嚴復海+薛婷婷+王馨雅

摘要：現(xiàn)行養(yǎng)老金會計體系已不能適應當前企業(yè)進行養(yǎng)老金會計核算的需要，信息披露的相關規(guī)定也已無法滿足利益相關者對養(yǎng)老金信息的需求。本文在回顧我國養(yǎng)老保險制度變遷基礎上，分析了我國現(xiàn)行的養(yǎng)老金會計體系的現(xiàn)狀及存在問題，針對現(xiàn)行企業(yè)養(yǎng)老金會計核算和信息披露的問題，提出了改進建議。

關鍵詞：養(yǎng)老金會計 設定受益計劃 設定提存計劃 信息披露

一國養(yǎng)老保險制度的變革與該國人口老齡化程度及經(jīng)濟發(fā)展情況有著密不可分的關系。自改革開放以來，伴隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，我國的國家養(yǎng)老保險制度經(jīng)歷了一個循序漸進的變革過程。受我國長期的計劃生育政策影響，人口的年齡分布嚴重失衡，近年來老齡化加劇速度明顯高于世界大多數(shù)西方發(fā)達國家。加之三十多年經(jīng)濟高速發(fā)展和國有企業(yè)改革的深入推進，原有的養(yǎng)老保險體系已經(jīng)成為制約中國社會和諧發(fā)展的重大障礙。如何進一步完善國家養(yǎng)老保險制度體系，以應對老齡化社會的壓力和推進社會和諧發(fā)展具有重要的社會意義。本文僅對完善我國國家養(yǎng)老保險制度中的養(yǎng)老金會計體系的問題進行討論。

一、我國養(yǎng)老金制度及變遷

我國社會養(yǎng)老保險體制構(gòu)架按照人口類型可分為城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險、機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險和農(nóng)村養(yǎng)老保險三大部分。在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的歷程中，我國的養(yǎng)老保險制度演變的整體趨勢是從政府包攬一切變成個人、企業(yè)、財政共同承擔。本文以城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險為例做主要說明。

（一）國家保險模式

1951年初的《勞動保險條例》是我國第一部社會保障法規(guī)。根據(jù)該條例，企業(yè)根據(jù)工資總額的3%按月提取勞動保險基金，其中70%留存企業(yè)基層工會，用于支付職工養(yǎng)老、醫(yī)療等各種保障性開支，30%上繳中華全國總工會供統(tǒng)籌。退休職工則是根據(jù)工齡，從勞動保險基金中獲得原工資35%—60%（1953年提高到50%—70%）的養(yǎng)老金。該條例只適用于企業(yè)職工，機關和事業(yè)單位人員的退休金由國庫開支。由于當時企業(yè)盈虧也是國家財政的一部分，不管是哪種運行方式，并無本質(zhì)差異，這種模式稱為“國家保險”，這種“國家保險”模式，一直運行到20世紀80年代。

（二）共同承擔模式

上世紀80年代初，大部分國有企業(yè)開始成為相對獨立的市場主體，集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等其他企業(yè)組織形式不斷涌現(xiàn)，養(yǎng)老金制度矛盾開始初現(xiàn)。1982年上海試行由保險公司統(tǒng)籌集體企業(yè)職工養(yǎng)老年金，即企業(yè)根據(jù)利潤多寡為職工向保險公司繳納保險金，職工退休后從保險公司領取養(yǎng)老金，這個做法很快擴大至全國的集體企業(yè)。企業(yè)和職工按其工資總額15%的水平，共同繳納退休養(yǎng)老基金，其中個人繳費比例不超過3%。職工退休后按月發(fā)放養(yǎng)老費，多繳多得，不足時國家給予適當補助。至此，在新中國歷史上，個人首次成了養(yǎng)老保險的繳費者之一，養(yǎng)老制度開始朝由個人、企業(yè)和國家共同承擔的方向前進。

（三）社會統(tǒng)籌模式

1991年，國務院頒布《關于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的決定》，個人按其工資3%的繳費比例，要“隨著經(jīng)濟的發(fā)展和職工工資的調(diào)整再逐步提高”。隨后，1993年，中共十四屆三中全會《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確規(guī)定了在社會統(tǒng)籌的基礎上引入個人賬戶的做法。現(xiàn)在實行的養(yǎng)老保險模式就是從這里開始，即統(tǒng)籌和個人賬戶結(jié)合。1997年，國務院統(tǒng)一各地繳費標準，個人繳費比例提升到了11%。2005年把個人賬戶占工資比重從11%下調(diào)到8%，這部分錢全部由個人繳納，而20%的單位繳納部分全部拿去統(tǒng)籌。此時，我國現(xiàn)行的養(yǎng)老保險模式基本形成。

建立一個健全的養(yǎng)老保險制度體系，需要有來自稅收政策、金融組織、監(jiān)管體系和企業(yè)雇傭系統(tǒng)等多方面的力量進行全面配合。在養(yǎng)老保險體系中，會計核算體系涉及到個人、企業(yè)的切身利益，在會計國際趨同的背景下，養(yǎng)老金會計作為會計體系的一部分，必須考慮我國養(yǎng)老保險制度的特點和借鑒國際會計準則，對現(xiàn)行養(yǎng)老金會計進行重構(gòu)。

二、我國企業(yè)養(yǎng)老金會計現(xiàn)狀及問題

（一）會計核算原則上認同勞動報酬觀

我國目前對養(yǎng)老金性質(zhì)認知與國際趨同，認同勞動報酬觀，認為退休金成本是雇員在工作期間通過提供勞務所取得的應付職工薪酬里的一部分。勞動報酬觀下，養(yǎng)老金計劃會計處理的關鍵是在職工為企業(yè)提供服務的當期確認相應的養(yǎng)老金費用， 因此，在會計核算時應體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則。基于對養(yǎng)老金的勞動報酬觀認知，養(yǎng)老金的實質(zhì)是一種遞延工資。也就是說養(yǎng)老金是職工進行所獲勞動報酬的一部分，所以職工對這部分“工資”有請求權(quán)和追索權(quán)，相應地，企業(yè)就負有支付的義務，需要計入當期費用，由于支付期限延期，就形成了養(yǎng)老金負債。由此可見，企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關的權(quán)利義務發(fā)生當期進行確認和計量，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制原則內(nèi)在要求。其次，養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應的經(jīng)濟收益，根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)在確認收益時，理應將當期發(fā)生的養(yǎng)老金費用計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。這就體現(xiàn)了養(yǎng)老金會計核算時的配比原則。由此可見，企業(yè)在職工提供服務期間確認養(yǎng)老金費用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也符合了會計核算中的權(quán)責發(fā)生制原則及配比原則。

（二）會計科目設置偏少

在我國會計準則中，與養(yǎng)老金相關的內(nèi)容比較少。當前與養(yǎng)老金相關的報表會計科目只有“應付職工薪酬”，相關會計準則只有第九號準則。2014年，財政部對《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（財會[2014]8號）進行了修訂。根據(jù)該準則，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利、企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利和其他長期職工福利。其中，短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費和失業(yè)保險費等社會保險費以及其他短期薪酬等。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外?？梢?，養(yǎng)老金并未單獨提出，其核算與披露均是在綜合性的會計科目“應付職工薪酬”下進行的。

由于我國養(yǎng)老保險制度采用社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，確認時要區(qū)分企業(yè)繳納和個人繳納兩部分。另外，個人繳納部分是由企業(yè)從個人工資中直接代扣代繳，所以核算科目和程序一般要分為三個過程。根據(jù)會計準則，對于個人承擔的社會保險費應記入“其他應付款——社會保險費（養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險）”科目，單位承擔部分應記入“應付職工薪酬——社會保險費”科目。

（三）會計處理方法單一

養(yǎng)老金會計處理方法中，較具代表性的有設定提存計劃和設定受益計劃下的會計處理方法兩類。設定提存計劃是指企業(yè)向一個獨立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當期和以前期間職工服務相關的所有職工福利，企業(yè)不再負有進一步支付提存金的法定義務和推定義務。此種方法下，企業(yè)進行相關會計處理會相對容易些，職工在職時，企業(yè)的提存額是一個定量。但是，在職工退休后，職工從相關機構(gòu)領取的退休金數(shù)額相當于變量。如此一來，一方面有利于企業(yè)對養(yǎng)老金進行核算和管理，另一方面卻不利于員工個人利益，所有損失均由職工自己承擔。設定受益計劃是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要職工退休時企業(yè)有能力履行支付義務，企業(yè)是否按時提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定。在此種處理方法下，企業(yè)不僅要負責對在職職工進行養(yǎng)老金的提存，還要負責對退休人員進行養(yǎng)老金的發(fā)放，這種方法比較有利于企業(yè)員工的利益，但對企業(yè)而言，會計處理卻相對復雜。

我國會計準則中規(guī)定，企業(yè)應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃，準則中關于設定受益計劃的會計處理步驟等做了詳細規(guī)定。但在實務中，根據(jù)我國養(yǎng)老保險制度相關文件的規(guī)定，職工養(yǎng)老保險待遇即收益水平與企業(yè)在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔的義務僅限于按照規(guī)定標準提存的金額，屬于國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。也就是說，我國會計準則中關于設定收益計劃的養(yǎng)老金會計處理方法被虛置，實務中基本不存在。

（四）報表信息披露不充分

我國對企業(yè)養(yǎng)老金會計信息披露的要求相對簡單，在財務報表中，與養(yǎng)老金相關的會計科目只有“應付職工薪酬”一個。近幾年，在信息披露相關規(guī)定中，要求在附注中將與該科目有關的信息予以說明，但從目前的上市公司財務報告中可以看出，關于養(yǎng)老金的披露主要集中在附注中，且僅是簡單介紹了所遵循的政策，列式了計量的金額及變化，具體測算方法、變化原因等均未列明。由于我國會計準則的不健全，對養(yǎng)老金信息方面披露不完善，將會使會計信息使用者無法準確了解企業(yè)退休金的使用和發(fā)放情況，使有關部門的監(jiān)管流于形式。

另外，對于確定受益計劃下的養(yǎng)老金會計處理方法，若得到推廣，則相關披露也將導致一系列問題。實施后，在正常情況下，很多公司都會承諾為退休員工提供高福利，可在實踐中，公司不一定會預留一定額度的資金，以確保該承諾可以兌現(xiàn)。這樣的會計準則其實相當于為企業(yè)粉飾報表提供了庇護。實際預留款往往低于公司承諾的預留款，這樣在公司實際投資等取得回報不理想時，公司便可把差額部分用來彌補回報的不足，進而會誤導股票投資者對公司經(jīng)營績效的認識。

綜上，我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計體系中存在著會計核算時準則中相關會計科目設置較少，會計核算不全面；實務中的會計處理方法過于單一；養(yǎng)老金會計信息披露的規(guī)定過于簡單的問題，已經(jīng)不適應養(yǎng)老金改革和社會保障體系完善的需要。結(jié)合我國養(yǎng)老金會計實踐并借鑒西方國家養(yǎng)老保險制度經(jīng)驗，我國養(yǎng)老金會計進行變革勢在必行。

三、完善我國企業(yè)養(yǎng)老金會計體系的建議

（一）會計核算及會計處理方法

1.設置專門的會計科目及核算原則。我國當前會計準則中有關養(yǎng)老金的會計科只有一個“應付職工薪酬”，該科目中包含很多內(nèi)容，從財務報表中，會計信息使用者無法對養(yǎng)老金的任何信息有直觀了解。應借鑒美國養(yǎng)老金會計準則，增設“養(yǎng)老金費用”“預付養(yǎng)老金成本”“應付養(yǎng)老金成本”等多項專用科目。并明確各個科目的確認原則和計算方法。例如對養(yǎng)老金負債的確定，第一，必須明確定義與養(yǎng)老金負債相關的各種概念，確定養(yǎng)老金的組成部分。第二，為了保證報表中養(yǎng)老金負債列示的金額是真實可靠的，會計處理上，企業(yè)應確定出養(yǎng)老金負債的限額。企業(yè)會計人員在確定養(yǎng)老金負債限額時，應先根據(jù)當前工資水平計算出累積養(yǎng)老金負債，然后將計劃資產(chǎn)和累計養(yǎng)老金負債進行大小比較，最后根據(jù)比較結(jié)果做進一步計算進而得出相應結(jié)論：當計劃資產(chǎn)小于累計養(yǎng)老金負債時，企業(yè)養(yǎng)老金負債有最低額度，金額為計劃資產(chǎn)與累計養(yǎng)老金負債之間的差額，反之，企業(yè)養(yǎng)老金負債有最高額度，金額為計劃資產(chǎn)與預計養(yǎng)老金負債之間的差額。

2.企業(yè)應根據(jù)需要適當采用設定受益計劃。在實務中，若職員收入水平、企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營績效不同，職員及企業(yè)所愿意接受的養(yǎng)老金會計處理方法是不一樣的。規(guī)模較大而盈利較低的企業(yè)通常偏愛于使用設定提存計劃的養(yǎng)老金處理方法，但該種公司職員往往比較喜歡設定受益計劃，與之相對應，規(guī)模較小而盈利能力較強的企業(yè)更傾向于采用設定受益計劃的養(yǎng)老金會計處理方法，但該種公司職員卻更愿意采用設定提存計劃的。

在我國，企業(yè)大多只設有基本養(yǎng)老保險，采用的是設定提存計劃下的養(yǎng)老金會計處理方法，對于設定受益計劃下的養(yǎng)老金會計處理方法，尚未普遍推行，會計處理技術(shù)還不夠成熟。建議結(jié)合企業(yè)及職工需求綜合分析，確定企業(yè)養(yǎng)老金適合哪種會計處理方法或兩種方法結(jié)合使用。政府也應進一步出臺優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)設置補充退休福利，多采用設定受益提存計劃，提高職工工作積極性。

（二）完善養(yǎng)老金會計信息披露

企業(yè)養(yǎng)老金會計信息的充分披露不但能幫助會計信息使用者更全面地掌握企業(yè)信息，而且能幫助監(jiān)管部門對企業(yè)進行更為有效的監(jiān)督。我國當前的會計準則在養(yǎng)老金會計信息披露方面存在著嚴重的問題，金額的變動原因、補充養(yǎng)老保險的支付情況等相關事項均未予以披露。參考美國養(yǎng)老金信息披露的做法，建議我國企業(yè)養(yǎng)老金會計信息披露需要從以下兩個方面進行完善。

1.報表列示要明晰。在報表列示方面，應將養(yǎng)老金資產(chǎn)及負債余額列示在資產(chǎn)負債表中，將當期發(fā)生的養(yǎng)老金成本及費用列示在利潤表中。另外，許多學者還提出了以下建議：（1）當期發(fā)生的“養(yǎng)老金費用”應歸入到管理費用項目中，并應在損益表中予以明確列示；（2）當期養(yǎng)老金提存多于負債時，多余部分應記入到“預付養(yǎng)老金”科目中，并于期末在流動資產(chǎn)項目下予以列示，而本期養(yǎng)老金計提后沒有支付的，沒支付部分則應該歸入到“應付養(yǎng)老金負債”科目中，作為流動負債或長期負債在期末予以列示。筆者對第一種觀點持支持態(tài)度，但認為第二種觀點中所說的列示方法較為繁瑣，建議可以如“預付賬款”和“應付賬款”一樣，僅設置其中一個會計科目，期末得出具體的數(shù)值后，再根據(jù)余額所處借貸方來確定是資產(chǎn)還是負債，進而予以列示。

2.表外附注披露應盡量全面。為了更全面地了解企業(yè)養(yǎng)老金的使用和繳納情況，企業(yè)應該在財務報表附注中披露出更多養(yǎng)老金相關的文字信息。附注中應予以披露：（1）養(yǎng)老金計劃的具體情況，包括計劃的類型、涉及的員工、提存和發(fā)放所采用的方法、養(yǎng)老金成本的組成和金額等；（2）使用設定收益計劃時，按承諾支付的金額與形成的真實負債情況；（3）前期服務成本、未確認損益攤銷的攤銷法等其他相關信息。此外，考慮到養(yǎng)老金利益相關方和信息的不完全對稱，制定信息披露規(guī)范時，應要求盡量增加披露的頻率，以方便各方信息需求者及時了解相關信息。

養(yǎng)老保險制度體系的完善情況與廣大退休人員的生活質(zhì)量息息相關，體現(xiàn)著一個國家的社會福利水平，影響著廣大勞動者的工作積極性，因而，養(yǎng)老金會計體系的構(gòu)建與完善便顯得尤為重要。我國在此方面起步比較晚，目前還存在著諸多不足，我們應在借鑒西方發(fā)達國家特別是美國的養(yǎng)老金會計體系制定經(jīng)驗的基礎上，加快我國養(yǎng)老金會計體系的建立步伐。

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