趙琪　章云婷

會(huì) 計(jì)

母子公司互相持股的會(huì)計(jì)處理研究

趙琪章云婷

母子公司互相交叉持股現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，但其中錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系讓各種賬務(wù)處理程序更加復(fù)雜。本文根據(jù)最新修訂的《CAS33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則，歸納總結(jié)了母公司與子公司相互持股的兩類五種情況，同時(shí)分析了準(zhǔn)則中復(fù)雜和未詳細(xì)說(shuō)明的事項(xiàng)，并加以案例對(duì)其賬務(wù)處理進(jìn)行了分析，以期為會(huì)計(jì)工作者的賬務(wù)處理帶來(lái)幫助。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則母公司共同控制

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在高度發(fā)展，企業(yè)的組織形式也在不斷創(chuàng)新，雖然現(xiàn)行各種會(huì)計(jì)制度及法規(guī)也與時(shí)俱進(jìn)，但其仍給各個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)中帶來(lái)較多棘手問(wèn)題。現(xiàn)在國(guó)內(nèi)比較普遍存在集團(tuán)控股公司控股、參股各種子孫公司，并且子孫公司反向持股母公司，互相交叉持股現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，但其中錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系讓各種賬務(wù)處理程序更加復(fù)雜。

母子公司互相持股分為以下兩大類五個(gè)子分類情形，不同的互相持股類型帶來(lái)的財(cái)務(wù)處理及報(bào)表合并均有所差異。第一大類，子公司持有集團(tuán)控股公司的股份，其中又分為沒(méi)有控制、共同控制或重大影響和重大影響兩大子分類。第二大類，集團(tuán)控股公司下的子公司之間的互相持股情形，又分為三個(gè)子分類：子分類1，一子公司對(duì)其另一子公司有重大影響，但另一子公司對(duì)其非控制、共同控制、重大影響；子分類2，兩個(gè)子公司相互持股，但是相互之間非控制、共同控制、重大影響；子分類3，一子公司與另一子公司之間相互重大影響持股。

一、子公司與集團(tuán)母公司的互相持股

（一）子公司對(duì)母公司持股非控制、共同控制或重大影響

根據(jù)2014年修訂的《CAS33—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱CAS33）的有關(guān)規(guī)定，若一公司對(duì)另一公司的參股沒(méi)有控制、共同控制或重大影響，即不是子公司、聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)三種情形，無(wú)論該所持股份有無(wú)公允報(bào)價(jià)等，都將按照《CAS22—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中“可供出售金融資產(chǎn)”來(lái)進(jìn)行相關(guān)處理。不過(guò)針對(duì)這種情況，在新修訂的CAS33中并未進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，因此，本文認(rèn)為可以把子公司持有集團(tuán)控股公司的股份視為集團(tuán)公司的庫(kù)存股，合并時(shí)調(diào)減其所有者權(quán)益。具體賬務(wù)處理及合并報(bào)表的編制見(jiàn)案例1。

案例1：2015年7月1號(hào)，某子公司A反向參股其集團(tuán)控股公司甲，A通過(guò)現(xiàn)金購(gòu)買方式支付180萬(wàn)元參股甲8%股份，對(duì)集團(tuán)公司無(wú)控股、共同控股、重大影響。甲集團(tuán)公司所有者權(quán)益合計(jì)2250萬(wàn)元。2015年12月31日，甲集團(tuán)公司凈利潤(rùn)450萬(wàn)元，分配股利300萬(wàn)元。其中，2015年12月31日，A子公司持有集團(tuán)公司8%股份的市場(chǎng)價(jià)值為280萬(wàn)元。

子公司A個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告的處理

（1）購(gòu)入日，按成本確認(rèn)為A的“可供出售金融資產(chǎn)”（單位：萬(wàn)元；下文相關(guān)會(huì)計(jì)分錄單位均為萬(wàn)元，不再贅述）；

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本-甲集團(tuán)公司180

貸：其他貨幣資金-存出投資款 180

（2）2015年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入“其他綜合收益”；

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)-甲集團(tuán)公司100

貸：其他綜合收益-甲集團(tuán)公司100

（3）收到股利時(shí)候，所享份額=300*8%=24萬(wàn)，計(jì)入“投資收益”。

借：其他貨幣資金-存出投資款 24

貸：投資收益 24

2.集團(tuán)控股公司甲合并財(cái)報(bào)的相關(guān)處理

（1）合并財(cái)報(bào)編制的時(shí)候，A對(duì)甲母公司的持股，可以認(rèn)為是甲的庫(kù)存股，故需要相關(guān)抵消處理，首先，沖減此前計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”的成本及公允價(jià)值變動(dòng)部分，合計(jì)100+180=280萬(wàn)，同時(shí)，調(diào)整集團(tuán)甲“庫(kù)存股”；

借：庫(kù)存股280

貸：可供出售金融資產(chǎn)280

（2）合并財(cái)報(bào)編制的時(shí)候，針對(duì)A所獲得的投資收益部分，從集團(tuán)控股角度來(lái)看，并沒(méi)有真實(shí)獲得，故需要抵消，并沖減集團(tuán)公司甲的所有者權(quán)益；

借：投資收益-A子公司 24

貸：對(duì)股東分配 24

（二）子公司對(duì)母公司持股有重大影響

若一子公司對(duì)集團(tuán)控股母公司參股并有重大影響，則按2014年《CAS2—長(zhǎng)期股權(quán)投資》中的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為該公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并用權(quán)益法進(jìn)行后期核算。在合并報(bào)表處理過(guò)程中，按2014年新修訂的《CAS30—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中的規(guī)定，子公司所持集團(tuán)控股公司的股份應(yīng)視為自身的庫(kù)存股，合并時(shí)需要調(diào)減集團(tuán)控股公司的所有者權(quán)益。詳細(xì)賬務(wù)程序及財(cái)報(bào)合并有關(guān)處理見(jiàn)案例2。

案例2：2015年7月1號(hào)，某子公司A反向參股其集團(tuán)控股公司甲，A通過(guò)現(xiàn)金購(gòu)買方式支付180萬(wàn)元參股甲8%股份，對(duì)集團(tuán)公司有重大影響。甲集團(tuán)公司所有者權(quán)益合計(jì)2250萬(wàn)元。2015年12月31日，甲集團(tuán)公司凈利潤(rùn)450萬(wàn)元，分配股利300萬(wàn)元。

1.子公司A個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告的處理

（1）購(gòu)入日，按成本確認(rèn)為A的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本-甲集團(tuán)公司180

貸：銀行存款 180

（2）2015年12月31日，按照權(quán)益法進(jìn)行確認(rèn)A的投資收益450*8%=36萬(wàn)元；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團(tuán)公司36

貸：投資收益-甲集團(tuán)公司 36

（3）后期受到股利時(shí)，調(diào)減“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團(tuán)公司”，金額=300*8%=24萬(wàn)；

借：銀行存款36

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團(tuán)公司24

2.集團(tuán)控股公司甲合并財(cái)報(bào)時(shí)的賬務(wù)處理

（1）購(gòu)入日，按成本確認(rèn)為A的“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”應(yīng)確認(rèn)為集團(tuán)公司庫(kù)存股，調(diào)減所有者權(quán)益180萬(wàn)；

借：庫(kù)存股180

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A子公司180

（2）針對(duì)子公司確認(rèn)的36萬(wàn)投資收益，從集團(tuán)控股公司角度看，該投資收益并不存在，故應(yīng)抵消處理，做對(duì)應(yīng)的反向會(huì)計(jì)分錄；

借：投資收益-A子公司 36

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A子公司36

（3）針對(duì)A子公司的24萬(wàn)利潤(rùn)分配部分，合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)處理；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A子公司 24

貸：對(duì)股東的分配 24

二、集團(tuán)控股公司下不同子公司之間的相互持股

（一）子分類1:一子公司對(duì)其另一子公司有重大影響，但另一子公司對(duì)其非控制、共同控制、重大影響

此種情況，若子公司A重大影響B(tài)子公司，則在A個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；但子公司B并非重大影響、控制、共同控制A子公司，故需要在B子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程當(dāng)中確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”并按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，針對(duì)此種情況，本文不再做詳細(xì)贅述，可以綜合參考子分類2和子分類3的處理。

（二）子分類2:兩個(gè)子公司相互持股，但是相互之間非控制、共同控制、重大影響的關(guān)系

針對(duì)此種情況，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，兩子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中均確認(rèn)對(duì)方為彼此的“可供出售金融資產(chǎn)”；合并財(cái)務(wù)報(bào)表是按照集團(tuán)公司的庫(kù)存股進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。具體賬務(wù)程序及合并報(bào)表處理見(jiàn)案例3。

案例3：A與B公司均為某集團(tuán)控股公司丙的子公司。2015年1月1日，丙支付3800萬(wàn)元控股B公司，所占股份95%，A公司支付200萬(wàn)元取得B公司的5%股份；與此同時(shí)，B公司又支付300萬(wàn)獲得A公司的6%股份。A與B之間相互非控制、共同控制、重大影響的持股。假設(shè)2015年12月31日，A公司參股B公司股份公允價(jià)值為300萬(wàn)。補(bǔ)充資料如表1所示。

1.A公司個(gè)別賬務(wù)處理

（1）購(gòu)入B公司6%股份時(shí)按照成本確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)-成本”

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本-B 200

貸：銀行存款200

（2）2015年底B公司6%股份公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)-B 100

貸：其他綜合收益-B100

（3）2015年底A公司獲得的利潤(rùn)分配190*6%=11.4萬(wàn)，確認(rèn)為其“投資收益”

借：銀行存款 11.4

貸：投資收益-B11.4

2.集團(tuán)控股公司丙合并報(bào)表時(shí)的賬務(wù)處理

（1）在抵銷丙集團(tuán)自身長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司的所有者權(quán)益時(shí)，一并將A公司與B公司內(nèi)部交叉持股部分進(jìn)行抵銷。

借：股本4000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-A 200

長(zhǎng)期股權(quán)投資-B3800

（2）抵銷公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)相關(guān)分錄做反向處理；

借：其他綜合收益-A100

貸：可供出售金融資產(chǎn)-A 100

（3）AB公司之間的利潤(rùn)分配從集團(tuán)角度來(lái)看為0，故予以重新，調(diào)減所有者權(quán)益。

借：投資收益11.4

貸：對(duì)股東的分配11.4

表1　案例3補(bǔ)充資料　單位：萬(wàn)元

表2　案例4的補(bǔ)充資料　單位：萬(wàn)元

（三）子分類3：一子公司與另一子公司之間相互重大影響持股

針對(duì)這種情況，兩子公司之間相互重大影響，應(yīng)分別作為彼此的長(zhǎng)期股權(quán)投資并后續(xù)利用權(quán)益法進(jìn)行賬務(wù)處理，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)則需要單獨(dú)抵消處理。詳細(xì)過(guò)程見(jiàn)案例4。

案例4，與案例3同：A與B公司均為某集團(tuán)控股公司丙的子公司。2015 年1月1日，丙支付3800萬(wàn)元控股B公司，所占股份95%，A公司200萬(wàn)元在二級(jí)市場(chǎng)取得B公司的5%股份；與此同時(shí)，B公司又支付300萬(wàn)獲得A公司的6%股份。A與B之間相互非控制、共同控制、重大影響的持股。補(bǔ)充資料如表2所示。

1.A公司個(gè)別賬務(wù)處理

（1）購(gòu)入B公司6%股份時(shí)按照成本確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本-B 200

貸：其他貨幣資金-存出投資款200

（2）2015年底確認(rèn)A公司的投資收益?？紤]到后續(xù)均利用權(quán)益法進(jìn)行核算，而彼此互相持股，故需要相互剔除彼此的影響。最后利用成本會(huì)計(jì)中的交互分配法求得A對(duì)B的投資收益為500*5%=25萬(wàn)（詳細(xì)計(jì)算過(guò)程參考成本會(huì)計(jì)中的交互分配法）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B 25

貸：投資收益-B25 （3）收到分配利潤(rùn)時(shí)，再調(diào)減“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B”

借：其他貨幣資金-存出投資款18.5

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B 18.5

2.集團(tuán)控股公司丙合并報(bào)表時(shí)的賬務(wù)處理

（1）在抵銷丙集團(tuán)自身長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司的所有者權(quán)益時(shí)，一并將A公司與B公司內(nèi)部交叉持股部分進(jìn)行抵銷；

借：股本4000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A200長(zhǎng)期股權(quán)投資-B3800

（2）將A公司此前確認(rèn)的25萬(wàn)投資收益在合并報(bào)表的時(shí)候予以沖減；

借：投資收益25

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25 （3）將A公司此確認(rèn)18.5的利潤(rùn)分配額在合并報(bào)表的時(shí)候予以沖減；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18.5

貸：對(duì)股東的分配18.5通過(guò)本文分析之后，可以發(fā)現(xiàn)，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，針對(duì)互相持股的情形進(jìn)行合并報(bào)表的處理這一棘手問(wèn)題將變的有效可行。不會(huì)因各種互相持股的問(wèn)題導(dǎo)致很多集團(tuán)合并報(bào)表漏洞百出，這不僅減輕了財(cái)務(wù)人員的工作量，同時(shí)也提高了其工作效率。同樣，一份真實(shí)完整的集團(tuán)合并報(bào)表也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作帶來(lái)了便捷，提高了披露信息的真實(shí)性。

作者單位：揚(yáng)州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
江蘇德邦興華化工股份有限公司

主要參考文獻(xiàn)

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