張 富 強

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房地產(chǎn)保有稅立法的正當性

張 富 強

近十年以來，中國房地產(chǎn)市場異常發(fā)展，商品房價格一路飆升，嚴重影響城鎮(zhèn)居民消費的幸福指數(shù)。國務(wù)院多番出臺房市調(diào)控措施，但房地產(chǎn)價格依然呈現(xiàn)上漲趨勢。在此背景下，以法律手段介入房地產(chǎn)價格的調(diào)控，通過增課以“房產(chǎn)保有稅”為重要內(nèi)容的房地產(chǎn)稅，來抑制抬高房地產(chǎn)價格的非理性的投機投資行為，終于提上了全國人大常委會的議事日程。圍繞社會各界對于課征個人住房保有稅立法“正當性”的拷問，針對現(xiàn)行房產(chǎn)保有稅立法進行深層次的分析，并就如何在保障城鄉(xiāng)居民實現(xiàn)“居者有其屋”的前提下促進正在醞釀中的房地產(chǎn)保有稅立法充分體現(xiàn)正當性價值，提出一些建設(shè)性的建議。

房價飆漲個人房產(chǎn)房地產(chǎn)保有稅立法的正當性

一、問題的提出

課征房產(chǎn)保有稅，事關(guān)國民收入的再次分配，更涉及城鄉(xiāng)居民的切身財產(chǎn)利益。中國長期采用“個人所有非經(jīng)營住房不課稅”的稅法規(guī)范，但伴隨著房地產(chǎn)投資投機熱潮而來的房價一路飆升，導(dǎo)致房地產(chǎn)市場出現(xiàn)異常的二極背反狀況。一方面是少數(shù)“房叔”“房嬸”囤積房屋待價而沽；另一方面則是大批居民傾畢生資財仍難免墮為“房奴”的命運，對社會的安定與和諧產(chǎn)生著嚴重的負面影響。有鑒于此，國務(wù)院于2011年初授權(quán)上海、重慶兩市實行房產(chǎn)稅試點改革，首次對個人非營業(yè)性住房在保有環(huán)節(jié)課征房產(chǎn)稅。但滬渝兩地實施的試點改革，既在立法形式上有違合憲性、合法性，又在具體制度設(shè)計上有失公平性、正義性、合理性和實效性。因而，不僅其調(diào)控房價的功能微乎其微：歷經(jīng)數(shù)年調(diào)控，房價不僅未降，反而飆至嚇人的高度，北京、上海和深圳等一線城市的房價甚至遠遠高于倫敦、巴黎和羅馬的平均水平；而且其“立法”的正當性也引發(fā)社會各界不間斷的質(zhì)疑：在現(xiàn)行憲法和法律的框架下，國務(wù)院作為行政機關(guān)是否擁有房產(chǎn)稅立法權(quán)及其“轉(zhuǎn)授權(quán)”？滬渝兩市政府作為地方行政機關(guān)是否擁有地方稅收立法權(quán)或被轉(zhuǎn)授的立法權(quán)？值得慶幸的是，全國人大常委會于2015年8月根據(jù)稅收法定原則明確將“房地產(chǎn)稅立法”列入立法規(guī)劃，并于2016年3月將房地產(chǎn)稅法列入該立法規(guī)劃的第一類立法項目，且列為2016年度的預(yù)備項目。正如人們所預(yù)科的，課征房產(chǎn)保有稅無疑將構(gòu)成本輪立法的一項不可或缺的重要內(nèi)容。如何保障在立法形式上和具體制度設(shè)計上體現(xiàn)課征房產(chǎn)保有稅的正當性價值，不僅將繼續(xù)成為全國城鄉(xiāng)居民極其關(guān)注的焦點，而且將成為立法機關(guān)及其立法參與者必須認真思考和努力探索的一個重要課題。

二、房地產(chǎn)保有稅立法正當性的概念及其涵義剖析

毫無疑問，房地產(chǎn)保有稅立法構(gòu)成了世界各國住宅法治進程的一項重要內(nèi)容。市場經(jīng)濟法治國家往往通過制定房地產(chǎn)稅法課征房地產(chǎn)保有稅，且大多面臨過并經(jīng)受住了本國納稅人對于“房地產(chǎn)立法正當性”的拷問，無論在立法形式上或是在具體制度設(shè)計上，基本上被所涉國納稅人視為可接受的“良法”，因而獲得他們的普遍遵循和服從，對于構(gòu)建國家與納稅人和諧的稅收征納關(guān)系起到積極的促進和保障作用。

“法的正當性”一詞，源自作為西方法治文明源頭的古希臘自然法思想。蘇格拉底有關(guān)“認識你自己”和“知識即美德”的名言*[希]色諾芬：《回憶蘇格拉底》，第5頁，吳永泉譯，商務(wù)印書館1984年版。，典型地反映了古希臘哲人運用宇宙規(guī)律、世界本性、人類靈魂融為一體，哲學本體論、認識論和倫理學的高度統(tǒng)一的自然法觀念，來解釋、說明或證成人定法以及一切人為社會建制的正當性?！皭悍ǚ欠ā保ň摺罢斝浴敝?，才構(gòu)成法律所以為“法”的必要條件。亞里士多德進而闡釋了“法治應(yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家服從的法律又應(yīng)該本身是訂定良好的法律”*[希]亞里士多德：《政治學》，第202頁，商務(wù)印書館2008年版。。在他看來，法治應(yīng)當而且必須是良法之治。古希臘自然法學派“惡法非法”的觀念對西方法律思想產(chǎn)生了不可磨滅的影響，直至18世紀以前，一直為世界各國普遍認知且成為衡量國家法治狀況的標準。

18世紀以來，西方哲學家對于道德價值及社會建制正當性的反思，始于“休謨問題”*休謨問題由18世紀英國哲學家大衛(wèi)·休謨(David Hume，1711—1776)首先提出，即所謂從“是”能否推出“應(yīng)該”，也即“事實”命題能否推導(dǎo)出“價值”命題。它是休謨在《人性論》中提出的一個著名命題，在西方近代哲學史上占據(jù)重要地位。的提出?！靶葜儐栴}”代表了近代法哲學的一個根本轉(zhuǎn)向，它深刻地質(zhì)疑、改變了西方傳統(tǒng)上由本體論自然哲學推導(dǎo)出倫理學或政治哲學、法哲學這一經(jīng)典思路和模式，是一個理性概念的演變或轉(zhuǎn)折過程，也是一個面對斷裂如何重建正當性基礎(chǔ)的過程。*劉楊：《法律正當性觀念的轉(zhuǎn)變》，第97頁，北京大學出版社2008年版。此后，德國古典哲學開創(chuàng)者康德通過對理性概念作出全新的闡釋，不僅從邏輯上證明了傳統(tǒng)自然法的謬誤，從認識論和人類思維結(jié)構(gòu)上證實了自然法的不可行，并將傳統(tǒng)的自然法轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代意義的理性法，奠定了現(xiàn)代自然法的新基礎(chǔ)，即以理性來建構(gòu)道德、法律、國家的正當性根基?！叭嗣窀鶕?jù)一項法律，把自己組成一個國家，這項法律叫做原始契約”，可以使“這個國家的程序合法化”。*⑥ [德]康德：《法的形而上學原理——權(quán)利的科學》，第143,20頁，沈叔平譯，商務(wù)印書館1991年版。經(jīng)過康德的闡釋，西方的法律不再借助于傳統(tǒng)的自然法而獲得正當性。“合法性”于此時開始被視作一種特殊意義上的正當性?！耙环N行為與法律一致或不一致而不考慮它的動機，就是該行為的合法性?！雹抟詫嵲诜榛A(chǔ)的法律實證主義因此崛起，從而賦予正當性觀念一種新的理解：合法性是正當性的實現(xiàn)形式和現(xiàn)實形態(tài)，它是對正當性觀念可能具有的缺陷的克服，而不是徹底否定。法律與作為道德概念的正當性之間沒有必然的聯(lián)系，法是法，道德是道德，兩者并行不悖，進而以合法性、有效性取代了正當性。英國哲學家奧斯丁指出，“法的存在是一個問題，法的優(yōu)劣又是一個問題”，“一個法，只要是實際存在的，就是一個法，即使我們并不喜歡它，或者，即使它有悖于我們的價值標準”。*[英] 奧斯?。骸斗ɡ韺W的范圍》，第208頁，劉星譯，中國法制出版社2002年版。德國法哲學家凱爾森指出，“全部法律秩序的實效是該秩序的每個單一規(guī)范效力的必要條件”，“合法性原則受實效性原則所限制……法律規(guī)范只有在它們屬于一個大體上是有實效的秩序時，才被認為有效力的”。*[德]凱爾森：《法與國家的一般理論》，第135—136頁，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版。英國哲學家哈特進而指出：“法律所反映或符合一定的道德要求，盡管事實上往往如此，然而這不是一個必然的真理?！?[英]哈特：《法律的概念》(第2版)，第174頁,徐家馨、李冠宜譯，法律出版社2006年版。法律與道德“無必然聯(lián)系”，并不等于“必然無聯(lián)系”。法律在大多情形下反映了道德的內(nèi)容，但即使不符合道德的法律也是法律，這種將法律與道德相分離的命題，本質(zhì)上就是一種“惡法亦法論”。

國內(nèi)學者對正當性概念也有過一些較為深入的探索和詮釋。呂世倫、文正邦認為：“正當性是指人的行為方式、人的利益、愿望等符合社會生活中現(xiàn)行規(guī)范和政策的要求，或者符合社會發(fā)展的客觀需要和人民的利益。它有兩種方式：一是道德正當性，是正當化的產(chǎn)物，即合理性；一是合法性。”*呂世倫、文正邦：《法哲學論》，第295頁，中國人民大學出版社1999年版。鄭成良通過對“法律之內(nèi)的正義”的分析，闡析合法性與正當性的聯(lián)系和區(qū)別，將合法性視為正義(即正當性)的一種特殊形態(tài)?！爱斦x問題被轉(zhuǎn)換為合法性問題時……就意味著我們已經(jīng)是在合法性的意義上來理解何為正義的問題了?！薄胺芍畠?nèi)的正義是一種有限的、普遍的正義，將正義概念轉(zhuǎn)化為合法性概念，將使對正義的實證研究成為可能，并使正義成為‘看得見的正義’和‘可實現(xiàn)的正義’?！?鄭成良：《法律之內(nèi)的正義——一個關(guān)于司法公正的法律實證主義解讀》，第91頁，法律出版社2002年版。劉楊認為：“應(yīng)當嚴格區(qū)別使用‘正當性’與‘合法性’概念，把符合某種抽象的價值標準或道德原則的意義上的‘合法性’稱為‘正當性’，把符合法律意義上的‘合法性’稱為‘合法性’或‘合法律性’?！?劉楊：《合法性與正當性概念辨析》，載《法制與社會發(fā)展》2008年第3期。

綜合上述各家之言，本文認為，法的正當性是存在于人性深處的一種理性，是根植于人們內(nèi)心的一種價值標準?？梢愿攀鰹樯鐣妼覒椃?、法律及其法律規(guī)范的認同與忠誠，可以從理性和經(jīng)驗兩個層面即從應(yīng)然法和實然法兩個層面加以詮釋。從經(jīng)驗的層面論，以法律實證主義主張的以得到社會公眾普遍認同為限，以“多數(shù)同意即合法”來解釋正當性，但多數(shù)同意并不一定代表真理或善法的形成，有可能會出現(xiàn)“惡法亦法”的狀況。從理性的層面論，正當性表現(xiàn)為經(jīng)過道德哲學論證而凝聚的合理性，也就是必定以道德與法律高度統(tǒng)一的理性法建構(gòu)國家法律制度的正當性根基，實現(xiàn)“法即善法”的目標?？梢姡硇苑ㄅc實在法之間存在著明顯的差異，主要表現(xiàn)為理想的制度與現(xiàn)實的制度之間存在的差異。法律人每天接觸的是現(xiàn)實的法，即各國現(xiàn)行的法律，是一種有瑕疵的“惡法亦法”；而法律人“鐵肩”所擔的“道義”，則是以理性的法治為指導(dǎo)，堅持不懈地以將“實在之法”改造為“理性之法”“善法”或稱“具正當性價值之法”為終極目標。正當性主要通過合法性來體現(xiàn)，合法的才能具有實效性。但正當性的內(nèi)涵遠不止于此，還應(yīng)包括人們基于特定價值尺度對法律作出的正面評價和積極肯定，合理性是道德性價值上的正當性，即具有公平性、正義性價值的法律才能被稱為正當之法。住房屬人民大眾基本生存所需的生活資料，事關(guān)其能否擁有滿足“安身立命”基本生存所需的居住權(quán)，事關(guān)社會的安定、和諧和良性發(fā)展。面對許多民眾的居住條件亟待改善、相當數(shù)量的年輕人只能望房興嘆或雖傾其所有仍不得不淪為“房奴”的現(xiàn)狀，國家應(yīng)當履行滿足國民公共需求的職能?，F(xiàn)代稅收理論以公共產(chǎn)品理論為依托，認為國家滿足公共需要就是滿足國內(nèi)每個人共同的私人需求。稅收體現(xiàn)的是國家與國民之間的一種交換關(guān)系，是國家為滿足全體公民對公共產(chǎn)品的需求而向公民個人征收的公共產(chǎn)品費用，國家收取的稅收總額必須全部、毫無保留地用于公共產(chǎn)品的組織和供給。*張富強：《論稅收國家的基礎(chǔ)》，載《中國法學》2016年第2期。因此，中國應(yīng)遵循憲法保障公民人權(quán)的精神，通過房地產(chǎn)立法，以保障居民擁有最低生存水平所仰賴的住房居住權(quán)以及維持最低居住水平的住房面積為基本前提，對家庭的首套房或人均居住面積不超過60平方米的住房免征保有稅，對于超過最低居住水平的住房才課征保有稅，且根據(jù)住房的不同區(qū)位、不同性質(zhì)和不同用途，設(shè)定不同的稅負，以在實現(xiàn)國家調(diào)控房價、調(diào)控住房空置率、調(diào)控非理性投資投機活動目的的同時，充分體現(xiàn)公平正義的價值取向，從而保證今后制定的《房地產(chǎn)稅法》不因片面追求財政收入而犧牲納稅人的物質(zhì)利益?？陀^而言，要使人民大眾對《房地產(chǎn)稅法》表現(xiàn)出普遍認同、贊同與遵從，就應(yīng)當力求該法律的制定符合人民大眾對其的價值預(yù)期，體現(xiàn)稅收公平、分配正義等價值目標，集中反映納稅人的最廣大利益。通過滿足或盡最大可能滿足合憲性、合法性、公平性、正義性、合理性和實效性等一系列要件，使之充分體現(xiàn)法的正當性價值。

三、現(xiàn)行房產(chǎn)保有稅立法正當性的缺失

中國現(xiàn)行房產(chǎn)保有稅立法，主要有1986年9月國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》和2006年12月修訂的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》、2011年1月上海市人民政府印發(fā)的《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》和上海市地稅局印發(fā)的《上海市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》、2011年1月重慶市人民政府印發(fā)的《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》和《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》。運用法的正當性價值來衡量中國現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅立法，無論從立法的合憲性、合法性高度，或是從征稅對象范圍厘定、稅種優(yōu)化、計稅依據(jù)選擇和稅率設(shè)計等具體的稅收要素設(shè)計；無論從應(yīng)然的層面或是從實然的層面加以衡量，均會發(fā)現(xiàn)存在著正當性——具體而言，包括合憲性、合法性、公平性、正義性、實效性和合理性的缺失或有所缺失的問題。

(一)《房產(chǎn)稅暫行條例》不具合憲性

所謂不具合憲性，是指現(xiàn)行房地產(chǎn)稅規(guī)范性文件的效力層次較低，不符合憲法所規(guī)定的“法律”之要件?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》屬國務(wù)院制定的行政法規(guī)，滬渝兩地市政府制定的《暫行辦法》屬地方性政府規(guī)章，其法律效力均低于全國人大及其常委會制定的法律。根據(jù)憲法的規(guī)定，全國人大及其常委會是“國家最高權(quán)力機關(guān)”，“行使國家立法權(quán)”，包括：(1)修改憲法；(2)監(jiān)督憲法的實施；(3)制定和修改國家的基本法律。國務(wù)院“是最高國家權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)”，可“根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)”。至于哪些事項只能由全國人大及其常委會制定法律，國務(wù)院又能行使何種職能，2015年修訂的《立法法》作出了更為明確的規(guī)定。其中第八條規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，“只能制定法律”，即只能由全國人大及其常委會行使立法權(quán)。第六十五條規(guī)定，“國務(wù)院根據(jù)憲法和法律，制定行政法規(guī)”，“行政法規(guī)可以就下列事項作出規(guī)定：(一)為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項；(二)憲法第八十九條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項”。由此可知，稅收事關(guān)國計民生，其具體事項必須由全國人大及其常委會立法規(guī)定，國務(wù)院無權(quán)立法。就此意義上看，國務(wù)院制定的房產(chǎn)稅和土地增值稅“暫行條例”以及滬渝兩地市政府制定的個人住房征收房產(chǎn)稅試點的“暫行辦法”,均不屬憲法規(guī)定之“法律”，而屬低于法律層次的中央政府的行政法規(guī)和地方性法規(guī)。它們的存在，屬不具合憲性、顯違稅收法定原則的“特殊狀況”。

(二)滬渝房產(chǎn)稅試點《暫行辦法》不具合法性

所謂不具合法性，是指依照《立法法》第八條的規(guī)定，凡涉及“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，只能由全國人大及其常委會“制定法律”，滬渝兩市政府根本無權(quán)制定有關(guān)征收房產(chǎn)保有稅的規(guī)范性文件。在此意義上，滬渝兩市政府制定有關(guān)征收房產(chǎn)保有稅的《暫行辦法》，屬違法行為下形成的違法規(guī)范性文件。誠然，滬渝兩市政府制定有關(guān)征收房產(chǎn)保有稅的規(guī)范性文件，并非兩市的擅自行為，事實上是得到了國務(wù)院“授權(quán)”。但問題是國務(wù)院本身并無稅收立法權(quán)，即使它曾經(jīng)得到全國人大常委會的稅收立法授權(quán)，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，也無權(quán)轉(zhuǎn)授該立法權(quán)給地方政府。更何況，接受國務(wù)院授權(quán)而在當?shù)卣n征房產(chǎn)保有稅的滬渝兩市政府，其發(fā)布的“對部分個人住房征收房產(chǎn)稅的暫行辦法”，竟然與國務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”的規(guī)定完全相背。因而，滬渝兩市政府制定的有關(guān)“征收房產(chǎn)保有稅的暫行辦法”，無論在實體立法或是在程序立法上都存在著違法現(xiàn)象。具體而言，在實體立法上為部分個人住房所有人設(shè)置了交納住房保有稅的義務(wù)，違背了作為上位法的國務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條規(guī)定；在程序法上為滬渝兩市地方政府開創(chuàng)了獲得稅收立法轉(zhuǎn)授予權(quán)以及行使地方稅收立法權(quán)的先例，違背了作為上位法的全國人大《立法法》第八條的規(guī)定。正因為滬渝房產(chǎn)稅試點《暫行辦法》缺乏合法性，其發(fā)布后并未能收到良好的實際效果；相反，實施不久就失去了實施下去的效力，被束之高閣，形同廢止。

(三)全面免征房產(chǎn)保有稅不具公平性

稅收公平原則是稅法的一個重要原則，它要求稅制的設(shè)計考慮到納稅人的實際納稅能力，能力強的多納稅，能力弱的少納稅，缺乏能力的不納稅，即要求對納稅人的納稅能力加以差異化的對待，而不能搞平均主義，不管納稅人有無納稅能力，或全面課征，或全面不課征。中國現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》第五條有關(guān)個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，屬于不管納稅人有無納稅能力，皆實施全面免征的模式。設(shè)計該條規(guī)定的初衷在于貫徹憲法有關(guān)保障人民群眾基本權(quán)的精神，強調(diào)國家課稅應(yīng)排除居民納稅人最低生存水平所仰賴的生活資料，將最低生存保障作為國家憲法上與稅法上不得侵入的領(lǐng)域。*黃士洲：《稅法對私法的承接與調(diào)整》，第37頁，臺灣大學法律研究所2006年版。顯然，這種選擇性制度設(shè)計是與該條例1986年制定時所處改革開放初期人民群眾的居住條件相吻合的。在當時的背景下，居民納稅人所有的非營業(yè)用房產(chǎn)大多是個人最主要的且是唯一的生活居所，一旦課征住房保有稅，將嚴重影響城鎮(zhèn)居民“安居”的穩(wěn)定性和普通的生活水準。唯有實行住房保有期間的免稅制度，才能夠充分地體現(xiàn)維護廣大城鎮(zhèn)居民基本居住權(quán)的正當性。但是，近年來各地興起的“房叔”“房嬸”囤房多套或待價而沽皆無需納稅，開始引發(fā)人們對于非居住目的的房產(chǎn)在保有期間可以享受免稅的正當性的質(zhì)疑，因為這明顯違反了稅收公平原則，不利于社會的公平、穩(wěn)定與和諧。在稅收公平原則下，用于維持基本生存權(quán)的房地產(chǎn)可以免納房地產(chǎn)稅，但生存權(quán)以上的房地產(chǎn)則需要繳納房地產(chǎn)稅。*楊小強：《保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則》，載《政法論叢》2015年第2期。申言之，對于超出“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房”，如果繼續(xù)采取一刀切或平均主義的做法，免征房地產(chǎn)保有稅，只會加劇非理性的投資和投機活動，造成更大的社會貧富分化和社會的不安定、不和諧。

(四)多種稅費重復(fù)課征不具正義性

稅收事關(guān)國家與國民財產(chǎn)分配關(guān)系的調(diào)整。社會財富的分配，關(guān)鍵在于能否以正義為價值取向。立法者對于稅種的設(shè)計，應(yīng)當注意不因片面追求財政收入而犧牲納稅人的物質(zhì)利益。故稅收分配正義原則要求稅制的設(shè)計盡可能避免重復(fù)征稅，既要避免單一稅種的重復(fù)征稅，更要避免多個稅種的重復(fù)征稅，以達到減輕納稅人額外負擔的目的。目前中國房地產(chǎn)保有稅費主要包括土地出讓金*由于中國土地屬于國有的特殊性質(zhì)，造成我們形成特有的土地出讓金制度，構(gòu)成稅外之費。、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等，即在房地產(chǎn)領(lǐng)域，國有土地使用權(quán)經(jīng)過出讓開發(fā)再至房產(chǎn)所有人持有，國家先后收取土地出讓金、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。其中,土地出讓金系按住宅、工業(yè)、商業(yè)等不同的用地性質(zhì)，一次性地收取40—70年不等的使用權(quán)費，也就是地租；房產(chǎn)稅系以房產(chǎn)所有人保有的自用房產(chǎn)(不含個人保有的自用房產(chǎn))原值一次減除10%—30%后的余值總額和出租房屋的租金收入總額為計稅依據(jù)，按年計算、分期征收。其中自用的房產(chǎn)原值顯然包含了土地使用權(quán)的一定價值。2010年12月21日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包括地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。”可見，房產(chǎn)稅的課征包含了對土地價值的征稅，也就是說，納稅人在繳納房產(chǎn)稅時須再次交納土地保有稅。城鎮(zhèn)土地使用稅系以城鎮(zhèn)土地為征稅對象，按規(guī)定稅額對使用土地的單位和個人按年計算、分期征收的一種稅，是以納稅人實際占有的土地面積對土地保有進行的另一種形式的征稅?？梢?，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)對土地價值進行了課征，不僅構(gòu)成了不同稅種對同一征稅對象的重復(fù)征稅，而且還在已向國家交納70年地租(土地出讓金)的基礎(chǔ)上，再次重復(fù)交納了租金。由此進一步造成了對納稅人實際稅負的疊加，違反了稅收分配正義原則有關(guān)避免重復(fù)征稅、減輕納稅人額外稅負的本質(zhì)要求。

(五)稅率設(shè)計不具合理性

稅率是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重的重要標志。中國現(xiàn)行的稅率主要有比例稅率、超額累進稅率、定額稅率、超率累進稅率。而房產(chǎn)稅則采用了單一比例稅率，按照從價計征和從租計征兩種計稅模式形成兩種不同類型的稅率：一種是按房產(chǎn)原值一次減除10%—30%后的余值計征，稅率為1.2%；另一種是按房產(chǎn)出租租金收入計征，稅率為12%。值得注意的是，這種稅率的設(shè)計是在1986年完成的，30年來中國社會經(jīng)濟取得了長足的進步，房價早已不同往昔，仍按房屋的原值作為計稅依據(jù)顯然相當不合理。同時，目前中國區(qū)域之間存在的發(fā)展不平衡狀態(tài)，導(dǎo)致不同城市、不同區(qū)域、不同性質(zhì)房地產(chǎn)的價值有著十分明顯的差異，如沿海地區(qū)、一線中心城市、城市中心區(qū)域房產(chǎn)的價值高于邊遠地區(qū)、二三線城市、城市郊區(qū)，商業(yè)房地產(chǎn)的價值遠遠高于工業(yè)用房等。人們因擁有不同區(qū)域或不同性質(zhì)的房地產(chǎn)而形成明顯的財富落差，有的因房暴富，身價過千萬甚至過億，有的因出租房屋而獲得經(jīng)常性的高額收入，有的則因房價低或租金低而增收不多。因而，采用單一比例稅率的方式，面對房價差異巨大的不同區(qū)域、不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，仍然適用這種“一刀切”的稅率，難以發(fā)揮房地產(chǎn)稅率對于納稅人收入分配的調(diào)節(jié)功能，不能通過對收入高的人多征稅，收入低的人少征稅而實現(xiàn)稅負合理負擔的原則。此外，城鎮(zhèn)土地使用稅采用的是定額稅率，盡管根據(jù)土地不同等級設(shè)計的不同定額稅率體現(xiàn)了稅收的累進性，但由于目前適用的還是原來較低的定額稅率，與30年來城鎮(zhèn)土地呈現(xiàn)的巨大升值相比，顯然微不足道，也拉大了社會財富分配的差距，難以體現(xiàn)國民收入分配的合理性價值。

(六)計稅依據(jù)設(shè)計不具實效性

計稅依據(jù)是指征稅對象的計量單位和征收標準，是計算應(yīng)納稅額的依據(jù)，是課稅對象的量的表現(xiàn)。計稅依據(jù)的數(shù)額應(yīng)同納稅額成正比例，其數(shù)額越多，應(yīng)納稅額也越多，因而計稅依據(jù)的設(shè)計事關(guān)房產(chǎn)稅能否體現(xiàn)稅收公平的原則性問題。目前市場經(jīng)濟發(fā)達國家房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)主要采用“市場評估值模式”，而中國則主要采用“原值的余值模式”和“市場交易價格模式”。*張富強：《論我國房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的路徑選擇》，載《稅務(wù)研究》2012年第11期。客觀而言，中國所采用的這兩種模式都存在著制度設(shè)計不科學的問題。適用全國的“原值的余值模式”，其法律依據(jù)是國務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》中規(guī)定的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)系以房產(chǎn)原值一次減扣10%—30%后的余值計征。所謂房產(chǎn)原值，是指房產(chǎn)的原始價值。按此作為計稅的主要依據(jù)，顯然是不科學的，它沒有綜合考慮房屋區(qū)位、房屋政策、時間價值等眾多的客觀狀況,從而無法體現(xiàn)房屋價值受折舊、損耗乃至價格波動等因素影響而發(fā)生的變化，不能及時、客觀地反映納稅人真實的收入水平或納稅能力。適用于上海、重慶試點城市的“市場交易價格模式”，其依據(jù)是兩市發(fā)布的“房產(chǎn)稅試點實施辦法”，其中規(guī)定房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)以現(xiàn)行房產(chǎn)市場上房屋的交易價格為計算征收。采用這一計稅依據(jù)能較為及時、準確地反映房屋價值，但囿于市場交易價格極易受房產(chǎn)政策、投機炒作等因素的影響而發(fā)生較大波動，導(dǎo)致房價與納稅人的實際支付能力不匹配。因此，無論是“原值的余值模式”還是“市場交易價格模式”，二者均因未能切合房地產(chǎn)市場的實際運行狀況，無法科學、靈活地綜合考慮多種客觀因素對于房產(chǎn)價值的影響，使得計稅依據(jù)不能有效地反映房產(chǎn)的真實價值，呈現(xiàn)失真、不接地氣而失去稅收法律規(guī)范的實效性。

四、中國房地產(chǎn)保有稅立法正當性價值體現(xiàn)的路徑選擇

房地產(chǎn)稅費事關(guān)國計民生。房地產(chǎn)稅約占全國稅收總額的8%，土地出讓金約占全國財政總額的30%，足見規(guī)范房地產(chǎn)稅制，推進房地產(chǎn)稅立法，對于理順國家與納稅人間收入分配關(guān)系具有極其重要的意義。鑒于《房地產(chǎn)稅法》已被納入全國人大常委會的立法計劃，基本解決了前述房地產(chǎn)保有稅在立法形式上的合憲性和合法性問題，因而我們應(yīng)當重點關(guān)注如何運用現(xiàn)代法律正當性觀念來指導(dǎo)房地產(chǎn)保有稅立法的具體制度設(shè)計。在立法過程中，能夠在稅收法定原則下，充分尊重市場規(guī)律和社會公眾的共同利益，充分體現(xiàn)公平性、正義性、實效性和合理性的價值，以使之成為一種符合公平正義價值標準的良法，從而使社會大眾對于這種法律表現(xiàn)出一種公認和普遍的贊同與服從。

(一)合憲合法性的體現(xiàn)：房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當貫徹憲法保障公民基本權(quán)利原則

市場經(jīng)濟發(fā)達的國家一貫重視對公民居住權(quán)的憲法保障，有的明確將居住權(quán)上升為憲法權(quán)利，有的則通過制定房地產(chǎn)稅法對保障公民居住權(quán)作出具體的制度安排。美國是世界上房地產(chǎn)稅法較為完善的國家，先后制定了《國內(nèi)收入法典》《國民可承擔住宅法案》和《城市與住房發(fā)展法》等，將房地產(chǎn)稅作為地方政府主要稅種，但主要針對有穩(wěn)定收入又相當富足的家庭，至于低收入家庭，則通過提供保障房、低租房等多種形式，并視實際需要給予住房補助、租金補貼和抵押保險等財經(jīng)上的扶持。中國憲法堅持保障公民基本權(quán)利原則，居住權(quán)屬公民基本權(quán)利體系中的基礎(chǔ)性權(quán)利，理應(yīng)得到國家的保障，并應(yīng)在條件成熟之時將其上升為一項憲法性的權(quán)利，以從憲法高度切實保障公民的基本居住權(quán)，并通過相關(guān)立法或房地產(chǎn)稅立法，保障居民基本居住水平所需的一定面積的住房?；揪幼∷揭韵碌姆康禺a(chǎn)免納房地產(chǎn)稅，但基本居住水平以上的房地產(chǎn)則需要繳納房地產(chǎn)稅。對于退伍軍人、殘疾人和老年人等特定群體,應(yīng)當給予適當?shù)臏p免措施。但對超過基本所需的面積或第二套房，可根據(jù)不同情況承擔一定比例的稅負；對于個人所有的度假房、投資房以及出租房，分別征收不同比例的稅收，以保障房地產(chǎn)有效地發(fā)揮調(diào)控房價、調(diào)控住房空置率，抑制非理性投資和投機活動，在稅收法定原則下，實現(xiàn)居者有其屋的目標。

(二)公平性的體現(xiàn)：拓寬征稅對象范圍

目前，中國房地產(chǎn)保有稅的征稅范圍主要局限于城鎮(zhèn)商業(yè)性房地產(chǎn)，個人所有的非營用性房地產(chǎn)暫無須納稅。這種區(qū)別對待商業(yè)性住宅與個人非營運性住宅的做法，在客觀上有違稅收公平原則。其實按照美國等市場經(jīng)濟發(fā)達國家的一般做法，房地產(chǎn)保有稅制往往采用“寬稅基”的模式，征收的范圍包括不同性質(zhì)的住宅，體現(xiàn)了按納稅人納稅能力征稅的稅收立法公平性。*在美國，財產(chǎn)稅主要是對不動產(chǎn)征收的，應(yīng)稅不動產(chǎn)主要有：土地和農(nóng)場、空地、非農(nóng)用居民設(shè)施(其中包括居民住房)以及商業(yè)、工業(yè)設(shè)施等。中國房地產(chǎn)保有稅的改革可以借鑒這種“寬稅基”的模式，將房地產(chǎn)稅的征收范圍明確擴大至個人所有的非經(jīng)營性房地產(chǎn)，即對所有的房產(chǎn)，包括個人用房、商業(yè)用房和工業(yè)用房，課征房地產(chǎn)稅。事實上，房地產(chǎn)稅課稅對象越廣泛，稅基越寬泛，稅源越充沛，越有益于分散稅收負擔。當然，考慮到中國房地產(chǎn)領(lǐng)域的實際情況，擴寬征稅對象的范圍必須充分考慮居民納稅人的收入狀況或負稅能力。房地產(chǎn)保有稅無論如何改革，都不宜對家庭的第一套房或家庭人均一定標準下單位面積的住房課稅，這是中國政府確保國民擁有基本住房的一條紅線，也是稅收公平原則在中國房地產(chǎn)稅立法的必要體現(xiàn)，更是消彌廣大民眾對房產(chǎn)稅制改革的抵觸心理、推進稅制深層次改革的重要保障。

(三)正義性的體現(xiàn)：消除重復(fù)課稅的稅種設(shè)計

中國現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅主要采取分別課征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的分立模式，其對于土地價值存在重復(fù)征稅之嫌。加上事先支付的土地出讓金，更是構(gòu)成了同一征稅對象面臨三重征稅的奇特現(xiàn)象。而在國外，無論是日本、奧地利、荷蘭和泰國等采取對土地與建筑物分別課征的模式，或是法國、墨西哥等將土地及其地上建筑物、附著物合并征收不動產(chǎn)稅的模式，皆僅對土地價值進行一次性征收，不同稅種之間不發(fā)生課征的重疊。*有些國家明確采用以土地為課稅對象的財產(chǎn)稅，如日本和奧地利的地價稅、荷蘭的土地收益稅、泰國的地方開發(fā)稅等。有些國家則按土地及其地上建筑物、附著物合征不動產(chǎn)稅，如法國的不動產(chǎn)稅、墨西哥的房地產(chǎn)稅。但在稅種設(shè)計上皆避免出現(xiàn)對同一征稅對象進行重復(fù)課稅。這種做法很值得中國借鑒，但鑒于土地國有化的特殊情況，以采取合并征收的模式為宜。首先，目前作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的房屋原值的“余值”本身就包括土地使用權(quán)的價值，“租金”不僅是房屋使用權(quán)的對價，也內(nèi)含了土地使用費在內(nèi)。因此，采取房地一體的課稅模式，按照房屋和土地共同價值統(tǒng)一予以評估征稅，可以有效解決重復(fù)征稅問題，落實稅制的公平合理。其次，將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅予以統(tǒng)一，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅，并適用同一稅率，符合中國“房隨地走，地隨房走”的物權(quán)法原則，確保整體性地衡量居民納稅人的財產(chǎn)能力。最后，規(guī)定將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，并扣除其中與土地出讓金重復(fù)的部分，有助于簡化稅制，提高執(zhí)法效率，降低稅收征管成本，減少因為房產(chǎn)稅制與土地稅制的差異而帶來的稅收規(guī)避行為，實現(xiàn)納稅人不就同一征稅對象承受重復(fù)課稅的正義價值。

(四)合理性的體現(xiàn)：設(shè)置差別化的比例稅率

中國現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅所采用的單一比例稅率和定額稅率模式，未能科學地反映不同居民納稅人的實際稅收負擔。我們可以借鑒歐美國家就城市與農(nóng)村、商業(yè)與農(nóng)業(yè)等房地產(chǎn)設(shè)計不同稅率的做法，通過房地產(chǎn)立法，針對不同城市、不同區(qū)域、不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，為房地產(chǎn)保有稅設(shè)計一定幅度的差別稅率，供地方立法機關(guān)制定實施細則時選擇，以體現(xiàn)稅率的靈活性。①李文、董旸：《海外房地產(chǎn)稅比較》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟》2015年第2期。事實上，根據(jù)不同地區(qū)、不同城市、同一城市中的不同區(qū)域以及不同性質(zhì)的房地產(chǎn)制定彈性、靈活性和累進性的差別稅率，是與中國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡以及不同地段和不同性質(zhì)房地產(chǎn)價值存在巨大差異的現(xiàn)狀相適應(yīng)的，可以較有效地發(fā)揮房地產(chǎn)保有稅對于納稅人財富的再次分配調(diào)節(jié)功能，使收入高、納稅能力強的納稅人多納稅，使收入低、納稅能力弱的納稅人少納稅或不納稅，從而實現(xiàn)稅負公平合理負擔的縱向平等要求。②李承益：《我國房產(chǎn)稅研究》，載《宏觀經(jīng)濟研究》2015年第1期。

(五)實效性的體現(xiàn)：采用市場評估值作為計稅依據(jù)

就計稅依據(jù)而言，中國現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)原值的余值或出租房屋的租金收入。房產(chǎn)原值的余值無法體現(xiàn)房產(chǎn)的“時間價值”；而房屋租賃則由于一旦租賃合同時間長，之前低價鎖定租金，也不能反映租金的“時間價值”。世界范圍內(nèi)，以美國、歐洲為代表的OECD國家和南美國家大部分以房地產(chǎn)市場評估價值作為計稅依據(jù)，以求反映最為真實、合適的房產(chǎn)價值。根據(jù)中國房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀，房地產(chǎn)稅立法選擇以“房產(chǎn)市場評估值”為計稅依據(jù)同樣是比較合適和富有實效的。房產(chǎn)市場評估能夠及時反映房產(chǎn)價格隨著市場供求關(guān)系、房產(chǎn)政策、折舊損耗等變化而變化，從而能客觀地核算出房地產(chǎn)的真實價值。既符合量能課稅原則中盡量接近房產(chǎn)真實價值的要求，又能較有效地反映納稅人實際的納稅能力。同時，進行房地產(chǎn)稅立法，應(yīng)當明確地規(guī)定房產(chǎn)市場評估值應(yīng)包括應(yīng)稅住房的價值及其所附土地的價值。③張富強：《論我國房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的路徑選擇》，載《稅務(wù)研究》2012年第11期。采用土地及所附建筑物價值相結(jié)合的計稅依據(jù)，有助于免去因采用土地及其附屬建筑物分開計算模式所帶來的征稅高成本低效率，從而在量能課稅原則下既保障納稅人不重復(fù)納稅，又確保地方財政收入的穩(wěn)定增長，凸顯制度設(shè)計的實效性。

[1]劉劍文. 房產(chǎn)稅改革正當性的五維建構(gòu). 法學研究，2014(2).

[2]賈康,李婕. 房地產(chǎn)稅改革總體框架研究. 經(jīng)濟研究參考，2014(49).

[3]安體富,葛靜. 關(guān)于房地產(chǎn)稅立法的幾個相關(guān)問題研究. 財貿(mào)經(jīng)濟，2014(8).

[4]張富強. 論稅收國家的基礎(chǔ). 中國法學，2016(2).

【責任編輯：王建平、肖時花】

國家社會科學基金項目“稅收公平正義價值下房地產(chǎn)稅立法的頂層設(shè)計研究”(14BFX098)；教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目“‘營改增’試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)”(13YJA820065)

2016-06-12

D922.223;DF432.3

A

1000-5455(2016)04-0112-08

張富強，江蘇句容人，華南理工大學財經(jīng)法研究所所長、教授、博士生導(dǎo)師，中國財稅法學研究會副會長，廣東省法學會財稅法學研究會會長。)