劉綱

摘 要：眾所周知，獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)的精髓和本質(zhì)。本文首先闡述了審計獨立性的有關(guān)觀點，提出了目前比較流行的審計獨立性的兩個概念，之后進行了影響審計獨立性的因素分析，并最終提出了確保和維護審計獨立性的對策，以期這些對策能夠?qū)μ岣邔徲嫷馁|(zhì)量、維護審計的獨立性起到一定的作用。

關(guān)鍵詞：獨立性；合伙制；審計委托

一、審計獨立性

獨立性是注冊會計師的執(zhí)業(yè)精髓和本質(zhì)，歷年來出現(xiàn)的審計失敗的案例，使得人們對審計獨立性產(chǎn)生了懷疑，對審計獨立性的關(guān)注也更多，目前理論界對審計獨立性的定義還存在爭議，主要的觀點如下：

1.抽象的道德人的審計獨立性和結(jié)構(gòu)化的審計獨立性

抽象的道德人的審計獨立性，是指一種精神狀態(tài)，它要求審計人員不能受經(jīng)濟利益或者感情因素的影響，在一定程度上相當于誠實、正直、和品格。莫茨和夏拉夫認為，審計的獨立性應(yīng)該包括審計人員的獨立性和審計職業(yè)的獨立性。審計人員的獨立性，是指審計人員在執(zhí)業(yè)的過程中保持適當態(tài)度和中性立場的能力。審計職業(yè)的獨立性，是指社會公眾對審計人員的感知和了解，認為審計人員代表了公平公正、不偏不倚。

2.現(xiàn)實的經(jīng)濟人的審計獨立性

一些學者站在經(jīng)濟學的角度來分析審計獨立性，認為審計人員是預(yù)期效用最大化者，判斷審計人員獨立性的高低，可以關(guān)注其行為與所有者利益之間一致性程度。優(yōu)點是將審計人員回歸到普通社會人的身份，承認在委托代理關(guān)系下審計人員同樣存在道德風險和逆向選擇的問題，缺點是，當與所有者利益不一致時，審計人員應(yīng)站在控股股東還是小股東一邊，而且，使用會計信息的用戶，并非只有所有者，還應(yīng)包括債權(quán)人、潛在的投資者、政府和社會公眾等，如果僅以所有者的利益作為審計獨立性的評判標準，那么就可能侵害到債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。

對審計獨立性的認識，目前比較流行的觀點是由原美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯的觀點，即審計獨立性應(yīng)該包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。

1.實質(zhì)上的獨立性

實質(zhì)上的獨立性是一種精神追求，是無形的，也稱事實上的獨立。難以進行客觀的量化，它要求審計人員在進行審計判斷時不應(yīng)屈從于外界的壓力，能夠客觀公正的對事實做出公平的判斷，無偏公正地提出審計意見。

2.形式上的獨立性

形式上的獨立要求注冊會計師，不管其與被審計單位之間實際有沒有利害關(guān)系，只要能使外界相信注冊會計師是獨立于被審計單位的即可，就是在形式上要保持獨立，要求審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如投資關(guān)系、親屬關(guān)系和借貸關(guān)系等。

二、影響審計獨立性的因素分析

1.從審計市場來看

首先，審計市場基礎(chǔ)十分脆弱，缺乏真正的審計需求者。被審單位對審計服務(wù)的需求，是迫于外界的壓力，而不是其內(nèi)生的需求，上市公司的管理者缺乏內(nèi)在的披露動機。其次，審計市場上存在過度競爭，獨立性較高的會計師事務(wù)所，反而會被一些被審計單位望而卻步，敬而遠之。再次，審計人員素質(zhì)。包括審計人員的道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計人員的道德素質(zhì)不高，中立性原則不強，不能做到“淡泊名利”，就會影響審計的獨立性，審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低，心里沒有底氣，就容易受被審計人員的擺布，使審計業(yè)務(wù)限于被動狀態(tài)。

2.審計關(guān)系失衡

首先，真正的審計委托人缺位。在國有獨資企業(yè)中，一般是委托有關(guān)部門代理國家行使職權(quán)，這些部門實質(zhì)上就成為代理委托人，這就為其操縱審計人員欺騙真正的委托人提供了溫床。在上市公司中，全體股東應(yīng)該是真正的委托人，但實際中卻是董事會代替其行使權(quán)利，這就等于用局部利益代替整體從事監(jiān)督活動，難免會產(chǎn)生為追求局部利益而損害整體利益的傾向。其次，委托人與被審計人為同一人。同時，會計師事務(wù)所也背著“拿人家的手短，吃人家的嘴短”的包袱，審計主體與審計客體產(chǎn)生了經(jīng)濟利益關(guān)系，使審計關(guān)系扭曲。

3.審計費用的影響

我國目前審計費用的支付采用“誰委托，誰付款”的方式，這就意味著不是上市公司的財務(wù)報表使用者，而是上市公司自己花錢聘用注冊會計師來審自己?？梢韵胂鬀]有人會愿意花錢來讓別人挑自己的毛病，揭自己的傷疤。另外，會計師事務(wù)所為了自身發(fā)展，對非上市公司提供的眾多中介服務(wù)收費，有時會使得會計師事務(wù)所陷于兩難的境地，也會影響審計獨立性。

4.事務(wù)所的規(guī)模和組織形式

大的會計師事務(wù)所客戶眾多，收入來源廣，其違心地出具有利于客戶的審計報告，將會承擔較大的損失，小的會計師事務(wù)其生存和發(fā)展要依賴較少的客戶，較容易受到客戶的控制和影響。除了規(guī)模的影響，事務(wù)所內(nèi)部的管理體制和方式，也會應(yīng)影響審計獨立性。事務(wù)所內(nèi)部有無定期輪崗制、換人復(fù)核制，有無相應(yīng)的懲罰措施，以及日常的監(jiān)管是否到位，都將對獨立性產(chǎn)生影響。

三、保證與維護審計獨立性的對策

1.重構(gòu)審計委托模式，從源頭上切斷委托人與注冊會計師事務(wù)所之間的直接利益關(guān)系

在中央、省（直轄市）以及地市三級政府審計機關(guān)下相應(yīng)地分別設(shè)立審計署、審計廳、審計局三級審計服務(wù)管理中心，審計服務(wù)管理中心會同注冊會計師協(xié)會按企業(yè)規(guī)模，行業(yè)特點和經(jīng)營狀況等指標，將企業(yè)分為上市公司及特大型企業(yè)、大中型企業(yè)和中小型企業(yè)三大類，同時按注冊會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人數(shù)、管理規(guī)范程度等將事務(wù)所分為A、B、C三類。具體形成如下的三層委托關(guān)系：?。荷鲜泄竞吞卮笮推髽I(yè)——審計署審計服務(wù)管理中心——A類會計師事務(wù)所；ⅱ：大中型企業(yè)——審計廳審計服務(wù)管理中——B類會計師事務(wù)所；ⅲ：中小型企業(yè)——審計局審計服務(wù)管理中心——C類會計師事務(wù)所。對ⅰ級企業(yè)只允許A類會計師事務(wù)所通過投標的形式最終取得審計ⅰ級企業(yè)的機會，對ⅱ級企業(yè)允許A類和B類會計師事務(wù)所均可通過投標的形式最終取得審計ⅱ級企業(yè)的機會，ⅲ級企業(yè)可以通過在A、B、C三類事務(wù)所中進行計算機配對選擇。

2.加強法制建設(shè)，加大監(jiān)管力度

充分發(fā)揮“三位一體”的監(jiān)督體系的作用，進一步健全注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機制，逐步完善財政和審計部門的外部監(jiān)督，注冊會計師行業(yè)協(xié)會的行業(yè)監(jiān)督和自我監(jiān)督，在注冊會計師行業(yè)引入民事賠償制度，規(guī)定失約者或者違背審計獨立性的人員，承擔相應(yīng)民事賠償責任的相關(guān)制度，并將其逐出會計事務(wù)所，從此不得從事審計相關(guān)業(yè)務(wù)，同時加大違約者的法律懲罰，降低其失約失信的機會成本。

3.實現(xiàn)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的“脫胎換骨”

發(fā)展才是硬道理，根據(jù)“效益最大化”和“產(chǎn)權(quán)清晰”的原則，大膽嘗試改變原來注冊會計師事務(wù)所的組織形式，按照注冊會計師事務(wù)所的注冊資本、人員數(shù)量、管理規(guī)范與否將事務(wù)所分為A、B、C三類，對于A類事務(wù)所實行有限合伙責任制，對于B、C類事務(wù)所實行無限合伙的責任制，從源頭上，來增強其獨立性和競爭性。因此，我們需要對現(xiàn)有會計師事務(wù)所進行整合，優(yōu)勝劣汰，增強其抗風險能力和服務(wù)能力。

4.加強注冊會計師行業(yè)誠信體系建設(shè)

“人無信不立”，國家目前正在推行誠信體系建設(shè)，注冊會計師行業(yè)的誠信體系建設(shè)也應(yīng)納入其中。引入注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員的入職宣誓和獨立性承諾等項目，務(wù)必讓審計人員牢記“以中正為準則”的教誨，以公正、嚴謹及誠實的立場，保持超然獨立性精神，不為權(quán)勢脅迫、客觀公正、不偏不倚地進行審計，降低其道德風險和你想選擇，從而更好的為社會的持續(xù)健康發(fā)展貢獻自己的一份力量。

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