金禮才

摘要：稅收問題是影響重整成功與否的一個重要因素，本文僅對重整中可能涉及到的金額較大、影響面較廣、目前尚存爭議較多的稅收問題進行探討。

關鍵詞：破產(chǎn)重整 稅收問題 政策

黨的十八屆五中全會提出要“更加注重運用市場機制、經(jīng)濟手段、法治辦法化解產(chǎn)能過剩，加大政策引導力度，完善企業(yè)退出機制”。中央經(jīng)濟工作會議進一步明確要加強供給側結構性改革，抓好去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板五大任務，尤其強調(diào)要積極穩(wěn)妥化解產(chǎn)能過剩，依法為實施市場化破產(chǎn)程序創(chuàng)造條件，盡可能多兼并重組、少破產(chǎn)清算，嚴格控制增量，防止新的產(chǎn)能過剩。浙江省最近出臺的《浙江省人民政府關于加快供給側結構性改革的意見》（浙政發(fā)〔2016〕11號）及《關于處置“僵尸企業(yè)”的指導意見》 （浙并購辦【2016】4號）等均是中央經(jīng)濟工作會議精神的落實和貫徹。綜上，“多兼并重組、少破產(chǎn)清算”應作為指導破產(chǎn)工作的基本原則。

通過破產(chǎn)重整實現(xiàn)企業(yè)重生，有利于維護和延續(xù)企業(yè)的技術、品牌、市場、資質(zhì)等核心資源，使之能繼續(xù)創(chuàng)造價值；有利于地方經(jīng)濟增長，能減輕經(jīng)濟增速換擋和產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的沖擊和影響；有利于保持就業(yè)，維護社會穩(wěn)定；有利于破產(chǎn)企業(yè)、債權人、出資人、企業(yè)職工等各方實現(xiàn)共贏，具有重要的現(xiàn)實意義。影響重整成功與否的因素很多，其中涉及的稅收問題就是一個重要因素。稅收問題或可能存在的稅收風險如在編制重整計劃草案時考慮不足，將可能直接導致重整失敗。破產(chǎn)重整中可能會涉及增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅、土地增值稅等，本文僅對其中可能涉及金額較大、影響面較廣、目前尚存爭議較多的增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅進行探討，以拋磚引玉。

一、破產(chǎn)重整中的增值稅問題

破產(chǎn)重整程序中，大部分重整方可能通過受讓破產(chǎn)企業(yè)股權，達到承接破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的目的；但也有可能會涉及到財產(chǎn)的變價，如清算式的破產(chǎn)重整，而財產(chǎn)變價一般通過公開拍賣來完成，買受人支付拍賣成交款后，破產(chǎn)管理人要向買受人交付財產(chǎn)，辦理貨物的交付或相關權屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，如土地、房產(chǎn)、存貨等。上述財產(chǎn)的變價就會涉及到增值稅問題。與上述問題相關的增值稅特殊政策有：

總局2011年第13號公告《關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（以下簡稱13號公告）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?？偩?013年第66號公告對13號公告規(guī)定的享受不征稅政策條件進一步放寬，即經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用13號公告的相關規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。

營改增前，作為13公告的姊妹文總局2011年第51號公告規(guī)定，對于13公告資產(chǎn)重組方式下涉及土地、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。營改增后，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號）對上述政策進行了延續(xù)，其中附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》一.（二）不征收增值稅項目包括：13公告資產(chǎn)重組方式下涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓行為。

結合上述有關稅收政策，可以明確：全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力須一并轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。需要注意的是，如果重整方只是看中破產(chǎn)企業(yè)某項特定資產(chǎn)，那么在提出重整方案中，還是必須得考慮一并接收相關聯(lián)的債權、債務和勞動力。否則，可能面臨繳納巨額增值稅的風險。至于如何接收相關聯(lián)的債權、債務和勞動力，政策并未明確，這里面有很大的籌劃空間。管理人應當充分運用有關稅收優(yōu)惠政策，在重整方案中予以全面、充分地籌劃，減輕重整成本，促進重整計劃順利實施。

二、破產(chǎn)重整中的企業(yè)所得稅問題

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）第二條規(guī)定，應進行清算的所得稅處理包括按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。另外上文第三條又對企業(yè)清算的所得稅處理內(nèi)容進行了規(guī)定，包括：一是全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是確認債權清理、債務清償?shù)乃没驌p失。2012年8月，浙江省國家稅務局關于發(fā)布《企業(yè)清算所得稅處理辦法》的公告（浙江省國家稅務局公告2012年第8號），對財稅[2009]60號文進行了進一步的闡述。

眾所周知，企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，包括進入破產(chǎn)重整程序，即使破產(chǎn)重整成功，大多數(shù)債權還是無法得到全額清償，但由于破產(chǎn)清償分配最終發(fā)生債權消滅，對于債權人來講，無法得到償還的債權部分可以作為債務重組損失，作為壞賬損失處理，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）等有關規(guī)定可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對于破產(chǎn)企業(yè)來講，無法償還支付的債權部分應當作為債務重組收益并計企業(yè)應納稅所得額，因此破產(chǎn)企業(yè)會發(fā)生因未足額清償債權而產(chǎn)生巨額的應納稅所得額。而破產(chǎn)企業(yè)的對外債權清理損失的確認，需滿足25號公告有關規(guī)定，相對來說條件較為苛刻。

另外，目前進入破產(chǎn)的企業(yè)一般都存在大額對外擔保債務，這些表外債務跟破產(chǎn)企業(yè)的其他債務一樣，同樣享有清償?shù)臋嗬?。但是根?jù)25號公告規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經(jīng)追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應收款項損失進行處理。根據(jù)上述規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)對于該項損失的確認同樣條件苛刻：一是該擔保必須與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關，包括企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的擔保；二是對于被擔保人追索要比照本辦法規(guī)定的應收款項損失進行處理。

所以按上述規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)一旦破產(chǎn)重整成功，可能即刻產(chǎn)生巨額清算所得，將需要計繳巨額企業(yè)所得稅。即使符合財稅[2009]59號、財稅〔2014〕109號、財稅〔2014〕116號等有關特殊重組條件享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，即企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。但對于重整方來說，如此巨額的企業(yè)所得稅即使分5年繳納也將是一個噩夢，也可能讓重整方對破產(chǎn)企業(yè)望而卻步。

筆者認為：一是可以考慮將破產(chǎn)企業(yè)分立，對資產(chǎn)、債權、債務以及勞動力進行合理的劃分、剝離，保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)企業(yè)，再對不良資產(chǎn)企業(yè)進行清算，轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)移因不足清償產(chǎn)生的應納稅所得額到清算企業(yè)；二是如果破產(chǎn)重整程序采用清算式重整模式，應該充分考慮上述述及的稅收文件及企業(yè)重組的有關稅收優(yōu)惠政策，規(guī)避清算式重整所得稅稅收風險。上述方案均需管理人熟悉相關稅收政策，充分考慮降低、免除管理人執(zhí)業(yè)之法律風險；三是稅務機關應考慮破產(chǎn)程序的特殊性，適當放寬資產(chǎn)損失認定條件。

三、破產(chǎn)重整中的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的問題

破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)重整期間是否享受及如何享受房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關稅收優(yōu)惠政策不明確，對于破產(chǎn)重整期間，房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅是否需要征收及如何征收，各地稅務機關執(zhí)行口徑不一。

根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第六條：“納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。”根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條：“除本條例第六條規(guī)定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務機關審核后，報國家稅務局批準?！?/p>

從上述兩個條例可知，納稅人存在納稅困難的，可以享受房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅的稅收優(yōu)惠政策。對于進入破產(chǎn)程序的企業(yè)來說，納稅困難是不爭的事實，理應享受減免稅的優(yōu)惠政策。但是浙江省地方稅務局公告2014年第18號公告列舉的四種納稅困難企業(yè)中未包括進入破產(chǎn)程序的企業(yè)。故部分地方稅務局根據(jù)該政策不給予破產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅的稅收優(yōu)惠政策，且對于房產(chǎn)稅減免額度和方法各地又不一致，有的給予全免，有的給予部分減免，有的實行先征后退，有的直接免予申報等。

因上述政策的不明確導致：增大破產(chǎn)管理人履職難度和執(zhí)業(yè)風險。對于進入破產(chǎn)程序后，上述兩稅到底該不該申報，申報了以后該不該繳納，繳納了以后能不能退回均存在不確定因素。如果申報繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，但是因各種原因應退卻無法退回的，該些稅款而造成的損失由誰承擔？如果不申報繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，管理人是否承擔失職的責任？大部分生產(chǎn)性的破產(chǎn)企業(yè)都擁有廠房土地，而破產(chǎn)程序一般耗時較長，少則半年，多則幾年。房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅分別以房地產(chǎn)價值、土地使用權面積作為計稅依據(jù)，均是按年征收，分期繳納，破產(chǎn)重整期間如正常計繳房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅對于重整方是個巨大的包袱。

為加快推進破產(chǎn)案件進度，降低因破產(chǎn)引起的社會矛盾，針對上述問題，建議省政府、省財政廳、省地稅局根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》法規(guī)精神，出具操作指導意見，明確破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)重整期間免予繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

綜上，由于破產(chǎn)重整程序本身的特殊性，以及目前某些稅收政策對于破產(chǎn)重整程序特殊性在制度設計上考慮不足，加上當?shù)囟悇諜C關對稅收政策執(zhí)行口徑不一致等問題，導致稅收問題成為影響破產(chǎn)重整的成功與否的重要因素。落實和貫徹“多兼并重組、少破產(chǎn)清算”中央經(jīng)濟工作會議精神，一是，要求我們管理人加強稅收政策學習，在制定破產(chǎn)重整方案時對于稅收問題予以充分考慮，并合理運用稅收政策進行籌劃或規(guī)避；二是，稅務機關不斷完善稅收制度，對進入破產(chǎn)程序企業(yè)予以特殊考慮，給予適當?shù)膬?yōu)惠政策，以共同推進破產(chǎn)企業(yè)成功重整。

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