王仁平

注冊會計師視角中舉足輕重的銀行詢證函

王仁平

經(jīng)濟轉型升級、新常態(tài)與供給側改革，離不開高度有效的市場秩序和經(jīng)濟資源的合理配置。為此，作為決策情報的經(jīng)濟信息是否客觀公允至關重要。經(jīng)濟信息中，財務信息又是關鍵組成部分。創(chuàng)新交易特別是金融交易日漸活躍，既對經(jīng)濟發(fā)展有強大促進作用，又易形成和積累風險。交易結算方式電子化便捷了交易，增強了銀企聯(lián)系并降低了銀企間的交易成本，但也增大了舞弊與操作風險。多層次與多品種資本市場不斷發(fā)展和完善，脫媒現(xiàn)象日漸明顯，促進了創(chuàng)新與改革，降低了微觀主體的融資成本與交易成本，但銀行的改革創(chuàng)新壓力和盈利風險在不斷加大。如此種種，都是雙刃劍。為利用機遇，防范風險，助力于經(jīng)濟轉型升級與創(chuàng)新發(fā)展，維護市場經(jīng)濟秩序，提高財務信息質量，財政部、銀監(jiān)會適時推出了《關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下稱通知），在注冊會計師眼中，是及時雨，舉足輕重。

一、通知有利于提高財務信息質量

企業(yè)的所有活動最終都與資金活動相關，企業(yè)盈利的質量與關鍵主要體現(xiàn)在能否持續(xù)向投資者回報現(xiàn)金或形成投資者有效的現(xiàn)金回報預期。在微觀層面，這是投資者持有、放棄或增加投資的決策基礎；在宏觀層面，這是市場合理分配資源的根基所在。資金活動總與銀行有關，通過企業(yè)與銀行的資金活動記錄可以有效檢驗和判斷企業(yè)部分交易活動的性質、金額甚至真?zhèn)巍，F(xiàn)金流是企業(yè)的血液，不論盈利能力有多強，血液量不足或流動不暢，都將難以為繼，銀行記錄也是驗證企業(yè)現(xiàn)金流情況的關鍵所在。賺錢是要賺到可向各類投資者回報的現(xiàn)金，紙面富貴不只是沒有現(xiàn)金可供分配，更有可能是虛假或欺詐。凡此種種，從正面看，都要求注冊會計師在對企業(yè)財務信息質量進行鑒證時，能夠與銀行進行充分的書面溝通，以獲取判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力與財務信息列報和披露的關鍵證據(jù)，全面函證是這種有效溝通的主要渠道。

盈利質量和經(jīng)營能力是一方面，財務信息質量是另一方面。財務信息的質量包括列報金額的計量準確性、列報項目的恰當性和相關披露的充分性等方面。這些看似與銀行沒有直接關系，但深層次仍與銀行記錄有關。各類型商業(yè)票據(jù)的恰當處理、包括銀行存款在內(nèi)的金融資產(chǎn)的分類恰當性與可收回金額估計、日益增加的各種創(chuàng)新金融產(chǎn)品的會計處理、金融工具及相關事項的風險披露、擔保事項的充分恰當披露等方面，注冊會計師在鑒證時都需要根據(jù)銀行函證的情況作出恰當?shù)膶徲嫿Y論。

縱觀各種財務報告的舞弊案例，舞弊無非是通過粉飾業(yè)績達到騙取社會經(jīng)濟資源的目的。為粉飾業(yè)績，提供可信度，不論是以虛增營業(yè)收入為目的虛假交易，還是以虛減成本費用為目的成本費用隱瞞或跨期，都會有與銀行的資金流動涉入其中。因此，防范財務報告舞弊風險，提升注冊會計師識別能力，直接與銀行的全面函證交流至關重要。在此類交易中，銀行的獨立性是關鍵，此次通知對銀行回函的客觀性和獨立性提出了要求，并有相應的如建立全銀行的函證中心的建議，以便從技術上得以保障。這無疑會增加注冊會計師識別財務報告舞弊的手段和方式。

二、通知有利于提高注冊會計師的審計效率和效果

注冊會計師發(fā)表審計意見需要充分適當?shù)蔫b證證據(jù)，外部直接證據(jù)無疑是證明力最強的證據(jù)。根據(jù)通知獲取的銀行函證，是在銀行直接回復的函件，且銀行在回函時需嚴格執(zhí)行通知要求的回函內(nèi)部控制制度，這種回函的審計證據(jù)效力應當是最強的。注冊會計師通過發(fā)函并取得最有證據(jù)效力的證據(jù)，無疑是實施審計程序獲取審計證據(jù)的最有效率的方式。

在提高審計效率的同時，有效的銀行函證還能保障審計的效果。根據(jù)通知向銀行發(fā)函取證的高效率，將為注冊會計師節(jié)省大量的審計資源，使注冊會計師有條件將更多的審計資源投入其他審計領域，保持更多的精力關注、識別和采取相應的措施應對財務報表的重大錯報風險。銀行函證除為注冊會計師審計貨幣資金、銀行借款等金融資金和金融負債的完整性與計量準確性認定提供直接審計證據(jù)外，還會增加以下方面的審計效果：

通過銀行函證，有利于注冊會計師全過程分析和識別企業(yè)的財務報表重大錯報風險。在當前風險基礎審計模式下，恰當?shù)呢攧請蟊碇卮箦e報風險分析與識別是注冊會計師保障審計質量、防范審計風險的關鍵要素。風險的分析與識別是制定總體應對措施和進一步審計程序的基礎，但風險分析與評估貫穿于審計的全過程，并非限于專門的風險評估階段。在實施銀行函證的過程中，注冊會計師對企業(yè)與銀行的關系、開戶情況、信用情況和各種交易會有更加深入的了解，這種了解將有助于注冊會計師進一步識別企業(yè)的財務報表重大錯報風險水平及相應的領域。

銀行函證對財務報表舞弊風險的識別和防范，有一定的支撐作用?，F(xiàn)代財務報表舞弊，形式上都會有滿足會計確認相關收入和資產(chǎn)的交易文件，都有現(xiàn)金流動。但虛假的畢竟不是真實的，通知要求的銀行函證，銀行必須按照其內(nèi)部控制程序回復注冊會計師的詢證函。銀行的回函內(nèi)控將有利于揭穿企業(yè)形式與實質不相符的銀行資金流動，甚至完全不實的銀行記錄和交易結果。舞弊是企業(yè)有粉飾財務報表的有意安排，通常都較難發(fā)現(xiàn)，但通過銀行的回函及其結果，注冊會計師就有可能識別本來難以發(fā)現(xiàn)的舞弊，提升了發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表舞弊的機率。

在銀行函證編制和整理過程，注冊會計師需要梳理企業(yè)與銀行間發(fā)生的各種各樣的交易，對銀企交易的梳理，有利于防范企業(yè)財務報告在相關方面存在的重大列報與披露差錯。如開具的各種保函、為第三方提供的信用擔保、托管的資產(chǎn)、保理業(yè)務、資產(chǎn)證券化業(yè)務等等。這些業(yè)務有些只涉及恰當披露的表外業(yè)務、有些既涉及披露又涉及恰當列報的表內(nèi)業(yè)務。隨著創(chuàng)新交易的發(fā)展和金融服務的深化，此類交易將會越來越多，對企業(yè)的影響也會越來越大。

通知規(guī)定的銀行函證還有利于保障企業(yè)財務報表恰當列報和披露各式各樣的金融工具。金融工具是否豐富、金融創(chuàng)新是否活躍在某種程度上是市場經(jīng)濟發(fā)育程度的標志。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，金融工具的品種不斷豐富，交易方式日新月異。在企業(yè)財務人員業(yè)務水平相對滯后的情況下，這給企業(yè)如何恰當處理各種金融交易及金融工具帶來了不小挑戰(zhàn)。通過與銀行的函證，注冊會計師能夠更加清晰地理解企業(yè)各種與銀行業(yè)務相關的金融工具的性質，有助于評價和判斷企業(yè)對相關金融工具的處理是否恰當，包括列報是否恰當和披露是否充分，特別有關金融工具風險的披露。近些年來，陸續(xù)出現(xiàn)的遠期結匯、委托理財、利用資金頭寸提高財務收益購買的各種理財產(chǎn)品、結構性存款、其他各種套期保值交易等等，都涉及到此類問題，有些市場和企業(yè)都已經(jīng)熟悉處理方法，有些尚不明朗。同時，有些產(chǎn)品名稱雖然相同，其交易條款的細微差異會導致產(chǎn)品的列報和披露完全不同。因此，通過銀行函證確認企業(yè)相關金融產(chǎn)品的性質和關鍵交易條款，注冊會計師就可以充分評價和確認企業(yè)的會計處理是否恰當，是否需要建議調整。

三、通知有利于防范和控制銀行風險

銀行函證本質上是銀企之間的一次有第三方中介機構參與的全面對賬。這種對賬不僅有利于企業(yè)恰當編制其財務報告，揭示相關的財務風險，也有利于銀行識別和防范各種風險。

銀行的財務報告涉及的各種與企業(yè)相關的資產(chǎn)和負債，其存在性、權利與義務以及計量準確性認定均需要向企業(yè)確認，即注冊會計師在實施審計時，也需要發(fā)函詢證。通知對銀行回函及其相應的內(nèi)部控制政策和程序提出了規(guī)范要求，為銀行恰當收函、回函提供了保障。在這種情況下，銀行收到企業(yè)發(fā)來的全面函證后，也可以為銀行相應資產(chǎn)負債及表外事項相應認定的確認提供證據(jù)，有助于銀行防范財務報告重大錯報風險。

在銀行有關企業(yè)銀行詢證函收函與回函內(nèi)部控制有效的前提下，企業(yè)的銀行詢證函還將有助于銀行識別和防范操作風險和道德風險。根據(jù)通知要求，銀行應當明確回函的工作流程，建立相應的授權機制和制衡機制，實現(xiàn)不相容職責的分離?；睾膳c負責或實施相關業(yè)務之外的其他人員核對和回復，便于發(fā)現(xiàn)差異，澄清責任，及時報告和處理，有利于防控銀行業(yè)務人員的道德風險。同時，通過核對銀行詢證函的相關數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)存在的不一致，通過核實和分析差異，有利于防范銀行系統(tǒng)的操作風險。

通知明確要求銀行建立和完善銀行函證回函工作的內(nèi)部控制，以有效防范因銀行函證回函不實導致的運營風險、法律風險和聲譽風險。同時，通知還鼓勵各銀行對信息系統(tǒng)功能進行升級和擴展，使針對同一客戶的所有信息能夠集中顯示。加強對信息系統(tǒng)的安全管理和授權管理。建立銀行函證的集中處理機制，負責集中處理注冊會計師或其他第三方的銀行詢證函，以保障回函工作的質量和效率。

四、為實施并落實通知要求，注冊會計師需要有所準備

通知對銀行函證及回函工作進行規(guī)范的同時，雖然從形式上只是要求注冊會計師根據(jù)具體業(yè)務的需要選擇適當?shù)你y行詢證函，并確保函證的完整規(guī)范有效，同時，應當對相關信息保密。實質上，除了銀行函證相關審計準則的要求外，注冊會計師為有效實施銀行函證，仍需要有所準備：

全面了解和掌握金融發(fā)展的動態(tài)，熟悉各種金融工具，特別是除銀行存款和借款之外的非傳統(tǒng)金融工具。通知所附銀行詢證函格式表明，注冊會計師應當對銀企的各種交易及結果進行函證，這就要求注冊會計師能夠關注到或清晰地識別企業(yè)與銀行各類交易，以便全面一次性函證，包括表內(nèi)和表外兩部分，如注銷的銀行賬戶、擔保、開具的保函、遠期匯兌合約等等。

為保障函證回函的準確性和效率，通知鼓勵銀行建立全國或區(qū)域性函證處理中心，這既是對銀行的倡議，也對注冊會計師確保銀行函證的一次到位提出了要求。注冊會計師在審計過程中，應當考慮全面 梳理企業(yè)與銀行的各類業(yè)務，修正或完善銀行函證審計程序，確保一次全面函證到位。

作者單位：信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）