張連升　鮑國(guó)俊　孫浩輝

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本研究

張連升鮑國(guó)俊孫浩輝

2014年底國(guó)家發(fā)展改革委取消審計(jì)服務(wù)收費(fèi)政府定價(jià)，完全由市場(chǎng)調(diào)節(jié)收費(fèi)價(jià)格。在市場(chǎng)供求決定價(jià)格導(dǎo)向下，利益驅(qū)動(dòng)使利益主體產(chǎn)生兩種選擇偏好：利益最大化行為和競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)格惠顧。這導(dǎo)致目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序和混亂，審計(jì)收費(fèi)低，審計(jì)質(zhì)量難以保障。為了規(guī)范行業(yè)收費(fèi)，保護(hù)公平有序競(jìng)爭(zhēng)，開(kāi)展行業(yè)服務(wù)成本特征及優(yōu)勢(shì)分析就顯得尤為重要。本文以河南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象，以2010-2014年的相關(guān)調(diào)查資料為依據(jù)，主要圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)類型選擇和價(jià)格行為選擇的影響等開(kāi)展相關(guān)研究。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本現(xiàn)狀分析

根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)，將行業(yè)成本分為人工成本、業(yè)務(wù)成本、稅費(fèi)、折舊及各項(xiàng)準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)成本五類。

（一）河南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本統(tǒng)計(jì)調(diào)查分析

從表1可知：（1）人工成本絕對(duì)額呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)，但占比以2012年為分水嶺，在2011年前保持在50%以下，2012年后基本穩(wěn)定在50%以上。（2）業(yè)務(wù)成本絕對(duì)額也呈逐年上升趨勢(shì)，但在2010年時(shí)占到總成本的40%以上，2011年、2012年逐年下降至36.54%，2013年、2014年又逐年攀升，達(dá)到38.63%，呈現(xiàn)一個(gè)較為穩(wěn)定的態(tài)勢(shì)。（3）由于2013年7月開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”稅收政策，行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)并沒(méi)有隨著行業(yè)收入的增加而增加，2013年行業(yè)收入較上年增加了約14%，而同期的稅費(fèi)僅增加了約3%，2014年行業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較上年減??；從行業(yè)稅費(fèi)成本占總成本的比重看，2013年前行業(yè)稅收成本占總成本的比重保持在6.5%以上，2013年以后已降至6%以下，2014年僅占5.11%。（4）折舊及準(zhǔn)備成本從絕對(duì)金額上看依然呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，但就最近三年來(lái)看行業(yè)折舊及準(zhǔn)備成本水平較為穩(wěn)定，維持在0.2億元左右的水平上；從相對(duì)值來(lái)看，行業(yè)折舊成本占總成本的比重呈逐年下降趨勢(shì)，其中2013年、2014年穩(wěn)定在1.69%。（5）風(fēng)險(xiǎn)成本總額也呈逐年上升態(tài)勢(shì)，但由于實(shí)際發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)賠償較少，一些事務(wù)所提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或購(gòu)買保險(xiǎn)的積極性較小，風(fēng)險(xiǎn)成本的增長(zhǎng)幅度慢于同期收入的增長(zhǎng)幅度；此外，行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)成本占總成本的比重從2009年的4.6%降至2014年的3.7%，若基于合規(guī)性的考慮，河南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提取的風(fēng)險(xiǎn)成本計(jì)提不足，一定程度上不利于事務(wù)所的合理定價(jià)。

（二）河南省各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)服務(wù)成本構(gòu)成分析

按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入規(guī)模的不同，將河南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為A、B、C三類，其中收入在500萬(wàn)元以上為A類， 100萬(wàn)元-500萬(wàn)元的為B類，100萬(wàn)元以下的為C類。

如表2所示，2014年，從總體上看，服務(wù)成本的構(gòu)成上相似度極高，除人工成本和服務(wù)成本構(gòu)成外，B、C類會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)成本、稅費(fèi)和折舊及準(zhǔn)備項(xiàng)目的情況大體一致；具體到工資占服務(wù)成本的較大部分在A和B類事務(wù)所中也是是一致的；B、C類事務(wù)所中，人工成本、業(yè)務(wù)成本、稅費(fèi)、折舊及準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)成本等各類服務(wù)成本的分布情況是一致的。

綜上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)成本構(gòu)成顯著特征是：（1）各類事務(wù)所人工成本和業(yè)務(wù)成本構(gòu)成服務(wù)成本的主要內(nèi)容，占比達(dá)87%以上，且人工成本中的工資均占據(jù)第一位，表明本行業(yè)是一個(gè)人力資源集中的行業(yè)；（2）稅費(fèi)、折舊及準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)成本各類事務(wù)所基本相同，表明這些均受到相同政策的約束；（3）隨著事務(wù)所規(guī)模的逐步擴(kuò)大，人工成本和業(yè)務(wù)成本的比例結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了逆向變化，規(guī)模越大的事務(wù)所越注重相關(guān)業(yè)務(wù)投入和環(huán)境投入，業(yè)務(wù)成本占比越高，未來(lái)社會(huì)形象和發(fā)展將會(huì)越來(lái)越好。

（三）行業(yè)各類人員工時(shí)投入與薪酬現(xiàn)狀分析

為了進(jìn)一步分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)行為選擇的影響，本課題采用問(wèn)卷調(diào)查的方式，對(duì)河南省204家會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，共回收有效問(wèn)卷122份，有效率達(dá)到60.78%。

122家事務(wù)所中，以年薪相比，A類所合伙人、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、一般CPA、高級(jí)助理、一般助理的年薪分別是C類所相關(guān)人員年薪的3.09倍、2.55倍、2.42倍、2.42倍、1.94倍和1.74倍，呈現(xiàn)出事務(wù)所規(guī)模越大，合伙人年薪越高的明顯特征。以工作時(shí)長(zhǎng)相比，高級(jí)助理在A、B、C類事務(wù)所的有效工作時(shí)間占全年有效工作時(shí)間的比例基本都達(dá)到八成左右，并不存在顯著差異；其他職位中，A類事務(wù)所工作時(shí)長(zhǎng)相比B、C類事務(wù)所都要更多一些，而B(niǎo)、C類事務(wù)所有效工作時(shí)間占全年有效工作時(shí)間比例沒(méi)有很大差異，表明事務(wù)所規(guī)模越大，業(yè)務(wù)量也越大，需要投入工作時(shí)間就越多。

考慮到A、B、C類事務(wù)所各人員在有效工時(shí)投入上存在一定的差異，而小時(shí)工資率可以在消除工時(shí)差異后進(jìn)一步比較各類人員的工資狀況，下面用年薪和有效工時(shí)投入來(lái)計(jì)算各類人員的小時(shí)工資率。小時(shí)工資率等于各類人員的總薪酬除以其投入的總工時(shí)。

由表3可以看出，A、B、C類事務(wù)所小時(shí)工資率差異很大，A類所各類人員平均小時(shí)工資率遠(yuǎn)高于B類和C類，尤其是A類事務(wù)所合伙人與一般CPA工資系數(shù)比遠(yuǎn)大于B、C類所。這顯示了A類所級(jí)別越高的人員，業(yè)務(wù)能力和水平也越高，獲得的薪酬也越高，而C類所的各類人員工資收入差距非常小，符合勞動(dòng)分配規(guī)律。同時(shí)可以看出，A類所各類人員間的工資差異遠(yuǎn)大于B、C類所，合伙人工資是一般助理工資的3.53倍，而這一比例在C類所中僅為1.91倍，說(shuō)明A類所相比B、C類所有更好的晉升激勵(lì)機(jī)制，可以激勵(lì)員工努力工作以實(shí)現(xiàn)升職加薪。

綜上， 122家事務(wù)所服務(wù)成本呈現(xiàn)：（1）與房租（折舊）、稅金支出相比，工資在各類所的成本中占比均較大，尤其在B、C類所中工資支出占到了業(yè)務(wù)收入的半數(shù)左右，工資構(gòu)成了事務(wù)所的重大開(kāi)支項(xiàng)目，這與第二部分對(duì)全省事務(wù)所服務(wù)成本構(gòu)成的分析結(jié)論一致；（2）不同類別事務(wù)所各類人員的薪酬均隨著事務(wù)所級(jí)別的增加而增加，且A類所人員薪酬遠(yuǎn)高于C類所對(duì)應(yīng)人員的薪酬，反映了A類所人員具備更高的專業(yè)素養(yǎng)和能力，相應(yīng)的薪酬也應(yīng)更高的現(xiàn)實(shí)情況；（3）A類所各類人員平均小時(shí)工資率遠(yuǎn)高于B、C類所，且A類所各類人員間的工資差距亦遠(yuǎn)大于B、C類所，體現(xiàn)了A類所具備豐富的人力資源優(yōu)勢(shì)，各類人員的級(jí)別分明，有利于激發(fā)員工努力工作、加薪升職。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)行為選擇的影響分析

（一）行業(yè)服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)類型選擇影響分析

在一般經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中，對(duì)廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。同理，了解事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)成本是分析審計(jì)行為的關(guān)鍵，也是研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本問(wèn)題的重點(diǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在追求自身利益最大化時(shí)，成本成為影響其行為選擇的主要因素，審計(jì)項(xiàng)目不同，項(xiàng)目成本構(gòu)成、大小也不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)采取不同的審計(jì)行為；同一審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)程序及所處階段不同，行業(yè)服務(wù)成本對(duì)審計(jì)行為的影響也不相同。

1.各類事務(wù)所的業(yè)務(wù)投入產(chǎn)出分析

首先，分析A類所成本收入情況。如圖1所示，排除單位收益為負(fù)的報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)后，在A類所收益中，企業(yè)重組業(yè)務(wù)給事務(wù)所帶來(lái)了41.37%的凈收益，貢獻(xiàn)最大；內(nèi)控設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)依次占到24.48%、13.91%和11.49%；簡(jiǎn)單咨詢和驗(yàn)資業(yè)務(wù)創(chuàng)收較少，共占8.74%。

從表4看，企業(yè)重組、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、驗(yàn)資、咨詢和內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)均是盈利業(yè)務(wù)；其中，企業(yè)重組業(yè)務(wù)效益最高，每單位投入可獲得2.64單位的產(chǎn)出；財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)次之，咨詢和內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的投入產(chǎn)出相對(duì)較小。但就報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，A類所是虧損的，從絕對(duì)值來(lái)看，每一項(xiàng)目平均虧損額高達(dá)24326.75元；從相對(duì)值來(lái)看，每一單位的成本只能帶來(lái)0.85單位收入，并不能完全補(bǔ)償其投入。

綜上， A類所在企業(yè)重組、財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)中均有顯著收益優(yōu)勢(shì)；在人力和時(shí)間充裕情況下，A類所可視自身實(shí)際情況，適當(dāng)開(kāi)展驗(yàn)資、簡(jiǎn)單咨詢和內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，以增加收益；至于報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)反而成為A類所劣勢(shì)業(yè)務(wù)，這在一定程度反映報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈、為了確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量A類所審計(jì)投入較大，建議A類所提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)承接該類業(yè)務(wù)。

表3　不同類型事務(wù)所各類人員平均小時(shí)工資率表

表4　A類事務(wù)所各業(yè)務(wù)類型投入產(chǎn)出表

表5　B類事務(wù)所各業(yè)務(wù)類型投入產(chǎn)出表

表6　　C類所各業(yè)務(wù)類型投入產(chǎn)出表

B類所的成本收入情況如圖2所示，排除單位收益為負(fù)的財(cái)務(wù)收支和企業(yè)重組業(yè)務(wù)后，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)給事務(wù)所帶來(lái)收益最大，占比53.74%；內(nèi)控審計(jì)次之，報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)的創(chuàng)收貢獻(xiàn)率相對(duì)較小。

從表5來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控設(shè)計(jì)、報(bào)表審計(jì)、簡(jiǎn)單咨詢和驗(yàn)資均是盈利業(yè)務(wù)，其中內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的效益最高，每一單位的投入可獲得18.43單位的產(chǎn)出；驗(yàn)資、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、簡(jiǎn)單咨詢和報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的效益次之。但就財(cái)務(wù)收支審計(jì)和企業(yè)重組業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，B類所是虧損的，無(wú)法完全彌補(bǔ)這兩類業(yè)務(wù)的成本。

綜上，B類所在內(nèi)控設(shè)計(jì)上具有優(yōu)勢(shì)，可將主要精力放在該類業(yè)務(wù)上；在驗(yàn)資、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、咨詢和報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)上較具優(yōu)勢(shì)，可較多開(kāi)展這些業(yè)務(wù)；對(duì)于財(cái)務(wù)收支審計(jì)，建議在人工和時(shí)間充裕的情況下，可適當(dāng)開(kāi)展并注意控制成本，以期獲取盈利；至于企業(yè)重組業(yè)務(wù)，由于其專業(yè)化程度要求高，建議B類事務(wù)所少接甚至不接此類業(yè)務(wù)。

C類所成本收入狀況如圖3所示，財(cái)務(wù)收支審計(jì)創(chuàng)收最大，帶來(lái)45.86%的凈收益；咨詢和報(bào)表審計(jì)次之，合計(jì)占到總收益的近一半；而驗(yàn)資業(yè)務(wù)創(chuàng)收貢獻(xiàn)率相對(duì)較小，僅占4.71%。

從表6看，簡(jiǎn)單咨詢、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)均是盈利項(xiàng)目，其中簡(jiǎn)單咨詢業(yè)務(wù)效益最佳，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、驗(yàn)資和報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的效益次之。但此次調(diào)查的C類所樣本中少有從事企業(yè)重組、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，說(shuō)明C類所由于高水平人才數(shù)量有限等因素，在專業(yè)性要求高的企業(yè)重組和內(nèi)控設(shè)計(jì)上沒(méi)有優(yōu)勢(shì)，開(kāi)展此類業(yè)務(wù)難度大。

綜上，C類所在簡(jiǎn)單咨詢、財(cái)務(wù)收支審計(jì)業(yè)務(wù)上具有收益優(yōu)勢(shì)，可投入主要精力開(kāi)展此類業(yè)務(wù)，增加收益；由于報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)專業(yè)化程度要求相對(duì)不是太高，可由知識(shí)、水平相對(duì)較低的人員具體開(kāi)展，因而C類所此類業(yè)務(wù)難度小且成本較低，并且報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)需求大，C類所可以在這類業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)中占得一席之地。

圖1　A類事務(wù)所各業(yè)務(wù)類型創(chuàng)收貢獻(xiàn)率

圖2　　B類所各業(yè)務(wù)類型創(chuàng)收貢獻(xiàn)率

圖3　C類事務(wù)所各業(yè)務(wù)類型創(chuàng)收貢獻(xiàn)率

2.各業(yè)務(wù)類型在不同事務(wù)所的投入產(chǎn)出分析

從驗(yàn)資業(yè)務(wù)看，其涉及內(nèi)容少、范圍小、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)小，專業(yè)化程度要求相對(duì)不高，可由知識(shí)、水平相對(duì)較低的人員處理，因此A、B、C類所均可以從事該類業(yè)務(wù)。從表7可知，B類所在該類業(yè)務(wù)投入產(chǎn)出比最大，最具有效率；C類所次之，A類事務(wù)所最低。對(duì)于B類所而言，其議價(jià)能力和成本大小都是居于A、C所之間。以B類所為參考，A類所與其在驗(yàn)資業(yè)務(wù)上的議價(jià)能力相差不大，但由于A類所成本較高，導(dǎo)致A類所投入產(chǎn)出比率較低；在與B類所成本投入相差不大情況下，C類所議價(jià)能力低于B類，因此導(dǎo)致C類所投入產(chǎn)出比要低于B類所。

報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)化程度要求較高，但其審計(jì)程序相對(duì)固定，且屬于事務(wù)所傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型，相比其他業(yè)務(wù)，報(bào)表審計(jì)的市場(chǎng)需求也較大，因而A、B、C類所均可以在市場(chǎng)上取得一定的份額。從表7可知，B、C類所該類業(yè)務(wù)投入產(chǎn)出比為正，是盈利的，盈利程度相差不大；而A類所在該類業(yè)務(wù)上是虧損的。這可能是因?yàn)?，在該業(yè)務(wù)報(bào)酬一定的情況下，A類事務(wù)所審計(jì)投入較大，成本相對(duì)較高，所取得的收入無(wú)法全部彌補(bǔ)所付出的成本。

與報(bào)表審計(jì)類似，財(cái)務(wù)收支審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)性雖然也較高，但其審計(jì)程序較為固定，因此A、B、C類所均可以從事。從表3.1.4可知， A、C類所在該類業(yè)務(wù)上的投入產(chǎn)出比為正，其中C類所更具有優(yōu)勢(shì)；而B(niǎo)類所在該業(yè)務(wù)上是虧損的。以C類所為參考，由于B類所投入成本過(guò)高，導(dǎo)致其在該類業(yè)務(wù)上呈現(xiàn)劣勢(shì)；而A類所雖成本較高，但得益于其較強(qiáng)的議價(jià)能力，呈現(xiàn)微盈狀態(tài)。

企業(yè)重組審計(jì)業(yè)務(wù)涉及內(nèi)容多、范圍廣，需要取得的審計(jì)證據(jù)多，審計(jì)程序復(fù)雜，因此，其專業(yè)化程度要求高，需要更高層次的知識(shí)與技能。理論上來(lái)說(shuō)，A、B類所均能從事。從表7可知，A類所該類業(yè)務(wù)盈利，且盈利能力較強(qiáng)；而B(niǎo)類所該類業(yè)務(wù)虧損。這可能是因?yàn)?，在議價(jià)能力相差不大的情況下，由于B類所審計(jì)人員專業(yè)程度較低，無(wú)法較快完成，導(dǎo)致投入過(guò)多工時(shí)加大成本，以致于在該類業(yè)務(wù)上虧損。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)盡管也涉及內(nèi)容多、范圍廣、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，但專業(yè)化程度要求相對(duì)不高，可由知識(shí)、水平相對(duì)較低的人員替代，因此，A、B、C類所均可以從事該類業(yè)務(wù)。從表7可知，A、B類所該業(yè)務(wù)投入產(chǎn)出比率均為正，均盈利，其中B類所盈利更多。這可能是因?yàn)樵贏、B類所議價(jià)能力相差不大情況下，A類所成本相對(duì)較高，從而使得其投入產(chǎn)出比較低；而C類所議價(jià)能力要低于B類所，導(dǎo)致其投入產(chǎn)出比要低于B類所。

表7　各類業(yè)務(wù)在不同類型事務(wù)所的投入產(chǎn)出表

表8　分客戶規(guī)模的不同類型事務(wù)所在專業(yè)要求較低業(yè)務(wù)上的成本投入表

簡(jiǎn)單咨詢是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能向委托人提供財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)解答、指導(dǎo)等服務(wù)。簡(jiǎn)單咨詢成本少，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)小，一般不會(huì)引發(fā)訴訟，成本低而報(bào)酬高，因此A、B、C類所均可從事。從表7可知，A、B、C類所的投入產(chǎn)出比依次上升。這可能是因?yàn)?，該類業(yè)務(wù)價(jià)格相差不大，B類所的成本高于C類所，而A類所的成本又高于B類所，因此導(dǎo)致C、 B、A類所的投入產(chǎn)出比依次降低。

內(nèi)控設(shè)計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自身知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能向委托人提供內(nèi)部控制制度體系診斷、籌劃、優(yōu)化等服務(wù)，但其涉及的知識(shí)較為綜合，且需要一定的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)作為支撐，A、B類事務(wù)所更適合從事該類業(yè)務(wù)。從表7可知，A、B類所均是盈利的，其中B類所盈利能力更高。這可能是因?yàn)锳類所將有資質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師派往從事咨詢類、內(nèi)控設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)，從而提高了業(yè)務(wù)成本，降低了其投入產(chǎn)出比率。

綜上，對(duì)于那些專業(yè)程度要求不高的業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，A、B、C類事務(wù)所均可以從事，但不同類型事務(wù)所效益呈現(xiàn)出差異。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)，B類事務(wù)所更具有優(yōu)勢(shì)；對(duì)于簡(jiǎn)單咨詢來(lái)說(shuō)，C類所更具有優(yōu)勢(shì)。對(duì)于那些專業(yè)程度要求較高的業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，理論上A、B、C類所均可以從事，但事實(shí)上由于不同類型事務(wù)所成本上存在較大差異，是否適合從事該業(yè)務(wù)可能與理論不符。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于財(cái)務(wù)收支審計(jì)業(yè)務(wù)，C類所更具優(yōu)勢(shì)，A類所次之，而B(niǎo)類所則不宜從事；對(duì)于報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，B、C類所均具有較大優(yōu)勢(shì)，而A類所則不宜從事；對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)，A、B、C類所均是盈利的，其中B類所的盈利能力更強(qiáng)，這得益于其較低的成本和較高的議價(jià)能力。對(duì)于那些專業(yè)程度要求更高的審計(jì)業(yè)務(wù)，理論上A、B類事務(wù)所均可以從事。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)，A類所是盈利的，且盈利能力較強(qiáng)，這得益于其龐大的專業(yè)審計(jì)人員隊(duì)伍；而B(niǎo)類所因高水平的專業(yè)審計(jì)人員數(shù)量有限，從事該類業(yè)務(wù)是虧損的。而對(duì)于內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，B類所看似更具有優(yōu)勢(shì)。

（二）行業(yè)服務(wù)成本對(duì)價(jià)格行為選擇的影響分析

根據(jù)不同審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)人員專業(yè)化程度要求的差異，將業(yè)務(wù)分為專業(yè)要求高業(yè)務(wù)組、專業(yè)要求較高業(yè)務(wù)組和專業(yè)要求較低業(yè)務(wù)組。其中，專業(yè)要求高業(yè)務(wù)組主要包括企業(yè)重組業(yè)務(wù)和內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，專業(yè)要求較高業(yè)務(wù)組主要包括報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，專業(yè)要求較低業(yè)務(wù)組主要包括驗(yàn)資業(yè)務(wù)、簡(jiǎn)單咨詢業(yè)務(wù)。

從專業(yè)要求較低業(yè)務(wù)組分析看，根據(jù)表8，A、B、C類所在驗(yàn)資和簡(jiǎn)單咨詢業(yè)務(wù)的各類客戶規(guī)模上均有涉及，且平均成本隨著客戶規(guī)模的擴(kuò)大呈現(xiàn)遞增的態(tài)勢(shì)。說(shuō)明這兩類業(yè)務(wù)屬于專業(yè)性要求不高的業(yè)務(wù)，各類型事務(wù)所均有能力從事，且客戶對(duì)于驗(yàn)資和咨詢業(yè)務(wù)在A、B、C類所間選擇并沒(méi)有顯著差異。

從專業(yè)要求較高業(yè)務(wù)組看，根據(jù)表9，A、B、C類所在報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的各類客戶規(guī)模上均有涉及，且平均成本隨著客戶規(guī)模的擴(kuò)大呈現(xiàn)遞增的態(tài)勢(shì)。這符合報(bào)表審計(jì)作為一種傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，雖專業(yè)性要求較高，但程序相對(duì)固定，相比其他業(yè)務(wù)，報(bào)表審計(jì)的市場(chǎng)需求較大，因而A、B、C類所都可以在市場(chǎng)上取得一定的份額。而財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性要求相對(duì)較高，導(dǎo)致實(shí)力相對(duì)較弱的C類所在1億-5億和5億元以上兩種客戶規(guī)模上沒(méi)有該類業(yè)務(wù)，而A、B類所在財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)的各類客戶規(guī)模上均有涉及，且平均成本隨著客戶規(guī)模的增加而增加。

表9　分客戶規(guī)模的不同類型事務(wù)所在專業(yè)要求較高業(yè)務(wù)上的成本投入表

表10　分客戶規(guī)模的不同類型事務(wù)所在專業(yè)要求高業(yè)務(wù)上的成本投入表

從專業(yè)要求高業(yè)務(wù)組看，根據(jù)表10，企業(yè)重組業(yè)務(wù)屬于專業(yè)性要求高的，因而規(guī)模在1億-5億和5億元以上的客戶會(huì)傾向于選擇實(shí)力強(qiáng)的A、B類事務(wù)所，而較少選擇C類事務(wù)所；而規(guī)模在100萬(wàn)以下的企業(yè)多為新成立的企業(yè)，其發(fā)生重組、清算、分立等事項(xiàng)的可能性較小，因而A、B、C類所均沒(méi)有發(fā)生此類業(yè)務(wù)。對(duì)于內(nèi)控設(shè)計(jì)，因其需要綜合性的專業(yè)知識(shí)和較多的經(jīng)驗(yàn)，客戶會(huì)更信賴實(shí)力較強(qiáng)的A、B類所，且規(guī)模大的企業(yè)對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)的需求大，小規(guī)模企業(yè)沒(méi)有必要開(kāi)展此類業(yè)務(wù)，這就導(dǎo)致A、B類所在100萬(wàn)以下、100-1000萬(wàn)兩種客戶規(guī)模中少有內(nèi)控設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)。

如表8、9、10所示，不同類型事務(wù)所針對(duì)不同客戶規(guī)模在平均投入成本上存在差異。根據(jù)成本效益性原則和標(biāo)桿原則，各類所在針對(duì)不同客戶規(guī)模相關(guān)業(yè)務(wù)定價(jià)時(shí)，應(yīng)該以表格中呈現(xiàn)的平均成本數(shù)據(jù)為定價(jià)依據(jù)，并在合理的盈利范圍內(nèi)以一定的百分比浮動(dòng)，不至于出現(xiàn)事務(wù)所定價(jià)過(guò)低，造成資金周轉(zhuǎn)嚴(yán)重阻塞，致使其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模呈現(xiàn)萎縮的狀態(tài)。

綜上，行業(yè)服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)行為選擇的影響主要表現(xiàn)在其對(duì)業(yè)務(wù)類型和價(jià)格行為選擇的影響兩個(gè)方面。首先，就服務(wù)成本對(duì)業(yè)務(wù)類型選擇的影響來(lái)說(shuō)，不同類型事務(wù)所在審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)投入和環(huán)境投入方面存在差異，那么不同類型的事務(wù)所在不同業(yè)務(wù)類型上的效益和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也就存在差異；因此，各類事務(wù)所應(yīng)根據(jù)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和實(shí)際情況合理接受審計(jì)業(yè)務(wù)類型，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的良性健康發(fā)展。其次，就服務(wù)成本對(duì)價(jià)格行為選擇的影響來(lái)說(shuō)，在保證審計(jì)質(zhì)量的情況下，各類事務(wù)所在每一類業(yè)務(wù)上所投入的成本應(yīng)接近于行業(yè)平均服務(wù)成本，并在不低于行業(yè)平均服務(wù)成本的基礎(chǔ)上，根據(jù)本所的實(shí)際情況進(jìn)行一定程度的向上浮動(dòng)定價(jià)，以實(shí)現(xiàn)投入成本的合理補(bǔ)償以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的順利進(jìn)行。

三、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

通過(guò)上述研究發(fā)現(xiàn)，各類事務(wù)所人工成本和業(yè)務(wù)成本構(gòu)成服務(wù)成本的主要內(nèi)容，且人工成本中的工資均占據(jù)總服務(wù)成本的第一位；隨著事務(wù)所規(guī)模的逐步擴(kuò)大，人工成本和業(yè)務(wù)成本的比例結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了逆向變化，規(guī)模越大的事務(wù)所越注重相關(guān)業(yè)務(wù)投入和環(huán)境投入；各類事務(wù)所在不同業(yè)務(wù)類型上的效益和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)存在差異，各事務(wù)所應(yīng)根據(jù)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)合理接受審計(jì)業(yè)務(wù)類型，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所在人力、時(shí)間和硬件設(shè)施一定的條件下獲得最大的創(chuàng)收；客戶規(guī)模是影響審計(jì)定價(jià)的一個(gè)重要因素，同一事務(wù)所在同一業(yè)務(wù)類型上的投入成本會(huì)因其規(guī)模不同而存在差異，在審計(jì)質(zhì)量得到保障的情況下，各類事務(wù)所在針對(duì)不同客戶規(guī)模的每一類業(yè)務(wù)上所投入的成本應(yīng)接近于行業(yè)平均服務(wù)成本，并應(yīng)在不低于行業(yè)平均服務(wù)成本的基礎(chǔ)上根據(jù)本所的實(shí)際情況進(jìn)行一定程度的向上浮動(dòng)定價(jià)，以實(shí)現(xiàn)投入成本的合理補(bǔ)償以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的順利進(jìn)行。

（二）啟示

1.根據(jù)全面深化經(jīng)濟(jì)改革的精神，按照市場(chǎng)化的原則合理配置資源。在權(quán)衡不同規(guī)模事務(wù)所從事各類業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)成本收益后，事務(wù)所要定準(zhǔn)自己在市場(chǎng)的位置，在保障發(fā)揮其業(yè)務(wù)專長(zhǎng)的基礎(chǔ)上，開(kāi)發(fā)配置資源，實(shí)現(xiàn)最大創(chuàng)收。對(duì)于有較強(qiáng)優(yōu)勢(shì)的A類所，可以利用自身高素質(zhì)的人力資源較多從事企業(yè)重組、內(nèi)控設(shè)計(jì)等復(fù)雜、難度高但收益高的業(yè)務(wù)，而更多地把報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)審計(jì)、咨詢等常規(guī)業(yè)務(wù)留給實(shí)力相對(duì)較弱的B、C類所，避免不同類型事務(wù)所為搶奪市場(chǎng)份額而惡性競(jìng)爭(zhēng)壓價(jià)，造成事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量難以保證的后果。

2.在保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提下，按照成本與收費(fèi)相匹配的原則合理確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。惠價(jià)服務(wù)是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上普遍存在的一種現(xiàn)象。此現(xiàn)象給審計(jì)市場(chǎng)帶來(lái)了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、降低審計(jì)質(zhì)量等危害。為了避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，各事務(wù)所可以參考本文中不同規(guī)模事務(wù)所開(kāi)展各項(xiàng)業(yè)務(wù)的平均成本數(shù)據(jù)進(jìn)行報(bào)價(jià)，遵循成本定價(jià)原則，在平均成本的基礎(chǔ)上根據(jù)事務(wù)所實(shí)際情況適當(dāng)上浮定價(jià)，在確保事務(wù)所盈利的基礎(chǔ)上促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的健康、有序發(fā)展。

3.行業(yè)服務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)、創(chuàng)新服務(wù)方式、擴(kuò)大服務(wù)范圍、事務(wù)所重組合并是迫在眉睫的首要任務(wù)。一批效益較差的C類事務(wù)所，其業(yè)務(wù)較少，經(jīng)營(yíng)較為困難。為了行業(yè)的良性發(fā)展，可加大對(duì)實(shí)力弱的小所進(jìn)行合并，整合優(yōu)質(zhì)資源，在協(xié)會(huì)的指導(dǎo)幫扶下，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。同時(shí)，較小的事務(wù)所也要開(kāi)拓服務(wù)范圍，加大對(duì)微小企業(yè)和各種組織代理記賬、財(cái)務(wù)指導(dǎo)等創(chuàng)新服務(wù)的力度。

作者單位：河南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

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