吳開新　王鹽生

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0057-02

摘要：本文分析了一般納稅人包裝物的含義及范圍，并通過案例分析了隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物、隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會計處理。

關(guān)鍵詞：包裝物 租金 押金 增值稅 消費稅

一、引言

包裝物，是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)成品和商品而儲備的各種包裝容器，其范圍包括：（1）生產(chǎn)過程中用于包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；（2）隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物；（3）隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；（4）出租或出借給購買單位使用的包裝物。其中（2）、（3）、（4）會涉及增值稅和消費稅的處理。在對包裝物進行涉稅會計處理時，要符合會計準則和稅法的相關(guān)規(guī)定。

企業(yè)應設置“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目對包裝物進行核算，也可以單獨設置“包裝物”科目進行核算。

《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

二、隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物的涉稅會計處理

隨同產(chǎn)品出售而不單獨計價的包裝物，主要是為了確保銷售商品的質(zhì)量或提供良好的服務，應按其實際成本計入銷售費用，借記“銷售費用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目，按計劃成本核算的，還應借記或貸記“材料成本差異”科目。

例1：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售商品時領用不單獨計價包裝盒的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銷售費用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費——應交消費稅 30 000

三、隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物的涉稅會計處理

隨同產(chǎn)品出售且單獨計價的包裝物，一方面應反映其銷售收入，計入“其他業(yè)務收入”；另一方面應反映其實際銷售成本，計入“其他業(yè)務成本”。

例2：資料同例1。銷售商品時同時銷售的包裝盒售價為1 500元（不含增值稅），該批包裝盒的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務收入 1 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255

借：其他業(yè)務成本 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

應交消費稅=（100 000+1 500）×30%=30 450（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 30 450

貸：應交稅費——應交消費稅 30 450

四、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金的涉稅會計處理

出租包裝物是指企業(yè)因銷售商品的需要而有償給購貨單位使用即收取租金并要求按期退還的包裝物，出租包裝物時收取的租金作為“其他業(yè)務收入”處理，相應的包裝物成本計入“其他業(yè)務成本”。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條將銷售方價外向購買方收取的包裝物租金作為價外費用并入銷售額，計算繳納增值稅，應稅消費品同時計算繳納消費稅。

《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（2014年1月1日起執(zhí)行）規(guī)定：提供有形動產(chǎn)租賃服務繳納增值稅，稅率為17%。根據(jù)此規(guī)定，2014年1月1日起增值稅一般納稅人隨同產(chǎn)品銷售同時出租包裝物收取租金屬于混業(yè)經(jīng)營。增值稅按以下規(guī)定處理：納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。包裝物租金不繳納消費稅。

例3：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時同時收取包裝物租金為1 500元（不含增值稅），該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務收入 1 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255

借：其他業(yè)務成本 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

根據(jù)財稅[2013]106號文件，應交消費稅=100 000×30%=30 000（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費——應交消費稅 30 000

五、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會計處理

出借的包裝物是指企業(yè)為了銷售產(chǎn)品，以出借方式無償提供給購貨單位暫時使用的包裝物。出借包裝物通常是為了方便銷售，因而其成本及相關(guān)費用支出作為銷售費用處理。出租、出借的包裝物報廢時，其殘料價值應相應沖減其他業(yè)務成本或銷售費用。

為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時收取一定的押金，應計入其他應付款。企業(yè)出租、出借給購貨單位使用的包裝物，因使用過程中的磨損等原因，會導致其價值逐漸損耗，因此應采取一定的攤銷方法將包裝物損耗的價值轉(zhuǎn)移到其他業(yè)務成本或銷售費用中去。

根據(jù)財稅[1995]053號文規(guī)定：從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品（啤酒、黃酒除外）生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收增值稅，同時依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。

納稅人為銷售其他貨物（含啤酒、黃酒）而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。應稅消費品還應按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

押金應視為含增值稅收入，在征稅時換算成不含增值稅收入計征增值稅和消費稅。

例4：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價款l00 000元（不含增值稅），適用的消費稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時同時收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個月。該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

借：主營業(yè)務成本 50 000

貸：庫存商品 50 000

借：營業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應交稅費——應交消費稅 30 000

借：銀行存款 1 500

貸：其他應付款 1 500

借：銷售費用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

若3個月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應付款 1 500

貸：銀行存款 1 500

若3個月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應付款 1 500.00

貸：其他業(yè)務收入 （1 500÷1.17） 1 282.05

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 217.95

借：營業(yè)稅金及附加 （1 282.05×30%） 384.62

貸：應交稅費——應交消費稅 384.62

例5：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售白酒500公斤，價款l0 000元（不含增值稅），適用的消費稅比例稅率為20%，定額稅率為0.5元/斤。該批白酒成本為5 000元。銷售白酒時同時收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個月。該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對包裝物進行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營業(yè)務收入 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 700

借：主營業(yè)務成本 5 000

貸：庫存商品 5 000

銷售白酒應交消費稅：10 000 ×20%+500×2×0.5=2 500（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 2 500

貸：應交稅費——應交消費稅 2 500

借：銀行存款 1 500

貸：其他應付款 1 500

借：銷售費用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

貸：材料成本差異 20

押金應交增值稅：1 500÷1.17×17%=217.95（元），應交消費稅1 500÷1.17×20%=256.41（元）。

借：其他應付款 474.36

貸：應交稅費——應交消費稅 256.41

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 217.95

若3個月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應付款 1 025.64

銷售費用 474.36

貸：銀行存款 1 500.00

若3個月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應付款 1 025.64

營業(yè)稅金及附加 256.41

貸：其他業(yè)務收入 1 282.05

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[2]吳開新.中級會計實務[M].北京：化學工業(yè)出版社，2010.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[4]左曉敏.銷售應稅消費品包裝物的稅務與會計處理[J].商業(yè)會計，2011，（7）.