張小球

摘 要 新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行有條件資本化，但并沒有提出詳細(xì)的執(zhí)行要求。當(dāng)前，我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財務(wù)處理仍然處于一個較低的水平，即使部分披露的信息也非常不規(guī)范。本文在闡述高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的相關(guān)概念及其財務(wù)處理的重要性基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)處理存在的問題，并針對這些問題，探討了高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用支出具體的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞 高新技術(shù)企業(yè) 研發(fā)費(fèi)用 賬務(wù)處理

一、引言

高新技術(shù)企業(yè)所發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，是指在產(chǎn)品升級換代、技術(shù)方面升級改造、工藝改進(jìn)變更的研究與開發(fā)過程中所耗用的材料、人工、動力費(fèi)用以及專用設(shè)備折舊等各項(xiàng)費(fèi)用。在2008年發(fā)布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》與《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》兩個文件中均有規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)在初次認(rèn)定或到期復(fù)審時，對研發(fā)費(fèi)用支出金額有硬性要求，那就是企業(yè)近三年的研發(fā)費(fèi)用支出必須達(dá)到當(dāng)年銷售收入的一定比例，收入在5000萬以下的不低于6%，收入在5000萬至2億之間的不低于4%，收入在2億以上的不低于3%，而且在中國境內(nèi)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不得低于總研發(fā)費(fèi)用的60%。另外，為了提高科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新的能力，各個高新技術(shù)企業(yè)開始建立獨(dú)立的研發(fā)機(jī)構(gòu)，加大了對研發(fā)的投入，研發(fā)費(fèi)用所占企業(yè)支出的比重不斷增大，對企業(yè)的現(xiàn)時業(yè)績和未來業(yè)績都產(chǎn)生了較大影響。各企業(yè)的研發(fā)投入逐年增加，并在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中所占的比重也越來越大。因此，對于高新技術(shù)企業(yè)來說，是否能夠運(yùn)用科學(xué)合理的會計核算方法來進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用核算就顯得尤其重要。

二、當(dāng)前高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在財務(wù)處理存在的問題

（一）主觀估計的成分過高

在企業(yè)的實(shí)際操作中，研究階段和開發(fā)階段有時是很難嚴(yán)格區(qū)分的，有些費(fèi)用是該費(fèi)用化還是資本化，有時會因時、因地、因?qū)ο蠖煌?。如果人為地?guī)定哪些費(fèi)用必須資本化，哪些費(fèi)用必須資本化，在實(shí)務(wù)中又會很難操作，且存在較大的主觀性。

（二）無形資產(chǎn)研發(fā)階段難以區(qū)分

在新的會計準(zhǔn)則中，雖然明確規(guī)定了研究階段及開發(fā)階段的劃分定義，以及開發(fā)費(fèi)用予以資本化的條件，但由于高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)活動是一項(xiàng)非常復(fù)雜的過程，而且許多企業(yè)沒有獨(dú)立的研發(fā)線，都是產(chǎn)研結(jié)合進(jìn)行的，想要會計人員明確判斷兩者的界限以及是否符合資本化條件是非常困難的。

（三）新準(zhǔn)則增大了企業(yè)利潤操控的空間

由于研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有較大的主觀性，因而給企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)提供了機(jī)會。企業(yè)在將研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段的時候，對于開發(fā)階段的支出是否滿足新準(zhǔn)則所規(guī)定的5個條件在很大程度上取決于會計人員的個人判斷，這樣就增大了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間。企業(yè)只要將研究階段與開發(fā)階段人為的進(jìn)行調(diào)整，就可以把研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分界點(diǎn)進(jìn)行人為調(diào)整，從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。

（四）受業(yè)績考核影響，企業(yè)易傾向于技術(shù)引進(jìn)

在大部分企業(yè)中，主要通過績效考核來決定高管的薪酬，而績效任務(wù)的主要部分就是利潤指標(biāo)。企業(yè)自主研發(fā)過程中發(fā)生的所有研發(fā)費(fèi)用支出，假如能夠滿足資本化條件，則可以予以資本化，從而相對增加企業(yè)當(dāng)期的凈利潤。但企業(yè)對新產(chǎn)品、新項(xiàng)目在自主研發(fā)的過程中，因?yàn)榉N種的原因，總會有部分項(xiàng)目研究不成功，從而導(dǎo)致有一部分的研發(fā)費(fèi)用不能夠資本化，而要列入當(dāng)期管理費(fèi)用，這樣就直接影響了企業(yè)當(dāng)期的凈利潤。

企業(yè)如果選擇自主研發(fā)，往往會由于研發(fā)過程與結(jié)果存在一定的不確定性，所以覺得風(fēng)險較大。這對于企業(yè)的高管來說，從任期的績效方面考慮，往往會選擇引進(jìn)外部已研發(fā)成功且能成熟使用的技術(shù)。因?yàn)閺耐獠恐苯右M(jìn)的技術(shù)，與自主研發(fā)相比，一方面風(fēng)險要少，另一方面所有的支出都可以作為無形資產(chǎn)（專有技術(shù)或非專有技術(shù)）進(jìn)行資本化，然后分期攤銷，不會對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響，也就不會對績效考核結(jié)果產(chǎn)生較大影響。

（五）研發(fā)費(fèi)用信息披露不夠規(guī)范

由于我國的會計制度還沒有專門的研發(fā)費(fèi)用信息披露實(shí)施細(xì)則，因此，除了創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)按照規(guī)定披露得比較詳細(xì)外，其他的公司在財務(wù)報告中要么不披露，要么就盡量從簡披露研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)。這樣就大大降低了會計報告中研發(fā)費(fèi)用披露的質(zhì)量，就會對投資者在投資決策判斷方面產(chǎn)生較大影響。

三、加強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)處理的建議

（一）確認(rèn)

1.企業(yè)首先要做好研發(fā)立項(xiàng)工作。企業(yè)對每個研發(fā)項(xiàng)目均應(yīng)事先建立預(yù)算，確定資金安排時間、研發(fā)時間安排表，研發(fā)人員安排表，預(yù)算各項(xiàng)費(fèi)用開支，并報董事會及總經(jīng)理審批，以確定經(jīng)費(fèi)來源。研發(fā)預(yù)算應(yīng)由企業(yè)計劃發(fā)展部門牽頭，研發(fā)部門、財務(wù)部門、生管物控等部門，協(xié)調(diào)做好研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算、研發(fā)資金安排、研發(fā)物資采購安排、研發(fā)試驗(yàn)時間表，以便財務(wù)部安排資金。

2.細(xì)化研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)一步細(xì)化研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)費(fèi)用支出最終能不能予以資本化，關(guān)鍵在于費(fèi)用是否是在開發(fā)階段而發(fā)生，為了避免企業(yè)通過研發(fā)支出資本化來調(diào)節(jié)利潤，首先，要切實(shí)明確“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可通過《實(shí)施細(xì)則》補(bǔ)充相關(guān)解釋，統(tǒng)一明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。例如，對日常一般性的費(fèi)用支出可統(tǒng)一規(guī)定為“研究階段支出”，而對“開發(fā)階段”的支出，可實(shí)行立項(xiàng)備案制，要求企業(yè)相關(guān)部門整理好相關(guān)的文件資料，如可行性研究報告、階段性驗(yàn)收報告、質(zhì)量檢測報告等，并在企業(yè)財務(wù)部門或檔案管理部門備案以備查。其次，還可以根據(jù)不同的行業(yè)來規(guī)定定量指標(biāo)，如規(guī)定資本化的開發(fā)支出在總的研發(fā)支出一定比例之內(nèi)，或?qū)①Y本化的開發(fā)支出限制在銷售收入的一定比例之內(nèi)。

3.按研究階段與開發(fā)階段分別統(tǒng)計所發(fā)生的費(fèi)用。在企業(yè)的財務(wù)核算方面要按研究階段與開發(fā)階段分別統(tǒng)計所發(fā)生的費(fèi)用。一方面，企業(yè)要加強(qiáng)對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等“三新”研發(fā)立項(xiàng)工作的重視程度，進(jìn)一步規(guī)范立項(xiàng)審批的相關(guān)程序，為企業(yè)財務(wù)部門能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行會計核算、及時地享受國家稅收優(yōu)惠政策提供依據(jù)。另一方面，企業(yè)可成立一個專門的內(nèi)部專家小組，成員由分管技術(shù)的公司領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)人員、技術(shù)人員、生產(chǎn)管理人員等組成，主要職責(zé)是管理和審查研發(fā)活動的全過程，編制各個研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算，統(tǒng)計研發(fā)日常費(fèi)用，這樣就有利于更加清楚地界定研究階段和開發(fā)階段，從而能夠避免在實(shí)際操作中存在過多的主觀判斷，以減少企業(yè)的隨意調(diào)整。具體來講，企業(yè)可以按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理方法，可設(shè)置一級科目“研發(fā)支出”，分“研究階段”及“開發(fā)階段”設(shè)置兩個二級明細(xì)科目，根據(jù)每個研發(fā)項(xiàng)目名稱設(shè)置三級明細(xì)賬，按項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)歸集所發(fā)生的費(fèi)用，每個會計期末，將所有項(xiàng)目研究階段所發(fā)生的費(fèi)用以及開發(fā)失敗的項(xiàng)目在開發(fā)階段所發(fā)生的費(fèi)用按項(xiàng)目明細(xì)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用下的單設(shè)科目，將項(xiàng)目開發(fā)成功的開發(fā)階段的費(fèi)用在項(xiàng)目結(jié)束時轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）計量

1.加強(qiáng)對研發(fā)費(fèi)用的全過程管理及會計核算。企業(yè)可按照自身的實(shí)際情況，將自身的財務(wù)管理制度進(jìn)行完善，建立起切合自身實(shí)際的研發(fā)費(fèi)用核算體系，可從研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)申請及審批、研發(fā)費(fèi)用預(yù)算的編制、研發(fā)資金的使用、研發(fā)費(fèi)用的歸集、研發(fā)項(xiàng)目決算的編制直至研發(fā)項(xiàng)目驗(yàn)收評審等各環(huán)節(jié)進(jìn)行跟蹤管理，如果發(fā)現(xiàn)問題，及時進(jìn)行改正。同時，要加強(qiáng)會計核算人員的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，以提升其專業(yè)知識和操作技能，提高職業(yè)道德和其對研發(fā)支出具體情況的判斷能力，這樣不僅能夠規(guī)范會計核算，提高會計核算工作效率，而且還能更加準(zhǔn)確地統(tǒng)計項(xiàng)目在不同階段的費(fèi)用支出，使研發(fā)費(fèi)用的會計處理更加合理恰當(dāng)，提高研發(fā)費(fèi)用會計核算質(zhì)量。

2.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的結(jié)算。研發(fā)項(xiàng)目完工后，企業(yè)研發(fā)部門應(yīng)及時向政府有關(guān)部門申請專利，不屬于專利技術(shù)的，可向外部權(quán)威機(jī)構(gòu)申請技術(shù)認(rèn)證，并組織企業(yè)相關(guān)部門進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)算，經(jīng)相關(guān)部門人員審核，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)審批后，財務(wù)部門方可辦理研發(fā)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，對符合資本化條件的，企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算，并分期進(jìn)行攤銷，對不符合資本化條件的，應(yīng)一次性列入當(dāng)期管理費(fèi)用。

（三）信息披露

進(jìn)一步細(xì)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出情況的信息披露，一方面將企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目詳細(xì)情況報告給投資者，以增強(qiáng)股東對企業(yè)的信心；另一方面約束企業(yè)通過調(diào)節(jié)研發(fā)費(fèi)用的資本化以達(dá)到操縱當(dāng)期利潤的行為。細(xì)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的信息披露主要包括兩部分：

1.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的表內(nèi)披露。主要包括以下幾方面：可在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)設(shè)置“研發(fā)支出”欄目，下設(shè)“研究階段費(fèi)用”及“開發(fā)階段費(fèi)用”兩個其中項(xiàng)，用來披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開發(fā)費(fèi)用”總額及各階段的費(fèi)用情況；還可在利潤表中單設(shè)一欄“研發(fā)費(fèi)用支出”，使財務(wù)報告使用者能更清楚地看出研發(fā)費(fèi)用支出對當(dāng)期利潤的影響。還可設(shè)置利潤表附表“研發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”，分每個項(xiàng)目及各個項(xiàng)目的費(fèi)用明細(xì)來披露主要研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用發(fā)生情況，這樣會使會計報告使用者能夠更加清楚研發(fā)資金的使用情況。

2.加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的表外披露。可在會計報表附注中設(shè)立以下內(nèi)容：第一，披露企業(yè)一貫采用的研發(fā)費(fèi)用核算會計政策，研發(fā)支出費(fèi)用化及資本化的金額，各自所占總費(fèi)用的比重，以及資本化時結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的時點(diǎn)，所采取的無形資產(chǎn)攤銷方法等；第二，說明研究開發(fā)投資支出和最終成果無形資產(chǎn)的關(guān)系，所發(fā)生的主要費(fèi)用投入方向，以及項(xiàng)目是否開發(fā)成功的具體情況；第三，披露研發(fā)所形成的技術(shù)與產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品價格提升等之間的關(guān)系，研發(fā)技術(shù)對企業(yè)的貢獻(xiàn)度；第四，披露所研究與開發(fā)項(xiàng)目對應(yīng)技術(shù)的先進(jìn)性以及未來市場前景，會為企業(yè)帶來的未來潛在收益情況，研發(fā)項(xiàng)目所對應(yīng)的專利情況。

四、結(jié)語

通常來說，企業(yè)的研發(fā)活動大都具有研發(fā)期限長、資金投入大、風(fēng)險大的特點(diǎn)，所以研究開發(fā)費(fèi)用的會計核算與信息披露是企業(yè)的一大難題。但只要企業(yè)按照程序規(guī)范運(yùn)作，選擇科學(xué)合理且切合企業(yè)實(shí)際的會計處理方法，就能化解存在的各種問題。新會計準(zhǔn)則允許符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定，是遵循了配比性原則和謹(jǐn)慎性原則的。只要企業(yè)在具體實(shí)施過程中，能夠嚴(yán)格地將研究階段與開發(fā)階段進(jìn)行合理的劃分，并強(qiáng)化研發(fā)費(fèi)用的信息披露，把研發(fā)活動全部過程的詳細(xì)情況進(jìn)行披露，就一定能把研發(fā)項(xiàng)目所帶來的未來收益的不確定性降到最低，真實(shí)客觀地反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（作者單位為湘能華磊光電股份有限公司）

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