陳昌明+焦新露

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）14-0105-02

摘要：企業(yè)和非營(yíng)利組織作為社會(huì)中的兩類(lèi)不同主體，在經(jīng)濟(jì)生活中的職能不同，同時(shí)在會(huì)計(jì)上也存在著諸多不同。盈余管理是國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的熱點(diǎn)，但是國(guó)內(nèi)外關(guān)于盈余管理的文獻(xiàn)，多關(guān)注上市公司等企業(yè)組織，而很少關(guān)注非營(yíng)利組織。本文通過(guò)分析非營(yíng)利組織的特點(diǎn)及其盈余管理的動(dòng)機(jī)，得出不僅企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)盈余管理，非營(yíng)利組織在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中同樣具有盈余管理動(dòng)機(jī)，并為非營(yíng)利組織更好發(fā)展提供建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)組織 非營(yíng)利組織 盈余管理

一、引言

改革開(kāi)放以來(lái)，非營(yíng)利組織在我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)過(guò)程中發(fā)揮著獨(dú)特的作用，非營(yíng)利組織作為獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的社會(huì)力量登上歷史舞臺(tái)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)諸多領(lǐng)域發(fā)揮積極的作用，其獨(dú)特的社會(huì)分工和角色定位反映了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的內(nèi)在需求。在學(xué)術(shù)界，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于盈余管理均有極大的研究熱情，但是國(guó)內(nèi)外關(guān)于盈余管理的文獻(xiàn)，多關(guān)注上市公司等企業(yè)組織，而很少研究非營(yíng)利組織。本文旨在通過(guò)對(duì)非營(yíng)利組織的特點(diǎn)、非營(yíng)利組織盈余管理動(dòng)機(jī)的分析，得出非營(yíng)利組織雖然不以營(yíng)利為目的，但也有可能為了自身發(fā)展而進(jìn)行盈余管理，進(jìn)而為非營(yíng)利組織的更好發(fā)展提供建議。

二、非營(yíng)利組織的特征

非營(yíng)利組織作為介于政府和市場(chǎng)之間的第三部門(mén)，不以營(yíng)利為目的，而是以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為根本宗旨，通過(guò)其日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展，以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活性服務(wù)。我國(guó)非營(yíng)利組織從整體上看，是以滿(mǎn)足公共需求、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益為目標(biāo)，由自覺(jué)參與社會(huì)救助、社會(huì)服務(wù)等公益性活動(dòng)的人員組成的民間組織，其組織自身存在以下六大特征：

（一）自愿性。這種組織使命的完成通常是團(tuán)體成員或會(huì)員自愿參與的結(jié)果，特別是一些公益服務(wù)組織，其會(huì)員、成員從事服務(wù)時(shí)，通常是義務(wù)的、無(wú)償?shù)摹⒆栽傅摹?/p>

（二）組織性。作為一個(gè)非營(yíng)利組織，必須是一種機(jī)構(gòu)性實(shí)體。因此，這個(gè)組織必須有一個(gè)組織章程、組織運(yùn)行規(guī)則、工作人員或其他一些相對(duì)持久的指標(biāo)。

（三）資源提供者不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)。資源提供者在向該組織投入資源的同時(shí)，不能取得與投入資源相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。

（四）獨(dú)立性。非營(yíng)利組織一般是獨(dú)立于政府部門(mén)之外的自我管理和控制自身活動(dòng)的組織。它不是政府的下屬機(jī)構(gòu)，一般不受政府控制。它有自己的董事會(huì)，獨(dú)立地完成組織的使命。

（五）不以營(yíng)利目的。其設(shè)立和開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的和宗旨不是為了賺取利潤(rùn)，而是在于按照資金提供者的期望和要求，為社會(huì)提供服務(wù)或商品。

（六）不分配利潤(rùn)。非營(yíng)利組織并不意味著組織不能靠自己的經(jīng)營(yíng)行為創(chuàng)造收入、創(chuàng)造利潤(rùn)，而是不能把利潤(rùn)分配給那些管理和經(jīng)營(yíng)這個(gè)行業(yè)的成員或會(huì)員，要把多余的收入用在完成組織的使命上。

由上述特征可知，非營(yíng)利組織雖然不以營(yíng)利為目的，不分配利潤(rùn)，但并不意味著不能創(chuàng)造利潤(rùn)。有的非營(yíng)利組織也開(kāi)展各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)行有償服務(wù)，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算，但是所獲得的收入主要用于補(bǔ)償完成其社會(huì)使命所花費(fèi)的支出，創(chuàng)造的營(yíng)業(yè)盈余不分配給組織內(nèi)的成員，而是將這些盈余留在組織內(nèi)部，使組織能夠持續(xù)不斷地發(fā)展。也就是說(shuō)非營(yíng)利組織可以依靠自己的經(jīng)營(yíng)為組織帶來(lái)利潤(rùn)。既然產(chǎn)生利潤(rùn)，那么組織在產(chǎn)生利潤(rùn)的過(guò)程中也就不可避免地要涉及到盈余管理的問(wèn)題。

三、企業(yè)的盈余管理

盈余管理問(wèn)題一直是學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)。盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。也就是說(shuō)，企業(yè)出于自身利潤(rùn)最大化，會(huì)人為進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，造成會(huì)計(jì)利潤(rùn)的增加或減少。

我們從盈余管理的定義可以看出，盈余管理的主體為企業(yè)即營(yíng)利組織，企業(yè)為了追求利潤(rùn)最大化等目的才具有明顯的盈余管理動(dòng)機(jī)。所以到目前為止，對(duì)于盈余管理的研究多集中于上市公司等營(yíng)利組織，一般都認(rèn)為非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，就不會(huì)進(jìn)行盈余管理。其實(shí)，非營(yíng)利組織雖不具有營(yíng)利特征，但其向外披露的財(cái)務(wù)信息同樣具有經(jīng)濟(jì)后果，為資財(cái)提供者做出捐助決策時(shí)提供重要信息。非營(yíng)利組織可以通過(guò)塑造社會(huì)公信力，加強(qiáng)組織自身的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，吸引資財(cái)提供者穩(wěn)定而持久的捐助。所以，非營(yíng)利組織為了塑造社會(huì)公信力，為了吸引更多的捐助，也會(huì)有盈余管理的動(dòng)機(jī)。

四、非營(yíng)利組織進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)

（一）委托代理動(dòng)機(jī)。委托代理關(guān)系在社會(huì)中普遍存在，因此委托代理理論被用于解釋各種問(wèn)題。該理論將公司治理看作一種委托代理關(guān)系，由于委托人（股東）與代理人（經(jīng)營(yíng)者）利益不同，因此需要運(yùn)用制衡機(jī)制來(lái)防止代理人的權(quán)力濫用。同樣，在非營(yíng)利組織中也存在著一種特殊的委托代理關(guān)系。在非營(yíng)利組織中，捐贈(zèng)人是委托人，捐贈(zèng)人期望自己的捐贈(zèng)能發(fā)揮最大的效用。由于我國(guó)非營(yíng)利組織中委托人與組織管理者之間信息透明度低，大部分財(cái)務(wù)信息都處于封閉狀態(tài)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等財(cái)務(wù)信息都未公開(kāi)，會(huì)出現(xiàn)非營(yíng)利組織中捐贈(zèng)人與非營(yíng)利組織目標(biāo)不一致的問(wèn)題，非營(yíng)利組織的管理者為了消除這種不一致，重建自身的社會(huì)公信力，就有可能進(jìn)行盈余管理以達(dá)到這種目的。

（二）社會(huì)公信力的動(dòng)機(jī)。社會(huì)公信力是社會(huì)公眾對(duì)非營(yíng)利組織的接受和信任程度，它通過(guò)信息公開(kāi)來(lái)體現(xiàn)。在公眾的眼里，非營(yíng)利組織的管理者和工作人員都是有著大公無(wú)私的情懷，非營(yíng)利組織的事業(yè)都是公信度極高的事業(yè)。但是，事實(shí)并非如此。例如“郭美美事件”引發(fā)了全社會(huì)對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織社會(huì)公信力建設(shè)的關(guān)注，特別是對(duì)非營(yíng)利組織信息透明的熱切關(guān)注與期待。這些事件說(shuō)明，在一些非營(yíng)利組織中可能存在信用缺失的問(wèn)題。社會(huì)公信力是我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展的社會(huì)基礎(chǔ)，社會(huì)公信力的缺失，將影響公眾對(duì)非營(yíng)利組織的信任程度。由于社會(huì)公信力要靠信息公開(kāi)來(lái)體現(xiàn)，所以，非營(yíng)利組織的管理者為了提高組織自身的社會(huì)公信力，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)組織的信任，就有可能會(huì)通過(guò)相應(yīng)的一些盈余管理行為，適度平衡組織的利潤(rùn)，美化組織的財(cái)務(wù)信息，以取得社會(huì)公眾的信任。

（三）資金籌集的動(dòng)機(jī)。非營(yíng)利組織資金來(lái)源渠道主要涉及捐贈(zèng)籌資、政府補(bǔ)助以及負(fù)債籌資，此外還來(lái)自致力于非營(yíng)利事業(yè)者所提供的資金和財(cái)物以及非營(yíng)利組織自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)獲取的服務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)收入等商業(yè)化活動(dòng)的收入。其中捐贈(zèng)籌資和商業(yè)化籌資是非營(yíng)利組織資金來(lái)源的重要渠道。非營(yíng)利組織沒(méi)有所有者，出資者不享有組織的所有權(quán)，所以不能像企業(yè)組織那樣通過(guò)發(fā)行股票和債券來(lái)籌集資金。而政府補(bǔ)助又有一定的局限性，所以捐贈(zèng)籌資是非營(yíng)利組織籌資的關(guān)鍵。非營(yíng)利組織為了吸引更多的捐贈(zèng)者進(jìn)行捐贈(zèng)，會(huì)通過(guò)相應(yīng)的一些盈余管理，使組織得到的每一筆捐款在賬面上都能發(fā)揮最大的效用，以贏取公眾的信任和捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)。

還有一些非營(yíng)利組織，如醫(yī)院、學(xué)校等，通過(guò)有償提供服務(wù)、進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)或利用自己的主要人力資源開(kāi)展某種形式的商業(yè)性活動(dòng)來(lái)取得組織自身發(fā)展所需要的資金。非營(yíng)利組織進(jìn)行的商業(yè)性活動(dòng)要同企業(yè)組織的商業(yè)性活動(dòng)區(qū)分開(kāi)來(lái)。非營(yíng)利組織如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)營(yíng)業(yè)收入、盈利水平過(guò)高，就會(huì)違背非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的的目標(biāo)；如果不關(guān)注營(yíng)業(yè)收入，組織發(fā)生虧損，管理者的經(jīng)營(yíng)能力會(huì)受到質(zhì)疑。所以，非營(yíng)利組織為了更好地進(jìn)行相關(guān)的商業(yè)性活動(dòng)，有可能通過(guò)盈余管理相應(yīng)地調(diào)整組織的盈余，使組織不會(huì)因?yàn)檫^(guò)度盈利而受公眾質(zhì)疑，也不會(huì)因?yàn)榘l(fā)生虧損而受其利益相關(guān)者質(zhì)疑，以便更好地從事商業(yè)性活動(dòng)籌集相應(yīng)的資金。

（四）信息披露的動(dòng)機(jī)。前面所說(shuō)的非營(yíng)利組織進(jìn)行盈余管理的社會(huì)公信力動(dòng)機(jī)和資金籌集動(dòng)機(jī)，都提到了對(duì)于非營(yíng)利組織而言，對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的重要性。例如，就非營(yíng)利組織中的慈善組織而言，慈善組織的收入主要來(lái)源于捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)。由于捐贈(zèng)者等利益相關(guān)者不是慈善服務(wù)和物品的直接接受者，無(wú)法直接判斷是否實(shí)現(xiàn)了捐贈(zèng)目的。所以捐贈(zèng)者只有通過(guò)慈善組織對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息來(lái)判斷是否實(shí)現(xiàn)了捐贈(zèng)目的。因此，作為非營(yíng)利組織與捐贈(zèng)者、會(huì)員等利益相關(guān)者之間的溝通渠道的會(huì)計(jì)信息就尤為重要。信息披露可以降低出資者與非營(yíng)利組織管理層之間的信息不對(duì)稱(chēng)，為非營(yíng)利組織決策機(jī)構(gòu)提供決策依據(jù)。許多研究發(fā)現(xiàn)，非營(yíng)利組織會(huì)對(duì)自己的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行管理，并且存在操縱或者粉飾業(yè)務(wù)活動(dòng)成本的行為。由于財(cái)務(wù)信息公開(kāi)的內(nèi)容、時(shí)間、程度及對(duì)象在很大程度上取決于非營(yíng)利組織本身，所以出于信息披露的動(dòng)機(jī)，非營(yíng)利組織可能會(huì)存在盈余管理。

（五）志愿者動(dòng)機(jī)。非營(yíng)利組織從整體上看，是由自覺(jué)參與社會(huì)救助、社會(huì)服務(wù)等公益性活動(dòng)的人員組成的民間組織。所以對(duì)于非營(yíng)利組織而言，往往存在大量的志愿者，無(wú)償?shù)貫榻M織提供服務(wù)。非營(yíng)利組織單純依靠管理者和捐贈(zèng)者是無(wú)法完成非營(yíng)利組織的使命和任務(wù)的，所以他們必須依托大量的志愿者。作為志愿者，他們需要了解組織的使命、項(xiàng)目計(jì)劃和組織效率，以決定是否向組織提供志愿服務(wù)。所以非營(yíng)利組織為了吸引更多的志愿者為其服務(wù)，有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。

五、結(jié)論及建議

綜上所述，非營(yíng)利組織基于委托代理、社會(huì)公信力、資金籌集以及信息披露、志愿者等動(dòng)機(jī)，可能對(duì)組織對(duì)外公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行盈余管理，以達(dá)到提高社會(huì)公信力、籌集資金以及吸收更多志愿者等目的。政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的管理和監(jiān)督，組織自身也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，以促進(jìn)非營(yíng)利組織更好的發(fā)展。為此，筆者提出以下建議：

（一）提高社會(huì)公信力，拓寬籌資渠道。社會(huì)公信力對(duì)非營(yíng)利組織非常重要，為其籌資奠定了基礎(chǔ)，是贏得社會(huì)公眾對(duì)非營(yíng)利組織信任度的必要條件。對(duì)于非營(yíng)利組織而言，資金是非營(yíng)利組織賴(lài)以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。而非營(yíng)利組織的籌資又與組織的社會(huì)公信力緊密相連。所以非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)及時(shí)公開(kāi)和反饋捐贈(zèng)信息，讓捐贈(zèng)人了解資金的流向和用途，進(jìn)而增強(qiáng)人們對(duì)非營(yíng)利組織的信任程度，提高社會(huì)的捐贈(zèng)愿望。同時(shí)應(yīng)當(dāng)盡可能地拓寬籌資渠道，不能單純依靠政府捐助和捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)盡可能增加組織商業(yè)性活動(dòng)的籌資，但要避免脫離非營(yíng)利組織的目標(biāo)。

（二）加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織信息披露的監(jiān)督管理。信息披露就是提供有用的會(huì)計(jì)信息，幫助各種信息使用者正確評(píng)價(jià)和分析非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)成果和現(xiàn)金流量，從而做出合理的經(jīng)濟(jì)決策（是否要向該組織捐贈(zèng)）。非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)及時(shí)公開(kāi)和反饋捐贈(zèng)信息，讓捐贈(zèng)人了解資金的流向和用途，同時(shí)，相關(guān)政府機(jī)構(gòu)和管理部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織信息披露的管理，監(jiān)督其是否按照捐贈(zèng)者的要求使用資金以及及時(shí)披露相關(guān)的信息，盡可能減少非營(yíng)利組織進(jìn)行盈余管理的行為。

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