周曉楠

（天津市博達(dá)有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所，天津 300020）

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃研究

周曉楠

（天津市博達(dá)有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所，天津 300020）

本文針對房地產(chǎn)企業(yè)在遵守國家法律、法規(guī)和政策的前提下，通過研究稅收政策，在合理合法的前提下，結(jié)合納稅人的土地增值稅籌劃具體事項(xiàng)，以求盡可能地減輕企業(yè)稅負(fù)、相應(yīng)增加企業(yè)的盈利、降低納稅風(fēng)險。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；土地增值額；成本扣除標(biāo)準(zhǔn)

我國為了增加財(cái)政收入，把土地增值稅作為調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段，自1994年，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》作為參與企業(yè)土地增值收益的分配的規(guī)范，并由財(cái)政部發(fā)布了土地增值稅《暫行條例實(shí)施細(xì)則》。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，在征稅過程中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，先后出臺了與此相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)把握好政策要點(diǎn)，提前做好稅收籌劃，合理合法地利用稅收優(yōu)惠政策，來減輕稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)最大限度的減少現(xiàn)金流出，提高企業(yè)在同行業(yè)的競爭優(yōu)勢。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定：土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)企業(yè)納稅人轉(zhuǎn)讓其開發(fā)產(chǎn)品（即商品房）所取得的收入減除按稅法規(guī)定可扣除的成本項(xiàng)目金額后的余額即增值額，該稅種實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率（30%、40%、50%、60%），列表如下：

次級　增值額的級距　稅率（%）速算扣除系數(shù)　稅額計(jì)算公式1級　未超過扣除額50%的部分　30　0　增值額30% 2級超過扣除額50%，未超過扣除額100%的部分40　5增值額 40%減去扣除項(xiàng)目額5% 3級超過扣除額100%，未超過扣除額200%的部分50　15增值額50%減去扣除項(xiàng)目額15% 4級　超過扣除額200%的部分　60　35增值額60%減去扣除項(xiàng)目額35%

對土地增值稅應(yīng)納稅額影響的關(guān)鍵因素是銷售商品房收入和開發(fā)成本。故有效的控制增值額方法主要有兩個：一是增加扣除項(xiàng)目；二是降低商品房的銷售價格。筆者就對銷售額對增值率的影響和控制及允許扣除項(xiàng)目金額對增值率的影響進(jìn)一步分析。

一、 對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)稅銷售收入額的分析策劃

根據(jù)《暫行條例》的規(guī)定，有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的征收范圍包括對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物并取得經(jīng)濟(jì)利益的單位和個人，轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目獲得增值收益征收的一種稅。逐字理解為：（1）特別注意征收范圍是轉(zhuǎn)讓行為，不是出讓國有土地使用權(quán)的行為。（2）不單是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為征稅，對其轉(zhuǎn)讓的地上建筑物及所屬物的行為視同前者納入征稅范圍。（3）對于特殊方式取得的房地產(chǎn)不予征稅，如繼承、贈與、無償轉(zhuǎn)讓（未實(shí)質(zhì)取得經(jīng)濟(jì)利益）的房地產(chǎn)。

特殊情況下不征收土地增值稅，包括：A、因國家建設(shè)需要依法收回征用的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目B、達(dá)到清算條件后計(jì)算出的增值額不超過扣除額百分之二十的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。

1、房地產(chǎn)公司建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅利用免稅優(yōu)惠政策需要注意的是

納稅人開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到清算條件后計(jì)算出的增值額不超過扣除額百分之二十的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，免予征收土地增值稅。所謂普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不包括高級公寓底商、別墅以及休閑娛樂度假村等，它僅指按照一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)來建造的民用住房。兩者的具體界限劃分標(biāo)準(zhǔn)為：A、2005年5月31日前由省級人民政府規(guī)定B、2005年6月1日起，同時滿足以下兩個條件的居民住房可以認(rèn)定為普通住宅：①建筑容積率1.0以上，建筑面積單套在120平米以下②實(shí)際交易價格低于同樣級別居民住房購買價格1.2倍以下。各年各市區(qū)縣標(biāo)準(zhǔn)不同，具體結(jié)合房地產(chǎn)交易情況，并參照國務(wù)院辦公廳對各地區(qū)住房價格工作意見的指導(dǎo)通知，調(diào)整普通住宅價格標(biāo)準(zhǔn)。

特別注意的是：一是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該符合地區(qū)規(guī)定的普通標(biāo)準(zhǔn)住房的標(biāo)準(zhǔn)；二是合理控制增值率，使其不超過百分之二十；三是普通與非普通房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分別賬務(wù)核算，最大程度可以保證享受免稅政策。

2、其他優(yōu)惠政策規(guī)定及注意事項(xiàng)

（1）對于合作建房，相關(guān)稅法規(guī)定：提供土地使用權(quán)一方與提供資金的另一方共同開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，建成后按合作協(xié)議分房留用的，暫免征收土地增值稅。對于此規(guī)定的延伸理解為：如將自用商品房再次轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)交納土地增值稅。企業(yè)可充分利用此稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)合作雙方同時得利。

（2）對于投資聯(lián)營，相關(guān)稅法規(guī)定：以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)合經(jīng)營條件的開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，免征收土地增值稅。對于此規(guī)定的延伸理解為：投資聯(lián)和經(jīng)營的企業(yè)必須是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，否則不能適用免征稅的規(guī)定。

（3）其他相關(guān)稅法規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的庫存商品（即房屋）轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或用于出租等可以帶來經(jīng)濟(jì)效益的商業(yè)用途，在其權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收土地增值稅。此規(guī)定應(yīng)注意：是否發(fā)生了權(quán)屬轉(zhuǎn)移。

二、土地增值稅扣除項(xiàng)目對增值率的影響及稅收策劃

合理合法的增加開發(fā)成本可以直接有效降低增值額，控制土地增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵是降低增值率。

首先明確各項(xiàng)成本扣除項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算內(nèi)容，包括五項(xiàng)基本內(nèi)容：（1）支付的土地費(fèi)用或其相關(guān)金額。具體包括：土地征收費(fèi)用、與土地征收相關(guān)的耕地占用稅、原有居民安置費(fèi)、拆遷補(bǔ)償款、安置動遷用房開支等相關(guān)費(fèi)用；（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本金額。具體包括開發(fā)前期準(zhǔn)備費(fèi)、建安工程款、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施款項(xiàng)以及開發(fā)間接費(fèi)用等五大項(xiàng)。（其中開發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)企業(yè)為該開發(fā)項(xiàng)目成立的專門工作小組施工期間發(fā)生的費(fèi)用，包括組織人員工資及福利費(fèi)、職工勞動保護(hù)費(fèi)、各種修理費(fèi)、為該項(xiàng)目提供固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)、組織機(jī)構(gòu)辦公費(fèi)、相關(guān)水電費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。從財(cái)務(wù)制度予以分析：對企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用管理銷售和財(cái)務(wù)費(fèi)用（以下簡稱期間費(fèi)用）與所開發(fā)的工程項(xiàng)目專項(xiàng)列支的“開發(fā)間接費(fèi)用”并沒有嚴(yán)格的界定。在實(shí)際操作中，建議開發(fā)企業(yè)的管理當(dāng)局利用組織機(jī)構(gòu)的特殊性向開發(fā)項(xiàng)目傾斜，將支出列為開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用編制，如售樓處人員工資，開發(fā)項(xiàng)目專用汽車；（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。包括與開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售管理財(cái)務(wù)三項(xiàng)費(fèi)用；（4）舊房及建筑物的評估價格；（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。此處特別強(qiáng)調(diào)印花稅和防洪費(fèi)，根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定：實(shí)際繳納的印花稅和防洪費(fèi)已經(jīng)列入管理費(fèi)用賬目作扣除項(xiàng)。因此不能作為已繳稅金重復(fù)直接扣除；（6）對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目企業(yè)可按前述（1）、（2）規(guī)定計(jì)算的金額相加后，再乘以百分之二十加計(jì)扣除。

近期，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于管理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅匯算清繳有相關(guān)問題的通知》四條第（一）項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)符合清算條件，計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額時，應(yīng)嚴(yán)格按照《暫行條例》第六條及其《實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定執(zhí)行：即扣除成本須提供真實(shí)合法有效的憑證票據(jù)合同；如果無法提供，則不允許扣除。這里所要表達(dá)的深層意思為開發(fā)房地產(chǎn)企業(yè)所支付的實(shí)際發(fā)生的成本金額可以扣除還要擁有合法有效的原始票據(jù)，否則不予扣除。也就是說只要有正規(guī)的發(fā)票和與之相對應(yīng)的合同都可計(jì)入扣除項(xiàng)，沒有扣除金額上限的規(guī)定。這里給開發(fā)企業(yè)的啟示：合理改善小區(qū)共用環(huán)境，增加配套設(shè)施，提高房屋的裝修檔次能夠達(dá)到加大開發(fā)成本金額的目的。

實(shí)際操作中，部分企業(yè)雖然已經(jīng)取得了列入成本的發(fā)票，但是各種原因并未全額支付工程款，土地增值稅清算過程中可否計(jì)入扣除項(xiàng)目總額？對此各地方稅務(wù)局的規(guī)定并不一致，筆者在這里提請企業(yè)在土地增值稅的匯算清繳中一定要注意。

例如：廣東省廣州市第［2010］170號文件關(guān)于《土增稅清算工作若干問題處理指引的通知》規(guī)定，商品房竣工驗(yàn)收合格后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣留建安企業(yè)一定比例工程尾款，俗稱質(zhì)量保證金，在進(jìn)行土地增值稅匯算清繳時，如開具了正規(guī)發(fā)票的，按其所載金額予以扣除；未開具正規(guī)票據(jù)的，該質(zhì)保金不得作為成本予以扣除。分期開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時，應(yīng)按實(shí)際支付的款項(xiàng)并提供合法有效憑證的部分可以扣除。同樣，廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于《地方土地增值稅清算管理辦法公告》中提出規(guī)定：稅務(wù)局在審查扣除項(xiàng)目時，同時符合下列要求的成本可以合法扣除：（一）該業(yè)務(wù)必須是真實(shí)發(fā)生。 （二）計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，財(cái)務(wù)所歸集的各項(xiàng)開發(fā)成本費(fèi)用，必須是實(shí)際已經(jīng)支付的（即必須有銀行出賬單）。

國家稅務(wù)總局《對于土地增值稅清算相關(guān)問題的通知規(guī)定》（〔2010〕第220號）第二條有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)公司尚未支付的施工安全保證金，對其扣除金額有了明確的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)工程竣工驗(yàn)收合格后，預(yù)留的建安企業(yè)的質(zhì)量保證金，在土增的匯算清繳時，按正規(guī)票據(jù)所載金額扣除；未收到正規(guī)發(fā)票的，預(yù)留的質(zhì)保金不得計(jì)入開發(fā)成本予以扣除，但對其是否實(shí)際付款并未明確。

總之，土地增值稅具有稅負(fù)較重，清算周期長，計(jì)算復(fù)雜的特點(diǎn)，納稅企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)該稅種的征收管理，并與會計(jì)核算緊密結(jié)合，從財(cái)稅操作實(shí)務(wù)出發(fā)，緊密結(jié)合最新稅制改革的政策法規(guī)，把納稅籌劃的方法貫徹到房地產(chǎn)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

［1］ 李桂英.《房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃探析》 學(xué)術(shù)論文 廈門大學(xué) 2012.

［2］ 冉婷.《稅收籌劃的風(fēng)險及其管理》.廣西大學(xué) 2008 年碩士學(xué)位論文.

［3］ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會稅法，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012年4月版.

［4］ 劉玉章.房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅操作技巧［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2014

（責(zé)任編輯：李 健）