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企業(yè)如何有效實施不相容職責(zé)分離

2016-11-10 03:18張康明
財會學(xué)習(xí) 2016年19期
關(guān)鍵詞:舞弊業(yè)務(wù)流程職責(zé)

張康明

摘要:職責(zé)分離(Segregation of Duties,通常簡稱為SOD)不僅是典型的會計控制手段,而且已作為重要的內(nèi)部控制工具在企業(yè)經(jīng)營管理中得到了廣泛的應(yīng)用。但企業(yè)在進行職責(zé)分離的過程中需要面對風(fēng)險控制效果和經(jīng)營效率的兩難選擇。尤其中小企業(yè)相對于大企業(yè)人員配置更為精簡,一人多崗的情況較為常見,實施職責(zé)分離面臨諸多困難。為應(yīng)對上述難題,本文以企業(yè)的固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)為例,設(shè)計了一種職責(zé)分離的工作框架。該工作框架通過不相容職責(zé)的識別、不相容職責(zé)風(fēng)險的分級等環(huán)節(jié),針對企業(yè)不同的人力資源配置水平,以風(fēng)險控制效果最優(yōu)為目標設(shè)計相應(yīng)的職責(zé)分離方案。從而幫助企業(yè)在職責(zé)分離的過程中 更好的兼顧風(fēng)險控制效果以及經(jīng)營成本。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;職責(zé)分離

職責(zé)分離是典型的內(nèi)部控制工具,在COSO的內(nèi)部控制整合框架以及五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》都將其作為重要的內(nèi)部控制活動要素多次提出。在筆者為多家上市和擬上市企業(yè)實施的內(nèi)控體系建設(shè)咨詢項目中,企業(yè)往往對不相容職責(zé)分離的實施有以下困惑:

● 原來的崗位設(shè)置好好的,為什么要職責(zé)分離?

● 哪些是職責(zé)是不相容職責(zé)?

● 職責(zé)分離的到什么程度才足夠好?

針對以上困惑,在本文中筆者將基于的項目實施經(jīng)驗設(shè)計一套簡單易用的有效進行職責(zé)分離的實施框架。

一、不相容職責(zé)的概念內(nèi)涵

所謂不相容職責(zé)是指那些如果由一個人擔(dān)任,既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為,又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職責(zé)。不相容職責(zé)分離的核心是“內(nèi)部牽制”,它要求每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理,使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系,并受其監(jiān)督和制約。

不相容職責(zé)分離是重要內(nèi)部控制工具,以不相容職責(zé)分離為核心內(nèi)部牽制理論,也是內(nèi)部控制思想早期的體現(xiàn)。亞當(dāng)斯密在《國富論》中對分工提高企業(yè)生產(chǎn)效率有過精妙的論述。然而,分工對企業(yè)生產(chǎn)效率的影響并非是絕對正面的。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大,分工逐步深化,如何保證信息在各層級和崗位間進行有效傳遞,如何有效協(xié)調(diào)各崗位人員的工作,將是一個不可回避的問題。同理,職責(zé)分離也是如此。職責(zé)分離一方面在降低舞弊及工作失誤風(fēng)險的同時,也可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營效率的下降(經(jīng)營效率可綜合體現(xiàn)為業(yè)務(wù)處理時間及業(yè)務(wù)質(zhì)量目標達成情況)。

二、企業(yè)中的崗位職責(zé)分類:

(一)執(zhí)行(asset handling)

一般來說,此類職責(zé)最主要的特點是責(zé)任人擁有接觸和使用企業(yè)某些資產(chǎn)(這里所說的資產(chǎn)不僅指常規(guī)意義上的貨幣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、原材料等,也包括企業(yè)流程中涉及的一些關(guān)鍵表單,如采購訂單等)的權(quán)力。例如,資金業(yè)務(wù)中的出納,采購業(yè)務(wù)中的采購員等。承擔(dān)“執(zhí)行”職責(zé)的人員我們往往也習(xí)慣稱之為經(jīng)辦人員。

(二)記錄(booking)

顧名思義,承擔(dān)此類職責(zé)的人員最主要的功能在于對業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果進行記錄,或者可以說對資產(chǎn)(a中所指的資產(chǎn))的使用情況進行記錄。例如,會計就是典型的記錄職責(zé);固定資產(chǎn)、存貨的臺賬管理也屬于記錄職責(zé)。

(三)批準(approval)

批準意味著授權(quán)執(zhí)行。針對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中一些重要事項,需設(shè)置批準程序,在專業(yè)方面保證業(yè)務(wù)發(fā)生的合理性。例如,采購需求的審批。

(四)核對(comparison)

承擔(dān)此類職責(zé)的人員會對執(zhí)行、記錄、批準的情況進行核對,以確定業(yè)務(wù)運作的規(guī)范性。例如,稽核會計、資產(chǎn)現(xiàn)場盤點就是典型的核對職責(zé)。

三、如何構(gòu)建有效的職責(zé)分離工作框架

下面本文將以一個公司A的固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)為例,闡述如何做到有效的職責(zé)分離。

(一)識別業(yè)務(wù)流程

有效職責(zé)分離的第一步工作是識別業(yè)務(wù)流程,企業(yè)的業(yè)務(wù)運營是一個有機整體,流程劃分有助于我們更好的理解企業(yè)運作機制,進而進行有效管理。業(yè)務(wù)流程劃分并不存在統(tǒng)一的標準,《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》劃分的18個業(yè)務(wù)活動,APQC[1]針對不同行業(yè)提出的流程劃分框架等,都是很好的流程劃分參考標準。

界定業(yè)務(wù)流程至少需要明確以下要素:

● 流程起始端與結(jié)束端

● 參與部門及崗位

● 信息傳遞路徑

如何獲取以上流程要素信息?

常用的方法包括:閱讀企業(yè)管理制度,訪談業(yè)務(wù)流程參與人員,穿行測試等。

對于A公司而言,其固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)流程的要素如下:

● 起始端:使用部門提出采購需求;

● 結(jié)束端:采購付款;

● 參與部門:使用部門、采購部、財務(wù)部、總經(jīng)理

● 信息傳遞路徑:使用部門提出采購需求,該采購需求被總經(jīng)理批準后由采購部執(zhí)行,固定資產(chǎn)驗收后,由財務(wù)部付款。

(二)識別流程重要職責(zé)

完成流程界定后,還需對流程中的重要職責(zé)進行歸納,這也是我們對業(yè)務(wù)流程深化理解的必備工作。在識別流程重要職責(zé)過程中,我們必須明確每個職責(zé)是屬于執(zhí)行、記錄、批準、核對四類中的哪一類。記住,這一步非常重要!另外,需要提醒的是,不要把“職責(zé)”同諸如“采購員”、“采購經(jīng)理”等所謂崗位職務(wù)混淆。

針對A公司的采購業(yè)務(wù)而言,有以下一些重要職責(zé)(見下頁表1,深灰色代表職責(zé)所屬的類型):

(三)識別“基本不相容職責(zé)”

前文我們將職責(zé)分為四類,而這四類職責(zé)將是我們識別不相容職責(zé)的基礎(chǔ),一般來說,這四類職責(zé)中存在以下5對不相容職責(zé):

1.批準進行某項業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

2.執(zhí)行某些業(yè)務(wù)和核對該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

3.執(zhí)行某項業(yè)務(wù)和記錄該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

4.記錄某項業(yè)務(wù)和批準修改該項業(yè)務(wù)記錄的職責(zé)要分離;

5.記錄某項業(yè)務(wù)和核對記錄真實完整性的職責(zé)要分離;

為了便于應(yīng)用,上述幾對不相容職責(zé)可以用表2表示:(見表2)

然而基于我們的項目實施經(jīng)驗,僅僅依靠上表對采購業(yè)務(wù)流程進行職責(zé)分離是不夠的。我們還需要將采購業(yè)務(wù)流程分為若干個“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”,而這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”則是職責(zé)分離的分析基礎(chǔ)。這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”實際上指的就是上述5對不相容職責(zé)中所說的“業(yè)務(wù)”(見黑體灰字部分)。

分析每個“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”中涉及的職責(zé)及其類型,結(jié)合上表則可以識別采購業(yè)務(wù)的“基本不相容職責(zé)”。

所謂“基本不相容職責(zé)”,意味這些不相容職責(zé)是采購業(yè)務(wù)流程職責(zé)分離中不可逾越的底限,是防范舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的基礎(chǔ)防線。

“基本不相容職責(zé)”見下頁表中的“●”表格。

(四)識別其他重要不相容職責(zé)

除了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部的職責(zé)分離分析,采購業(yè)務(wù)若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)分離也應(yīng)進行關(guān)注。我們可以稱之為“次級不相容職責(zé)”,它發(fā)揮控制效果依賴于“基本不相容職責(zé)”。這一步驟將更多的結(jié)合企業(yè)特點,并充分發(fā)揮分析人員的專業(yè)能力。對于A公司而言,我們識別出了“基本不相容職責(zé)”之外的其他一些重要的“次級不相容職責(zé)”。(見下表中的“×”表格)

通過使用上表,我們可以對A公司采購業(yè)務(wù)中的不相容職責(zé)進行識別,識別結(jié)果見表3:

(五)職責(zé)分離風(fēng)險分級

就A公司的采購業(yè)務(wù)流程而言,不相容職責(zé)分離的“深度”將影響其對舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的控制效果。但對職責(zé)無限制的進行分離也是不現(xiàn)實的,這勢必將影響經(jīng)營效率,同時升高管理成本。因此,有必要對各類職責(zé)分離情況所對應(yīng)的舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險情況(簡稱為“職責(zé)分離風(fēng)險”)進行分級,以便于企業(yè)根據(jù)實際情況選擇。以A公司采購業(yè)務(wù)為例,我們簡要列舉了三類代表性的職責(zé)分離方案,對三類職責(zé)分離方案的分析見表4下方說明。

需要特別說明的是,“驗收”職責(zé)相對特殊,企業(yè)中驗收職責(zé)由多人執(zhí)行基于兩點需求:(1)與職責(zé)分離目的相同,避免一個人單獨執(zhí)行多個職責(zé)而產(chǎn)生舞弊;(2)保證采購質(zhì)量,由采購提出人及實施人共同確認采購需求是否得到滿足。

四、小結(jié)

不相容職責(zé)分離并非企業(yè)經(jīng)營效率的障礙。本文提供了一個簡單易用的職責(zé)分離框架,該框架從業(yè)務(wù)流程梳理入手,通過對主要職責(zé)的梳理和分類,識別出業(yè)務(wù)流程中重要的不相容職責(zé),并對各類不相容職責(zé)組合進行風(fēng)險評級,為企業(yè)如何平衡風(fēng)險管理與經(jīng)營效率提供了決策基礎(chǔ)。這將有助于企業(yè)在防范舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的同時,更好的兼顧企業(yè)經(jīng)營效率和管理成本。

參考文獻:

[1]美國生產(chǎn)力與質(zhì)量中心(American Productivity and Quality Center,簡稱為APQC),是一家具備了豐富的“流程與績效改善資源”的全球性機構(gòu)。APQC創(chuàng)立于1977年,致力于各種改善手法的研究開發(fā),訂定產(chǎn)業(yè)標竿與最佳實務(wù),并及時地發(fā)布新知識、訓(xùn)練課程、以及關(guān)鍵成功工具。

[2]在企業(yè)實務(wù)中常見的情況是,一個部門掌握了業(yè)務(wù)操作的全部環(huán)節(jié),即使各個環(huán)節(jié)中實現(xiàn)了執(zhí)行/審批等職責(zé)分離,但部門領(lǐng)導(dǎo)的個人影響力將嚴重削弱職責(zé)分離的效用,從而導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

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