摘 要：自2016年5月1日起，我國開始全面實施營改增，營業(yè)稅被增值稅取代，退出了歷史舞臺，房地產(chǎn)及建筑、金融服務(wù)及保險和生活服務(wù)這些重要行業(yè)一起被全部納入營改增范圍。根據(jù)稅收制度，營改增不僅僅影響的是流轉(zhuǎn)稅，也會影響所得稅等在內(nèi)的其他稅種，研究總稅負(fù)可以全面的地揭示營改增的稅負(fù)效應(yīng)，具有一定的現(xiàn)實意義。本文通過分析新政策下各行業(yè)的不同稅率對企業(yè)所帶來的影響。

關(guān)鍵詞：營改增；企業(yè)稅負(fù)；影響

當(dāng)所有企業(yè)都完成營改增后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計會達(dá)到9，000億人民幣（約為GDP的0.4%）。除此一般節(jié)稅效果以外，有的行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。因此，為了更好的應(yīng)對營改增帶來的影響，本文對新擴行業(yè)面臨的稅負(fù)情況進(jìn)行了分析。

一、全面推開營改增試點的內(nèi)容

（一）擴大試點行業(yè)范圍。將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個行業(yè)納入營改增試點范圍，自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。其中，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%稅率。這些新增試點行業(yè)，涉及納稅人近1000萬戶，是前期營改增試點納稅人總戶數(shù)的近1.7倍；年營業(yè)稅規(guī)模約1.9萬億元，占原營業(yè)稅總收入的比例約80%。為了直觀的了解全面營改增后稅率的變化情況，表1列舉了各個行業(yè)營改增前后稅率的變化。

（二）將不動產(chǎn)納入低擴范圍。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備納入抵扣范圍之后，本次改革又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅。

二、營改增對會計核算的影響

（一）收入支出確認(rèn)金額不同。營業(yè)稅實行的是價內(nèi)稅，對全額確認(rèn)收支，它的計稅依據(jù)為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用；增值稅是價外稅，是總收入扣除稅金來確認(rèn)收支。計算增值稅時，需要用扣除稅費后的不含稅銷售額乘以適用稅率。

營業(yè)稅企業(yè)是按營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算交納營業(yè)稅的，在會計核算上，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。這個營業(yè)額包含營業(yè)稅，企業(yè)繳納的營業(yè)稅作為成本可從企業(yè)所得稅前扣除；企業(yè)繳納的增值稅，是企業(yè)在銷售收入之外收取的，不進(jìn)入企業(yè)成本扣除。取得的營業(yè)收入，應(yīng)按規(guī)定換算為不含稅銷售額，以此計算銷項稅額或應(yīng)征稅款；外購貨物和勞務(wù)的支出，如果取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證的，也應(yīng)該以不含稅價格，同時確定相應(yīng)的進(jìn)項稅額。

（二）納稅事項核算范圍不同。營業(yè)稅按收入納稅，不涉及收入的不納稅。增值稅納稅事項擴大，不涉及收入的代收手續(xù)費也要繳納增值稅，進(jìn)行增值稅核算。營改增后增值稅的征稅范圍為貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。增值稅需要核算進(jìn)項稅。對于發(fā)生的固定資產(chǎn)采購等業(yè)務(wù)需計算可以抵扣的進(jìn)項稅。

三、全面實施營改增對四大行業(yè)的影響

（一）營改增給房地產(chǎn)業(yè)帶來的主要變化。房地產(chǎn)銷售收入將適用11%增值稅，房地產(chǎn)自建項目的經(jīng)營租賃收入適用6%增值稅；地價款可以扣除，以差額計算銷項稅額，稅改后新項目實際稅負(fù)平穩(wěn)；

過渡期政策老項目按比例簡易征收方式，稅負(fù)平穩(wěn)過渡；住宅專項維修資金、資產(chǎn)重組過程中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于不征收增值稅項目；增值稅免稅政策適用范圍有限，主要適用于境外項目；結(jié)構(gòu)性節(jié)稅明顯、但行業(yè)短期壓力加大；結(jié)束房地產(chǎn)行業(yè)黃金時代，老項目利潤率下降，土地高利潤時代結(jié)束。

（二）營改增給房地產(chǎn)業(yè)帶來的主要變化。建筑企業(yè)出現(xiàn)史無前例的會計正規(guī)化、采購發(fā)票正規(guī)化；小企業(yè)管理規(guī)范、傳導(dǎo)結(jié)果是施工企業(yè)正規(guī)化、供應(yīng)商正規(guī)化生產(chǎn)企業(yè)正規(guī)化、建筑業(yè)粗獷經(jīng)營的時代結(jié)束；施工企業(yè)將大企業(yè)化，小流轉(zhuǎn)稅負(fù)很可能上升。

對于房地產(chǎn)及建筑業(yè)，在營改增制度實施后還存在很多問題，其中主要有：從政府部門通過招拍掛獲得土地使用權(quán)是否可以核定抵扣進(jìn)項稅額；轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外房地產(chǎn)企業(yè)的股份或其它股權(quán)性投資，是否適用增值稅；如何對代客戶管理信托資金及代收水電等費用的代理或物業(yè)管理公司征收增值稅；對于營改增前已存在的老項目或租賃合同，是否適用任何過渡政策或豁免政策；是否會推遲預(yù)售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而確保企業(yè)在取得房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)的進(jìn)項稅前無需先繳納銷項稅，免租期、“免費”車位及業(yè)主提供的其他優(yōu)惠，是否需要作“視同銷售”處理，同樣，開發(fā)商向承包商提供原材料及設(shè)備是否需要作“視同銷售”處理等。

（三）金融服務(wù)和保險業(yè)。金融和保險業(yè)實質(zhì)上是用6%的增值稅取代5%的營業(yè)稅，稅率變動不算很大，因此也不會對其整體稅負(fù)產(chǎn)生特別大的影響。在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對所支付的貸款利息抵扣進(jìn)項稅。值得注意的是，我國保險業(yè)增值稅政策并不構(gòu)成一個“純粹”的體系，因為保險業(yè)增值稅政策法規(guī)可能規(guī)定保險公司不能對現(xiàn)金理賠抵扣進(jìn)項稅。

（四）生活服務(wù)業(yè)。生活服務(wù)中，酒店、餐飲業(yè)還是適用6%的稅率。雖然稅率提高了百分之一，但是在選擇供應(yīng)商的時候，我們可以把購進(jìn)貨物的支出進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，所以整體來看稅負(fù)還是有所降低的。

通過統(tǒng)一增值稅體系，發(fā)票鏈將不再斷裂。當(dāng)企業(yè)接受增值稅一般納稅人提供的貨物或服務(wù)時，將致力于確保能從供應(yīng)商處取得增值稅專用發(fā)票，以抵扣進(jìn)項稅。在那些特別容易受到現(xiàn)金交易或暗箱交易影響的行業(yè)，基于需要開具增值稅專用發(fā)票的商業(yè)壓力，稅務(wù)合規(guī)性將會大幅提高。

生活性服務(wù)業(yè)餐飲業(yè)營改增的重要考量因素是目前餐飲業(yè)部分企業(yè)適用增值稅、部分企業(yè)適用營業(yè)稅的情況，餐飲業(yè)營改增后一個新的挑戰(zhàn)將會出現(xiàn)——銷售食品（外賣）需要繳納17%的增值稅稅率，而堂食則只需繳納6%的增值稅。如何區(qū)分提供貨物或服務(wù)（服務(wù)中也包含了貨物的銷售）的地點將可能成為新的爭議熱點。對酒店業(yè)適用6%的增值稅稅率，應(yīng)確保大多數(shù)酒店所提供的主要服務(wù)（住宿，會議和活動以及餐飲）適用6%的增值稅稅率，酒店業(yè)將面臨的一大挑戰(zhàn)是如何合理劃分會議或活動的套餐價格（以及管理客戶發(fā)票需求），會議或活動套餐價中往往還包含餐飲或住宿的部分。就醫(yī)療行業(yè)而言，我們預(yù)測實施細(xì)則將確認(rèn)公立醫(yī)院以及其他醫(yī)療服務(wù)提供者所提供的醫(yī)療服務(wù)將享受增值稅免稅待遇。同樣的免稅待遇是否可以適用于私立經(jīng)營者，以及增值稅免稅“醫(yī)療服務(wù)”的具體范圍將是有趣的問題。

四、總結(jié)

為了使?fàn)I改增順利進(jìn)行，稅務(wù)部門人員要對試點納稅人做好培訓(xùn)輔導(dǎo)，盡快發(fā)放稅控器具，輔助安裝，使納稅人懂得新政策，會快速高效的開票和申報；幫助納稅人在新的稅制下能夠適應(yīng)并從中獲利。其次稅務(wù)部門更深層次的優(yōu)化納稅服務(wù)，充分考慮試點納稅人各種訴求，根據(jù)業(yè)務(wù)量增設(shè)服務(wù)窗口，讓納稅人有更高效的辦稅服務(wù)。還要做好政策解讀、操作實務(wù)、服務(wù)措施和熱點難點等在內(nèi)的宣講工作，及時回應(yīng)社會關(guān)切和納稅人訴求，為改革順利推進(jìn)營造良好的輿論環(huán)境。（作者單位：西安財經(jīng)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 李婧，郝洪.營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負(fù)及利潤影響[J].財會通訊，2012（11）.

[2] 潘文軒“營改增”試點中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑[J].廣東商學(xué)院學(xué)報，2013（01）.