?，即通過(guò)嚴(yán)格控制新增地方債務(wù)規(guī)模，讓處于高速行駛的“債務(wù)列車(chē)”上的地方政府平穩(wěn)地“剎車(chē)”；化解存量，即通過(guò)加快地方債務(wù)償還進(jìn)度，逐漸降低政府“債務(wù)池”水位。不論是控制增量還是化解存量，解決地方政府債務(wù)的根本之道在于賦予地方政府更多的稅權(quán)，提高地方財(cái)政的自給率，而完善地方稅體系無(wú)疑是眾多可選項(xiàng)中的最優(yōu)選擇。

三、我國(guó)地方稅體系的現(xiàn)時(shí)困境

當(dāng)前，中國(guó)地方稅體系已有框架，但并不穩(wěn)固，也不完善，面臨諸多的困境。這種困境主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是已有的地方稅各稅種存在籌集收入能力不足、增長(zhǎng)空間逐步收窄、過(guò)度依賴(lài)部分行業(yè)等問(wèn)題，難以支撐地方政府的財(cái)政支出責(zé)任.二是部分主流觀點(diǎn)認(rèn)為可能成為地方稅的稅種并不適宜作為地方稅種，或因收入籌集功能較弱，或因征管難度較高，或因理論上存在較大缺陷等。

1.當(dāng)前地方稅體系存在諸多問(wèn)題

第一，地方稅種數(shù)量多規(guī)模小，難以籌集穩(wěn)定足額的稅收收入。根據(jù)1994年分稅制改革的制度安排，消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅屬于中央稅；國(guó)內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅屬于中央地方共享稅；營(yíng)業(yè)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅、土地增值稅、耕地占用稅、煙葉稅和契稅等屬于地方稅。除營(yíng)業(yè)稅外，其他10個(gè)地方稅種（統(tǒng)稱(chēng)財(cái)產(chǎn)行為稅）的收入規(guī)模與營(yíng)業(yè)稅收入規(guī)模整體相當(dāng)，并且財(cái)產(chǎn)行為稅的收入規(guī)模容易受外界沖擊，波動(dòng)幅度較大，難以為地方政府提供穩(wěn)定的收入。在營(yíng)改增的背景下，亟須尋找新的地方主體稅種。但原有的地方性稅種，即便經(jīng)過(guò)改革都難以達(dá)到營(yíng)業(yè)稅支撐地方稅收收入的水平。

第二，地方稅種行業(yè)依存度持續(xù)走高，面臨較大的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。分稅制改革的最大成功之處莫過(guò)于最近10來(lái)年全國(guó)稅收（包括海關(guān)代征稅收）收入以年均16.5%的速度增長(zhǎng)，而全國(guó)地方稅收收入則以更快的速度增長(zhǎng)，最近10年年均增幅在20%左右。但是，近年來(lái)地稅部門(mén)征收稅收尤其是地方稅種收入的高速增長(zhǎng)，其主要?jiǎng)恿?lái)源于房地產(chǎn)、金融和建筑安裝等行業(yè)的快速膨脹，這些行業(yè)實(shí)際上都與房地產(chǎn)業(yè)高度相關(guān)。以重慶為例，2013年，重慶地方稅收收入1 024億元，而房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和建筑安裝業(yè)的地稅收入分別為395億元、118億元和159億元，三大行業(yè)對(duì)地稅收入的貢獻(xiàn)率達(dá)到65.6%。很多省份地方稅收對(duì)房地產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的依賴(lài)度高于重慶，地產(chǎn)稅收的特征更加明顯。但稅收收入過(guò)度依存于個(gè)別行業(yè)，會(huì)大大增加地方財(cái)政的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，影響地方稅源和財(cái)政的包容性、可持續(xù)發(fā)展性。

第三，地方稅種收入經(jīng)歷長(zhǎng)期高增長(zhǎng)后，進(jìn)入低增長(zhǎng)的“新常態(tài)”。經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收反映經(jīng)濟(jì)。經(jīng)濟(jì)會(huì)隨著市場(chǎng)的調(diào)整經(jīng)歷“繁榮—穩(wěn)定—下行—復(fù)蘇”的周期性波動(dòng)，稅收也會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行情況而發(fā)生變化，不可能持續(xù)不斷地增長(zhǎng)下去。在經(jīng)歷長(zhǎng)時(shí)間快速增長(zhǎng)后，隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)升級(jí)進(jìn)程的加快，地方稅種的收入增長(zhǎng)逐步回歸理性，呈現(xiàn)一種低增長(zhǎng)的“新常態(tài)”。特別是自2013年以來(lái)，地方稅收的增長(zhǎng)開(kāi)始進(jìn)入下行通道，部分省市的部分稅種收入甚至出現(xiàn)分稅制改革以來(lái)的首次負(fù)增長(zhǎng)。在市場(chǎng)發(fā)揮資源配置的決定性作用的背景下，地方稅收將充分反映市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)行結(jié)果，其增長(zhǎng)空間正在逐步收窄，地方財(cái)政將面臨更為嚴(yán)峻的考驗(yàn)。

2.地方稅體系不完善帶來(lái)多重不利影響

第一，地方稅收不足催生土地財(cái)政模式。分稅制改革的主要目標(biāo)是提高中央財(cái)政收入比重，但其未能建立比較完善的地方稅體系，地方可支配財(cái)力與事權(quán)范圍嚴(yán)重不匹配，這帶來(lái)了兩大問(wèn)題：一是地方財(cái)政缺口需要中央轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)助，但轉(zhuǎn)移支付一般僅限于經(jīng)常性支出項(xiàng)目，而對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等非經(jīng)常性支出項(xiàng)目仍沒(méi)有足夠的資金支持[13]。二是不斷擴(kuò)大的財(cái)政支出需求推動(dòng)地方政府從公共預(yù)算之外開(kāi)辟財(cái)源，其中最典型的手段就是通過(guò)出讓土地獲取收入，形成了以賣(mài)地為核心的中國(guó)式土地財(cái)政模式。在土地財(cái)政模式下，政府融資行為扭曲了正常的市場(chǎng)關(guān)系，“土地價(jià)格—房產(chǎn)價(jià)格—稅收收入”進(jìn)入螺旋式上升通道，導(dǎo)致了國(guó)家多輪房地產(chǎn)價(jià)格調(diào)控失敗。通過(guò)出讓土地獲取財(cái)政收入無(wú)可厚非，但土地價(jià)格被政府融資行為人為推高超越了實(shí)體經(jīng)濟(jì)的承受范圍，給未來(lái)地方政府財(cái)政帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也讓政府的公信力面臨民生問(wèn)題的考驗(yàn)。

第二，土地財(cái)政模式必然引發(fā)地產(chǎn)稅收問(wèn)題。在地方稅種多為財(cái)產(chǎn)行為稅的背景下，中國(guó)特色的土地財(cái)政模式必然帶來(lái)地產(chǎn)稅收問(wèn)題，即地方稅收收入與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)高度相關(guān)。在GDP政績(jī)考核模式下，地方政府官員被牢牢地綁在“GDP戰(zhàn)車(chē)”上，而房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展恰好切合地方政府的利益需求。房地產(chǎn)的蓬勃發(fā)展和政府的推波助瀾直接導(dǎo)致“房?jī)r(jià)會(huì)繼續(xù)上漲”的社會(huì)預(yù)期，在眾多主體博弈的過(guò)程中，房地產(chǎn)投機(jī)行為應(yīng)運(yùn)而生，進(jìn)一步推高房?jī)r(jià)，持續(xù)上漲的房?jī)r(jià)又會(huì)給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)、為政府帶來(lái)更多的稅收。可以說(shuō)，近10年是房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的黃金時(shí)期，也是地產(chǎn)稅收模式不斷強(qiáng)化、地方稅收對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)依賴(lài)度不斷上升的時(shí)期。這種地產(chǎn)稅收模式蘊(yùn)藏著極大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，一旦房地產(chǎn)市場(chǎng)下行，地方稅收必然出現(xiàn)較大波動(dòng)。在房地產(chǎn)市場(chǎng)崩盤(pán)的極端情境下，地方財(cái)政可能面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。但進(jìn)入2014年以后，房地產(chǎn)市場(chǎng)明顯降溫，開(kāi)始進(jìn)入下行通道，多個(gè)省市地方稅收尤其是房地產(chǎn)相關(guān)行業(yè)稅收出現(xiàn)持續(xù)負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象，這種局勢(shì)在短期內(nèi)不可能逆轉(zhuǎn)。

第三，地方缺乏稅權(quán)導(dǎo)致財(cái)政領(lǐng)域的違規(guī)操作頻發(fā)。理論上，分稅制財(cái)政體制應(yīng)當(dāng)是中央政府和地方政府“分稅種”，并且各自對(duì)其管理的稅種擁有比較靈活的調(diào)整支配權(quán)。但我國(guó)的分稅制并不徹底，地方政府缺乏稅權(quán)，無(wú)法對(duì)地方稅收做出合意的調(diào)整。因此，地方政府在涉及財(cái)稅收支的問(wèn)題上，往往繞開(kāi)具有制度剛性的稅收，而從比較靈活的財(cái)政收支方面入手。在財(cái)政收入方面，地方政府往往通過(guò)“跑部錢(qián)進(jìn)”的方式，盡可能向中央爭(zhēng)取稅收返還和轉(zhuǎn)移支付。但是，這些收入通過(guò)財(cái)政繞一圈之后再重新分配給地方政府，大大降低了資金的使用效率。在財(cái)政支出方面，地方政府在采取鼓勵(lì)性措施招商引資、引進(jìn)人才時(shí)，一般不采用違規(guī)減免稅的方式，而是通過(guò)財(cái)政這個(gè)“口子”實(shí)現(xiàn)政策意圖，通常采用給予專(zhuān)項(xiàng)資金獎(jiǎng)勵(lì)、購(gòu)房補(bǔ)貼、提供住房或其他利益的方式實(shí)施，這實(shí)質(zhì)上等同于稅收返還。毫無(wú)疑問(wèn)，地方政府的這些做法，屬于不規(guī)范競(jìng)爭(zhēng)的行為，但同時(shí)，地方政府的這些不規(guī)范操作也是由于地方稅體系不完善、地方稅權(quán)無(wú)法得到保障的必然結(jié)果。

3.地方主體稅種的多數(shù)選項(xiàng)面臨嚴(yán)重缺陷

在營(yíng)改增的背景下，政府和學(xué)界都對(duì)完善地方稅體系進(jìn)行了廣泛的討論，并在地方主體稅種的選項(xiàng)方面達(dá)成了一些共識(shí)。當(dāng)前，學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按照國(guó)務(wù)院原定的方案實(shí)行徹底的營(yíng)改增，待營(yíng)改增完成以后，在不改變?cè)械脑鲋刀惙殖杀壤那疤嵯?，將資源稅、環(huán)保稅、房產(chǎn)稅和城建稅等作為地方主體稅種，同時(shí)還考慮將車(chē)輛購(gòu)置稅、消費(fèi)稅劃歸地方稅。但實(shí)際上，以上這些稅種都無(wú)法承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任，無(wú)力支撐地方財(cái)政的大局，下面將對(duì)這些稅種一一進(jìn)行分析。

第一，資源稅無(wú)論是在理論上還是實(shí)踐上都不能成為地方主體稅種。自1984年我國(guó)將資源稅確立為一個(gè)獨(dú)立的稅種以來(lái)，資源稅一直定位于調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入。周志波和張衛(wèi)國(guó)[14]指出，資源級(jí)差收入在本質(zhì)上是一種資源租，與資源的所有權(quán)相聯(lián)系，但資源稅作為一種與國(guó)家政治權(quán)力相聯(lián)系的政策工具，用于調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入存在定位偏差，在理論上有重大缺陷。在我國(guó)，國(guó)家既是政治權(quán)力的擁有者，又是自然資源的所有者，而能夠代表國(guó)家的只能是中央政府。因此，從理論上講，中央政府應(yīng)當(dāng)享有資源稅的分成權(quán)利。同時(shí)，在實(shí)踐中，資源稅也不適宜作為地方主體稅種。一方面，資源稅收入規(guī)模較小，對(duì)地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)較小。以2013年為例，全國(guó)資源稅收入1 005.65億元，占全國(guó)稅收收入的0.91%，占地方級(jí)稅收收入的1.75%，盡管自2014年12月1日起實(shí)施的煤炭資源稅從價(jià)計(jì)征改革以及相關(guān)后續(xù)改革，會(huì)給資源稅收入帶來(lái)一定的增長(zhǎng)空間，但資源稅的收入規(guī)模始終無(wú)法對(duì)地方稅收起到支撐作用。另一方面，我國(guó)自然資源分布極為不均衡，將資源稅作為地方稅會(huì)導(dǎo)致各省份之間資源稅收入差距極大，必然帶來(lái)稅收分配不公平的問(wèn)題。

第二，環(huán)境稅成為地方主體稅種的諸多前提不成立。環(huán)境稅改革的呼聲由來(lái)已久，但鑒于各方面的原因一直未能有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。當(dāng)前，很多學(xué)者認(rèn)為營(yíng)改增之后可以將環(huán)境稅作為地方主體稅種，這一觀點(diǎn)得到了一些政府高層的認(rèn)可。不過(guò)，環(huán)境稅成為地方主體稅種需要具備諸多前提條件，其中最重要的兩個(gè)前提為：一是政府對(duì)不環(huán)保行為的容忍度很低，能夠?qū)h(huán)境稅作為一項(xiàng)重要的政府籌資手段。按照十八屆三中全會(huì)關(guān)于“推進(jìn)環(huán)保費(fèi)改稅”的決定，我國(guó)環(huán)境稅改革的方向應(yīng)當(dāng)是對(duì)目前的排污費(fèi)制度進(jìn)行費(fèi)改稅，這實(shí)際上就是一種污染稅。鑒于目前國(guó)內(nèi)企業(yè)稅負(fù)水平已處于高位，政府必須考慮環(huán)境稅改革在政治上的可接受性，不可能將污染稅的稅率定在一個(gè)比較高的水平，加之污染稅的稅基相對(duì)其他流轉(zhuǎn)稅更窄，無(wú)法為地方政府提供足夠的收入，環(huán)境稅很難成為地方主體稅種。二是環(huán)境稅制度已經(jīng)比較完善，相應(yīng)的征管手段比較成熟。目前，環(huán)保費(fèi)改稅的改革尚未啟動(dòng)，而污染型環(huán)境稅制度的成熟需要具備兩個(gè)條件：一方面，經(jīng)過(guò)費(fèi)改稅建立起來(lái)的污染稅制度必須要在實(shí)踐中不斷修正完善，讓稅制要素設(shè)計(jì)更加科學(xué)、合理；另一方面，污染稅的征收涉及不同類(lèi)型的污染排放測(cè)量，需要專(zhuān)業(yè)的技術(shù)、人才和設(shè)備做支撐，但這些條件目前都不太成熟，這也是環(huán)保費(fèi)改稅一直未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的重要原因。因此，環(huán)境稅要成為地方主體稅種在短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。

第三，城市維護(hù)建設(shè)稅作為一種附加稅難以承擔(dān)獨(dú)立稅種的財(cái)政收入職能。城市維護(hù)建設(shè)稅，實(shí)際上是一種附加稅，不是一個(gè)獨(dú)立的稅種。盡管城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率并不低，但由于稅基較小，其收入規(guī)模并不大。一直以來(lái)，學(xué)術(shù)界都有人建議將城市維護(hù)建設(shè)稅改造為獨(dú)立的稅種，增強(qiáng)其收入籌集能力，并培育成為地方主體稅種。但是，如果讓城市維護(hù)建設(shè)稅擔(dān)負(fù)如此重任，必然大幅增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而這種做法明顯與當(dāng)前的宏觀情境相背離。一方面，十八屆三中全會(huì)明確提出“逐步提高直接稅比重”，如果繼續(xù)增加城市維護(hù)建設(shè)稅的稅負(fù)，將直接拉低直接稅的比重，給稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整增添壓力，也不符合改革的基本方向；另一方面，當(dāng)前企業(yè)宏觀稅負(fù)已處于高位運(yùn)行，政府著力于降低企業(yè)稅負(fù)、扶持市場(chǎng)主體發(fā)展，在這樣的背景下，進(jìn)一步提高城市維護(hù)建設(shè)稅的稅負(fù)與保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定或略微下調(diào)的結(jié)構(gòu)性減稅政策精神背道而馳。因此，在間接稅比重不可能大幅提高、其他流轉(zhuǎn)稅保持穩(wěn)定的情況下，城市維護(hù)建設(shè)稅作為一種附加稅，無(wú)法承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任。

第四，房地產(chǎn)稅改革要成為地方主體稅種面臨多重障礙。楊志勇[13]指出，在國(guó)際上，房地產(chǎn)稅是為地方政府融資的一個(gè)重要稅種，是與地方公共服務(wù)基本對(duì)應(yīng)的稅種，很多國(guó)家都將其作為地方主體稅種。因而國(guó)內(nèi)存在一種主流觀點(diǎn)，認(rèn)為進(jìn)行新一輪的稅制改革以后，可以建立房地產(chǎn)稅制度，并將其培育為地方主體稅種。但是，國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)在國(guó)內(nèi)可能并不適合，房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種，還面臨三重障礙：一是觀念障礙，即社會(huì)并不認(rèn)同房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)市場(chǎng)也是最近十幾年才發(fā)展起來(lái)的，民眾更多地將房產(chǎn)視為一種與電視、冰箱之類(lèi)的商品。如果政府可以對(duì)民眾購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)征稅，必然也應(yīng)該對(duì)購(gòu)買(mǎi)的其他商品征稅，但事實(shí)上政府并不能這樣做。因而，整個(gè)社會(huì)觀念并不認(rèn)同政府對(duì)民眾保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)征稅，至少在短期內(nèi)這種觀念障礙難以突破。二是政治障礙，即普遍開(kāi)征房地產(chǎn)稅可能讓政府面臨一定的政治風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，房地產(chǎn)市場(chǎng)的快速膨脹在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)也帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。作為高房?jī)r(jià)的最終接盤(pán)者，多數(shù)城鎮(zhèn)居民為住房?jī)A盡一生積蓄，普遍開(kāi)征房地產(chǎn)稅極有可能成為引爆社會(huì)矛盾的“最后一根稻草”，政府將面臨巨大的政治風(fēng)險(xiǎn)。加之重慶、上海兩地的個(gè)人住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作面臨諸多困境，政府在房地產(chǎn)稅的開(kāi)征問(wèn)題上一直保持著十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，始終未能有實(shí)質(zhì)性的動(dòng)作。三是技術(shù)障礙，即房地產(chǎn)稅的征管條件尚不成熟。雖然我國(guó)已啟動(dòng)不動(dòng)產(chǎn)登記工作，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)征管技術(shù)可以為我所用，但全國(guó)房地產(chǎn)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)平臺(tái)的建設(shè)和房地產(chǎn)稅征管手段的成熟仍需假以時(shí)日。在技術(shù)條件不成熟的情況下，全面開(kāi)征房地產(chǎn)稅，不僅不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的政策目標(biāo)，還可能耗費(fèi)高額的征管成本后卻造成漏征漏管問(wèn)題，人為地制造不公平的稅收環(huán)境。

四、完善我國(guó)地方稅體系的路徑選擇

1.完善地方稅體系的原則

第一，嚴(yán)格分稅原則。所謂嚴(yán)格分稅原則，是指完善地方稅體系，要嚴(yán)格按照分稅制的要求，明確劃分中央和地方政府的主體稅種。要按照“分稅種而非分稅收”的思路，重新調(diào)整各稅種在中央與地方之間的權(quán)限劃分。我國(guó)現(xiàn)有的分稅制，在很大程度上是從稅收收入的角度考慮中央與地方之間的稅權(quán)劃分，造成稅種劃分不盡科學(xué)。下一步稅制改革的一個(gè)重要方面就是要根據(jù)各個(gè)稅種的性質(zhì)，重新考慮其收入歸屬，盡量減少中央地方共享稅，將部分與地方公共服務(wù)高度相關(guān)、適合作為地方稅的中央稅調(diào)整為地方稅，將個(gè)別與國(guó)家權(quán)利密切相關(guān)的地方稅種調(diào)整為中央稅或中央地方共享稅。

第二，統(tǒng)籌兼顧原則。完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧的原則，在強(qiáng)調(diào)維持中央宏觀調(diào)控所需財(cái)政能力的同時(shí)，要更加注重兼顧地方政府的利益，完善財(cái)權(quán)與事權(quán)基本相當(dāng)?shù)姆侄愔曝?cái)政體制。要進(jìn)一步增加地方政府對(duì)稅收收入的收益權(quán)，提高地方政府在稅收收入中的分成比例，降低中央財(cái)政的比例，妥善解決地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)之間的過(guò)度錯(cuò)位問(wèn)題。提高地方政府在整個(gè)稅收收入中的分成比例，一方面，可以縮小中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，解決在“跑部錢(qián)進(jìn)”過(guò)程中滋生腐敗、財(cái)政資金使用效率低等問(wèn)題。另一方面，可以降低地方政府通過(guò)出讓土地、發(fā)展房地產(chǎn)以及設(shè)立各類(lèi)收費(fèi)項(xiàng)目籌集財(cái)政收入的激勵(lì)，進(jìn)一步規(guī)范地方財(cái)政行為。

第三，財(cái)政中性原則。在當(dāng)前我國(guó)宏觀稅負(fù)水平已處于較高水平的背景下，完善地方稅體系應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持財(cái)政中性原則，在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定或略有下降的前提下，實(shí)施稅收結(jié)構(gòu)性調(diào)整，不能以改革的名義進(jìn)一步增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，讓稅收成為政府的提款機(jī)。實(shí)施財(cái)政中性的稅制改革，通過(guò)結(jié)構(gòu)性稅制調(diào)整完善地方稅體系，我國(guó)已經(jīng)具備基本的條件：一是我國(guó)近年來(lái)稅收收入連年高速增長(zhǎng)，積累了比較雄厚的財(cái)政實(shí)力，財(cái)政赤字處于可控范圍之內(nèi)，政府預(yù)算面臨的壓力較小，尤其是新《預(yù)算法》實(shí)施以后政府支出剛性進(jìn)一步增強(qiáng)，將在一定程度上解決財(cái)政支出連年超預(yù)算的問(wèn)題，政府增加稅收的需求較小、激勵(lì)較弱。二是較高的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，影響我國(guó)企業(yè)在國(guó)內(nèi)居民消費(fèi)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，造成很大一部分國(guó)內(nèi)消費(fèi)流向海外。為了充分發(fā)揮消費(fèi)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)和稅收增長(zhǎng)的作用，有必要對(duì)流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)降低流轉(zhuǎn)稅負(fù)；同時(shí)，降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可以為新稅種的開(kāi)征、其他稅種的調(diào)整騰挪足夠的操作空間。

第四，包容發(fā)展原則。完善地方稅體系，必須堅(jiān)持包容發(fā)展的原則，盡量降低地方財(cái)政面臨的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，避免“將所有的雞蛋放在一個(gè)籃子里”。具體而言，地方稅體系的完善要注意三個(gè)方面：一是地方稅種的性質(zhì)盡量多元化，以降低地方財(cái)政的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。有一種主流觀點(diǎn)認(rèn)為，地方政府應(yīng)當(dāng)以財(cái)產(chǎn)行為稅作為主體稅種。誠(chéng)然，財(cái)產(chǎn)行為稅本身比較適合作為地方稅種，但不能因此認(rèn)定地方政府應(yīng)當(dāng)將財(cái)產(chǎn)行為稅作為主要的財(cái)政收入來(lái)源。結(jié)構(gòu)過(guò)分單一的地方稅體系，可能給地方財(cái)政帶來(lái)極大的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，在稅源良好的時(shí)期，地方稅種收入集體高漲，但在稅源不好的階段，地方財(cái)政將面臨很大的壓力，失去“自動(dòng)調(diào)節(jié)、削盈補(bǔ)虧”的功能。二是地方稅種要有利于解決土地財(cái)政問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政的包容性發(fā)展?，F(xiàn)有的地方主體稅種與土地和房地產(chǎn)行業(yè)高度相關(guān)，只要房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷被推高，地方政府的稅收就會(huì)持續(xù)不斷地高速增長(zhǎng)，土地出讓收入也會(huì)節(jié)節(jié)攀升，地方財(cái)政也會(huì)因此“高枕無(wú)憂”。但是，過(guò)度依賴(lài)土地和房地產(chǎn)的地方財(cái)政是不可持續(xù)的，一旦土地和房產(chǎn)市場(chǎng)崩盤(pán)，地方財(cái)政甚至整個(gè)國(guó)家財(cái)政將遭受?chē)?yán)重打擊。因此，重構(gòu)和完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)在主體稅種的選擇方面，弱化高度依賴(lài)土地和房地產(chǎn)的稅種對(duì)地方財(cái)政的支撐作用，防止地方政府又回到土地財(cái)政、地產(chǎn)稅稅的老路上去。三是地方稅種要高度關(guān)注生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，激勵(lì)地方政府推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的和諧可持續(xù)發(fā)展。

第五，稅收法定原則。十八屆四中全會(huì)提出，要依憲治國(guó)、依法治國(guó)，具體到稅收治理上，就是要落實(shí)稅收法定原則，推進(jìn)稅收法治化、現(xiàn)代化進(jìn)程。因此，完善地方稅體系，堅(jiān)持稅收法定的原則是題中之義。一是中央與地方的稅權(quán)劃分要以法律的形式予以確定，增強(qiáng)地方稅體系的法律權(quán)威性和嚴(yán)肅性，避免對(duì)稅種歸屬、收入歸屬進(jìn)行隨意調(diào)整。二是要完善分稅制體制，以法律的形式保各級(jí)地方政府都有比較穩(wěn)定的稅收收入，從而降低基層政府對(duì)轉(zhuǎn)移支付資金的需求。

2.完善地方稅體系的政策建議

在營(yíng)改增后增值稅分成比例不變的前提下，我國(guó)完善地方稅體系的思路應(yīng)當(dāng)是：按照嚴(yán)格分稅、財(cái)權(quán)與事權(quán)基本對(duì)應(yīng)、保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定、推進(jìn)稅收法治的思路，建立以營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅和車(chē)船稅為主體稅種，環(huán)保稅、資源稅為輔助稅種的地方稅體系，并在長(zhǎng)期內(nèi)循序漸進(jìn)地推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，將房地產(chǎn)稅逐步培育為支撐地方稅收的主體稅種。具體而言，要繼續(xù)對(duì)部分不適宜營(yíng)改增的行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，將營(yíng)業(yè)稅作為地方主體稅種；實(shí)施消費(fèi)稅改革，并將消費(fèi)稅和車(chē)輛購(gòu)置稅劃歸地方稅；加快推進(jìn)環(huán)保費(fèi)改稅，并逐步完善環(huán)境稅制度，將其培育為地方主體稅種；深入推進(jìn)資源稅改革，擴(kuò)大征稅范圍，適當(dāng)提高稅率，并將其作為中央地方共享稅；調(diào)整直接稅收入歸屬，將企業(yè)所得稅作為地方稅，個(gè)人所得稅劃入中央稅。同時(shí)，在長(zhǎng)期內(nèi)，實(shí)施房地產(chǎn)稅制改革，整合土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅等稅種，建立現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度，并將其逐步培育為地方主體稅種。

第一，作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅繼續(xù)對(duì)部分行業(yè)保留。理論上，增值稅是一種完美的流轉(zhuǎn)稅制度，可以規(guī)避流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問(wèn)題。但在實(shí)際操作中對(duì)全行業(yè)貨物和勞務(wù)都征收增值稅存在諸多問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅在稅收實(shí)踐上仍然有存在的合理性和必要性。建議對(duì)房地產(chǎn)、建筑安裝、金融、餐飲住宿和娛樂(lè)等行業(yè)仍然實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，并將其作為地方政府的主體稅種之一[11-15]。主要原因在于：一是部分行業(yè)營(yíng)改增不會(huì)出現(xiàn)明顯的改革紅利。正如賴(lài)勤學(xué)和林文生[11]所論，餐飲住宿、娛樂(lè)等行業(yè)的交易環(huán)節(jié)相對(duì)較少，其商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)相對(duì)比較獨(dú)立，征收營(yíng)業(yè)稅也不會(huì)造成嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題，如果實(shí)施營(yíng)改增則可能導(dǎo)致改革成本高于改革收益。二是房地產(chǎn)、建筑安裝和金融等行業(yè)由于實(shí)踐操作困難不適宜征收增值稅。房地產(chǎn)行業(yè)如果征收增值稅，極易因房地產(chǎn)交易的復(fù)雜性特別是對(duì)業(yè)主自用住房增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)的計(jì)算繁雜而引發(fā)征管上的障礙。建筑安裝行業(yè)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)之間混業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象十分普遍，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與裝修行為一般沒(méi)有明確的劃分界限，建筑安裝成本在房地產(chǎn)利潤(rùn)核算中容易被人為操作而造成稅收流失。周志波等[15]認(rèn)為，對(duì)金融業(yè)征收增值稅是國(guó)際稅收實(shí)踐中的一大難題，稅收成本極高不說(shuō)，在征管實(shí)踐中操作起來(lái)異常復(fù)雜。三是改革是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，一旦發(fā)現(xiàn)改革的方案可能存在問(wèn)題時(shí)要及時(shí)對(duì)改革思路進(jìn)行調(diào)整。雖然，十八屆三中全會(huì)決定對(duì)全行業(yè)進(jìn)行營(yíng)改增，但畢竟尚未實(shí)施，現(xiàn)在調(diào)整改革方案，及時(shí)確認(rèn)保留營(yíng)業(yè)稅，不僅不會(huì)付出決策失誤的代價(jià)，還能使整個(gè)稅收制度在改革實(shí)踐的探索中更加科學(xué)完善。因此，有必要對(duì)房地產(chǎn)、建筑安裝和金融等行業(yè)繼續(xù)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅，以盡可能降低稅收成本，并對(duì)這些高利潤(rùn)行業(yè)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控。

第二，將企業(yè)所得稅作為地方稅，個(gè)人所得稅劃入中央稅。在國(guó)際稅收實(shí)踐上，所得稅的收入歸屬差別較大。就我國(guó)的實(shí)際而言，企業(yè)所得稅更適宜作為地方稅主體稅種，個(gè)人所得稅更適宜作為中央稅。因此，建議將個(gè)人所得稅全額作為中央稅，同時(shí)將企業(yè)所得稅劃歸地方稅，并將企業(yè)所得稅的征管全部劃歸地稅部門(mén)。理由如下：一是個(gè)人所得稅作為國(guó)家參與社會(huì)財(cái)富二次分配和三次分配的重要手段，更多地體現(xiàn)了中央政府對(duì)社會(huì)收入的調(diào)節(jié)職能，作為中央稅更能體現(xiàn)國(guó)家促進(jìn)社會(huì)公平正義的執(zhí)政目標(biāo)；而企業(yè)所得稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的一種反映，可以視為企業(yè)獲得地方政府提供的公共服務(wù)的“代價(jià)”，作為地方主體稅種更為合適。二是企業(yè)所得稅作為地方主體稅種，將使得地方政府更加關(guān)注企業(yè)的質(zhì)量而不是企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模。三是將所得稅的征管全部劃歸地稅部門(mén)，有助于解決稅收管理權(quán)限模糊和征管強(qiáng)度差異的問(wèn)題。企業(yè)所得稅的征管權(quán)限、收入歸屬歷經(jīng)幾次調(diào)整，其征收管理體制仍未理順，存在諸多弊病。目前，企業(yè)所得稅由國(guó)稅、地稅部門(mén)分別征管，在實(shí)踐中管轄權(quán)限存在“灰色地帶”，國(guó)稅、地稅部門(mén)相互進(jìn)行稅源競(jìng)爭(zhēng)，重復(fù)征稅的問(wèn)題時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，由于企業(yè)所得稅的操作空間較大，國(guó)稅、地稅部門(mén)執(zhí)法尺度、征管強(qiáng)度的不一致可能造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)差別很大，人為地造成新的稅收不公平的問(wèn)題。將企業(yè)所得稅劃歸地方稅并由地稅部門(mén)征收，可以在很大程度上解決管理權(quán)限劃分不清的問(wèn)題，并有效促進(jìn)稅收公平。

第三，推進(jìn)消費(fèi)稅改革，并將車(chē)輛購(gòu)置稅和消費(fèi)稅劃歸地方稅。完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)一些原本具有地方稅性質(zhì)卻被劃入中央稅的稅種重新進(jìn)行制度安排，主要包括兩大調(diào)整：一是推進(jìn)消費(fèi)稅改革，擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍，適時(shí)將消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)后移至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，將其改造為價(jià)外稅，并劃歸地方稅，培育為地方主體稅種，有效彌補(bǔ)地方財(cái)力不足的問(wèn)題。將消費(fèi)稅作為中央稅最大的弊端是，產(chǎn)品最終消費(fèi)地居民承擔(dān)了所有的稅收負(fù)擔(dān)，消費(fèi)地政府卻未能享受消費(fèi)稅的收益，造成了稅收與稅源相背離的問(wèn)題，不利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。同時(shí)，現(xiàn)有消費(fèi)稅在生產(chǎn)銷(xiāo)售和批發(fā)環(huán)節(jié)征稅，并不能在零售環(huán)節(jié)的增值中享受收益，價(jià)內(nèi)征收的方式又使得消費(fèi)稅具有較強(qiáng)的隱蔽性，在一定程度上削弱了消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)習(xí)慣的作用。因此，對(duì)零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，并把消費(fèi)稅改為價(jià)外稅，將消費(fèi)稅金單列在產(chǎn)品價(jià)簽和購(gòu)物發(fā)票上，可以給消費(fèi)者帶來(lái)強(qiáng)烈的納稅直觀感受，對(duì)消費(fèi)行為產(chǎn)生積極的引導(dǎo)作用，促成政府政策目標(biāo)的達(dá)成。二是改革當(dāng)前的車(chē)船稅收制度，整合現(xiàn)有的車(chē)輛購(gòu)置稅和車(chē)船稅，建立新的車(chē)船稅制度，并將改革后的車(chē)船稅作為地方主體稅種?，F(xiàn)有的車(chē)輛購(gòu)置稅在車(chē)輛購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)一次性征收，稅負(fù)由車(chē)輛的消費(fèi)者承擔(dān)，而車(chē)船稅在車(chē)輛保有使用環(huán)節(jié)按年征收，也由車(chē)輛消費(fèi)者承擔(dān)，其征稅的對(duì)象都是車(chē)輛，最終稅負(fù)的承擔(dān)者也都是車(chē)船的所有人或使用人，但將車(chē)輛購(gòu)置稅作為中央稅、車(chē)船稅作為地方稅，人為地將類(lèi)似的兩個(gè)稅種的管理權(quán)限割裂開(kāi)來(lái)，破壞了稅制的統(tǒng)一性。因此，有必要將車(chē)輛購(gòu)置稅和車(chē)船稅進(jìn)行整合，并將其作為地方主體稅種，促進(jìn)地方稅體系逐步完善。

第四，推進(jìn)資源稅改革，實(shí)施環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。資源稅改革的任務(wù)主要有四個(gè)方面：一是要推動(dòng)資源稅實(shí)現(xiàn)全面從價(jià)計(jì)征。2010年6月1日，新疆對(duì)原油、天然氣資源稅實(shí)施從價(jià)計(jì)征改革試點(diǎn)，2011年11月1日，原油、天然氣資源稅從價(jià)計(jì)征改革在全國(guó)普遍實(shí)施， 2014年12月1日，煤炭行業(yè)全面實(shí)行資源稅從價(jià)計(jì)征改革，但其他稅目都實(shí)行從量定額征收，而定額稅率長(zhǎng)期未做大的調(diào)整，已不能反映資源開(kāi)采利用的社會(huì)補(bǔ)償成本，也不能反映資源價(jià)格上漲帶來(lái)的稅收收益。二是要進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅征稅范圍。建議將耕地占用稅納入資源稅，并對(duì)征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大至森林、濕地、水和稀缺動(dòng)植物等自然資源。三是適當(dāng)提高資源稅稅率。出于宏觀稅負(fù)等方面的考慮，資源稅各稅目的稅率都相對(duì)較低，并不能對(duì)節(jié)約資源和能源、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)形成有效的激勵(lì)機(jī)制。因此，建議適當(dāng)調(diào)高資源稅各稅目的稅率。四是充分考慮資源稅的屬性，將資源稅由地方稅調(diào)整為中央地方共享稅，作為地方輔助性稅種補(bǔ)充地方財(cái)力。一方面，我國(guó)的自然資源屬于國(guó)家所有，作為國(guó)家主體代表的中央政府理當(dāng)分享部分資源稅收入。另一方面，我國(guó)自然資源分布極其不均衡，資源稅收入作為地方主體稅種，會(huì)造成稅收分配不公的問(wèn)題，還有可能鼓勵(lì)地方政府為了GDP政績(jī)進(jìn)行破壞性資源開(kāi)采。關(guān)于環(huán)境稅改革，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立型環(huán)境稅的要求，通過(guò)污染收費(fèi)費(fèi)改稅，并適當(dāng)擴(kuò)大征收范圍、提高稅率、建立污染稅制度、并將其作為地方輔助性稅種。同時(shí)，要理順污染型環(huán)境稅的征收管理體制，著力提高環(huán)境稅征收涉及的污染測(cè)定專(zhuān)業(yè)技術(shù)，降低稅收征管成本。建議建立環(huán)保部門(mén)進(jìn)行技術(shù)測(cè)定、地稅部門(mén)實(shí)施具體征管的環(huán)境稅管理制度體系，這樣既能充分發(fā)揮環(huán)保部門(mén)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力，又能有效應(yīng)用地稅部門(mén)的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，節(jié)約稅收管理成本、提高征管效率。

第五，實(shí)施房地產(chǎn)稅制改革，培育地方稅收新增長(zhǎng)點(diǎn)。十八屆三中全會(huì)明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，減少房產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)，增加房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收”，為今后的房地產(chǎn)稅制改革指明了方向。建議在重慶、上海試點(diǎn)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地實(shí)施房地產(chǎn)稅制綜合改革，整合目前的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人住房房產(chǎn)稅和契稅等，建立新的房地產(chǎn)稅，并在社會(huì)認(rèn)同度逐步提高的基礎(chǔ)上，適當(dāng)提高房地產(chǎn)稅的稅率，將房地產(chǎn)稅逐步建設(shè)成為地方主體稅種。盡管房地產(chǎn)稅尤其是對(duì)存量房產(chǎn)征收的房產(chǎn)稅，在短期內(nèi)不可能承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任，但在長(zhǎng)期內(nèi)房地產(chǎn)稅仍有可能逐步成長(zhǎng)為地方主體稅種，主要原因在于：一是國(guó)際上普遍將房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種。美國(guó)、加拿大、法國(guó)、英國(guó)和澳大利亞等國(guó)家最重要的地方主體稅種均為財(cái)產(chǎn)稅，其次為所得稅和其他輔助性稅種，房地產(chǎn)稅在地方政府稅收收入中的比重較高。根據(jù)楊志安和郭矜[16]的研究，美國(guó)房產(chǎn)稅占州以下地方政府稅收收入的比重為75%左右，法國(guó)的住宅稅占地方稅收的比重為70%左右，日本的財(cái)產(chǎn)稅在地方稅收中的占比也達(dá)到了40%。二是房地產(chǎn)稅在我國(guó)具有較大的增收潛力，且能為地方政府提供比較穩(wěn)定的收入。根據(jù)中國(guó)指數(shù)研究院房地產(chǎn)動(dòng)態(tài)政策設(shè)計(jì)研究組的測(cè)算，截至2010年底，我國(guó)城鎮(zhèn)住宅的總價(jià)值就已達(dá)到50萬(wàn)億元，若比照上海和重慶的征收率對(duì)全國(guó)所有住宅開(kāi)征個(gè)人住房房產(chǎn)稅，預(yù)計(jì)每年可以實(shí)現(xiàn)稅收5 000億元以上，其規(guī)模為當(dāng)前房產(chǎn)稅收入的4倍左右。三是隨著地方稅收增長(zhǎng)逐漸進(jìn)入下行通道，土地財(cái)政模式引發(fā)大量矛盾的背景下，地方政府在長(zhǎng)期內(nèi)必須尋找新的穩(wěn)定的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，而房地產(chǎn)稅由于其體量龐大的稅源基數(shù)，可以籌集穩(wěn)定的收入，正好切合當(dāng)前地方政府培育稅收新增長(zhǎng)點(diǎn)的需求，還能在一定程度上緩解地方的“資金饑渴癥”，為破解土地財(cái)政問(wèn)題打下良好基礎(chǔ)。

第六，推進(jìn)相關(guān)配套制度建設(shè)?？镄∑胶蛣⒎f[17]指出，完善地方稅體系是一個(gè)系統(tǒng)工程，不能單靠對(duì)稅收制度進(jìn)行改革調(diào)整就能達(dá)成目標(biāo)，還必須加強(qiáng)相關(guān)配套制度的建設(shè)。一是要加快推進(jìn)稅收立法，深入落實(shí)十八屆四中全會(huì)關(guān)于依法治國(guó)的決議要求，真正實(shí)現(xiàn)稅收法定。要徹底改革不合理的稅收制度、政策和規(guī)定，盡快建立起比較科學(xué)完善的稅收制度體系，成熟一個(gè)稅種，推進(jìn)一部立法，全面提高稅收的法律層級(jí)。在各個(gè)稅種改革基本到位之后，考慮實(shí)施《稅收基本法》的立法工作，增強(qiáng)政府稅收工作的合法性。二是要完善省以下地方政府稅權(quán)制度建設(shè)，保障每一級(jí)地方政府都有比較穩(wěn)定可靠的稅收收入，降低對(duì)上級(jí)政府轉(zhuǎn)移支付的依賴(lài)程度，壓縮財(cái)政違規(guī)和腐敗行為的操作空間，提高政府資金的整體使用效率。三是要考慮對(duì)流轉(zhuǎn)稅實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，降低增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的稅率，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)成本，促進(jìn)商品和勞務(wù)的有效流通，通過(guò)刺激消費(fèi)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，同時(shí)也為實(shí)施資源稅和環(huán)境稅改革、提高直接稅在稅收中的比例騰挪足夠的政策操作空間。四是盡快研究營(yíng)改增的后續(xù)政策問(wèn)題，明確對(duì)金融、房地產(chǎn)、建筑安裝、餐飲住宿和娛樂(lè)等不適合增值稅的行業(yè)繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)可能存在的重復(fù)征稅問(wèn)題通過(guò)差額征稅政策予以解決，同時(shí)盡快取消營(yíng)改增過(guò)渡性財(cái)政政策，維護(hù)國(guó)家稅收制度的完整性、統(tǒng)一性。五是結(jié)合新《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》的實(shí)施，進(jìn)一步增強(qiáng)財(cái)政預(yù)算制度的剛性，全面壓縮地方政府在財(cái)政領(lǐng)域的違規(guī)操作空間，規(guī)范財(cái)稅管理體制。

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