張宏婧　韓喬琳

【摘 要】 在對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行綜述的基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)政府資產(chǎn)進(jìn)行了重新的定義，政府資產(chǎn)是指由政府擁有或控制的，未來(lái)能夠?yàn)檎蛏鐣?huì)公眾帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或具有服務(wù)潛能的資源。將政府資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)兩大類，拓寬了政府資產(chǎn)的核算范圍。在資產(chǎn)的計(jì)量上，改進(jìn)了單一的歷史成本計(jì)量方法，引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值以及重置成本等計(jì)量屬性，并提出采用實(shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法對(duì)自然資源資產(chǎn)與文物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

【關(guān)鍵詞】 政府資產(chǎn)； 資產(chǎn)定義； 資產(chǎn)分類； 資產(chǎn)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0092-04

一、引言

關(guān)于政府資產(chǎn)的研究國(guó)外開(kāi)始得較早，在20世紀(jì)80年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)浪潮下，西方國(guó)家加快了對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革。其中對(duì)政府資產(chǎn)的研究和探討越來(lái)越受到人們的關(guān)注，因此，國(guó)外政府和學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了大量的研究并取得了一定成果。根據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，預(yù)計(jì)到2020年各級(jí)政府都要力爭(zhēng)編制完成財(cái)務(wù)報(bào)告，將全部“家底”向人大報(bào)告?zhèn)浒负?，向全社?huì)公開(kāi)。而我國(guó)政府目前采用的預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅反映的是政府當(dāng)年財(cái)政收支的流量數(shù)據(jù)，無(wú)法反映政府資產(chǎn)的存量。我國(guó)政府資產(chǎn)規(guī)模龐大，而政府債務(wù)的規(guī)模和償債能力也日漸引起人們的關(guān)注。因此，國(guó)內(nèi)學(xué)者也提出對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理以明確政府資產(chǎn)是否保值、增值，以及有沒(méi)有因管理不善造成國(guó)有資產(chǎn)流失。本文在借鑒國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上重新定義了政府資產(chǎn)，拓寬了政府資產(chǎn)的核算范圍，在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值以及重置成本。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外研究中，澳大利亞和美國(guó)關(guān)于政府資產(chǎn)的研究較為成熟。澳大利亞政府將其資產(chǎn)定義為實(shí)體由于過(guò)去的交易或者事項(xiàng)所控制的服務(wù)潛能或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益[1]，將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，其中金融資產(chǎn)包括現(xiàn)金和存款、預(yù)付款、投資貸款和拆放同業(yè)、其他非股權(quán)資產(chǎn)和股權(quán)；非金融資產(chǎn)主要有存貨、土地、建筑物、廠房設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、培育型生物資源、遺跡和文物、持有用于銷售的資產(chǎn)、所得稅資產(chǎn)以及其他非金融資產(chǎn)等。澳大利亞對(duì)金融資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行初始確認(rèn)；而對(duì)非金融資產(chǎn)，采用成本法對(duì)專業(yè)軍用設(shè)備進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值對(duì)土地、建筑物、其他工廠設(shè)備及基礎(chǔ)設(shè)施、傳統(tǒng)文化資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)也提出土地、廠房和機(jī)器設(shè)備可以使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量[2]。美國(guó)聯(lián)邦政府對(duì)資產(chǎn)的定義是由聯(lián)邦政府控制的擁有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛能的資源[1]，其將政府資產(chǎn)分為貨幣資產(chǎn)、流動(dòng)財(cái)務(wù)資源、長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源、服務(wù)索要權(quán)、資本資源、自然資源和文化資源。其中流動(dòng)財(cái)務(wù)資源包括流動(dòng)應(yīng)收款項(xiàng)和短期金融投資，長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源包括長(zhǎng)期應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期金融投資，服務(wù)索要權(quán)包括存貨和預(yù)付款，資本資源包括運(yùn)營(yíng)實(shí)物資本和基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)物資本[3]，聯(lián)邦政府對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行了較為深入研究，提出采用市場(chǎng)估價(jià)法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量[4]。此外，貨幣基金組織在政府統(tǒng)計(jì)指南中指出應(yīng)將政府資產(chǎn)按非金融資產(chǎn)與金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，其中非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、存貨、貴重物品以及非產(chǎn)出資產(chǎn)等，并指出可以使用三種方法對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量即市場(chǎng)上可觀察到的價(jià)值、從積累和重新估值交易中得到的價(jià)值（如重置價(jià)值）以及未來(lái)收益的現(xiàn)值。這些計(jì)量方法實(shí)際上就是市場(chǎng)價(jià)值、重置價(jià)值和現(xiàn)值。在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，要根據(jù)資產(chǎn)的種類、來(lái)源等具體情況選擇采用何種方法進(jìn)行計(jì)量[5]。

國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)中，張媛[1]提出政府資產(chǎn)是政府擁有或控制的具有服務(wù)潛能的資源，將我國(guó)的政府資產(chǎn)分為政府公共資產(chǎn)、政府投資資產(chǎn)、政府公共資源資產(chǎn)、政府遺產(chǎn)資產(chǎn)和政府權(quán)利資產(chǎn)，并將公允價(jià)值屬性引入政府資產(chǎn)計(jì)量。張國(guó)生[6]指出政府資產(chǎn)應(yīng)包括長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，又將長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)分為固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、遺產(chǎn)性資產(chǎn)、國(guó)防或軍事資產(chǎn)以及自然資源；無(wú)形資產(chǎn)范圍比較廣泛，主要包括政府發(fā)行許可證的權(quán)利、授予專利權(quán)、核定定額權(quán)和行使檢查權(quán)等。姜文來(lái)[7]、武迎春[8]、王澤霞等[4]都提出將自然資源納入政府資產(chǎn)進(jìn)行核算，其中姜文來(lái)指出只將那些既稀缺又有明確所有者的自然資源進(jìn)行資產(chǎn)化管理；武迎春提出在對(duì)其計(jì)量時(shí)既可以選擇已有的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，如歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等，又可以使用環(huán)境資源計(jì)量中特有的計(jì)量基礎(chǔ)，如機(jī)會(huì)成本、邊際成本和替代成本等；王澤霞提出自然資源不僅包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源和水資源等傳統(tǒng)資源，還應(yīng)將空氣、水體、濕地等生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源也包括在內(nèi)，而對(duì)自然資源的計(jì)量應(yīng)既包括初始計(jì)量又包括后續(xù)計(jì)量，當(dāng)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性無(wú)法滿足計(jì)量需求時(shí)，可以尋求有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。朱穎雋等[9]認(rèn)為應(yīng)將文物劃入政府資產(chǎn)的范圍，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是我國(guó)目前還不能直接采用英國(guó)等國(guó)的重估值法的公允價(jià)值，而應(yīng)使用市場(chǎng)法或?qū)で髮＜以u(píng)估計(jì)算其公允價(jià)值。顧玉萍[10]指出應(yīng)將交通基礎(chǔ)設(shè)施歸為政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)進(jìn)行反映，在對(duì)政府交通基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)對(duì)遺留下的政府交通基礎(chǔ)設(shè)施和新建的交通基礎(chǔ)設(shè)施分別進(jìn)行了論述，并引入了重置成本計(jì)量屬性，在其后續(xù)計(jì)量時(shí)提出采用年限平均法計(jì)提折舊。

由此可見(jiàn)，國(guó)外關(guān)于政府資產(chǎn)的研究較為全面，但是對(duì)于一些難以收集價(jià)值數(shù)據(jù)的資產(chǎn)如自然資源資產(chǎn)等進(jìn)行計(jì)量仍然存在重大的技術(shù)難題。而在國(guó)內(nèi)，學(xué)者已經(jīng)注意到我國(guó)政府資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍過(guò)于狹窄，計(jì)量屬性和計(jì)價(jià)方法比較單一且相關(guān)性較低等問(wèn)題，但是學(xué)者大多只是單獨(dú)提出應(yīng)將某類資源計(jì)入政府資產(chǎn)，并且雖然指出單獨(dú)的歷史成本不能滿足計(jì)量需求，但也很少對(duì)具體的計(jì)量方法進(jìn)行研究。本文將在此基礎(chǔ)上從政府資產(chǎn)的定義、分類和計(jì)量三個(gè)方面進(jìn)行研究。

三、政府資產(chǎn)的定義

我國(guó)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資源。與企業(yè)資產(chǎn)相比政府資產(chǎn)有其自身的特點(diǎn)，例如政府資產(chǎn)中存在很大一部分資產(chǎn)是通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力或者繼承等非交易手段獲得的；政府資產(chǎn)中有一部分能夠通過(guò)產(chǎn)生現(xiàn)金流量帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是大部分只擁有服務(wù)潛能；政府中的資源性資產(chǎn)等難以可靠計(jì)量，等等。

財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》中將資產(chǎn)定義為：政府過(guò)去交易或事項(xiàng)形成并由其擁有或控制的資源，并且預(yù)期這種資源能夠?yàn)檎黾臃?wù)潛能或者為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。筆者認(rèn)為，政府資產(chǎn)并不一定是由政府過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，即使不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益但擁有服務(wù)潛能的資產(chǎn)也應(yīng)屬于政府資產(chǎn)，此外計(jì)價(jià)困難屬于評(píng)估手段問(wèn)題，也不應(yīng)因此影響資產(chǎn)的計(jì)入。因此本文將政府資產(chǎn)定義為由政府擁有或控制的，未來(lái)能夠?yàn)檎蛏鐣?huì)公眾帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或具有服務(wù)潛能的資源。

四、政府資產(chǎn)的分類

我國(guó)的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》只涉及了貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，根本沒(méi)有涉及到利用財(cái)政預(yù)算資金形成的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及的資產(chǎn)范圍有所擴(kuò)展，但也僅包括了針對(duì)普通固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，涉及范圍較狹窄，無(wú)法全面反映政府資產(chǎn)。筆者認(rèn)為應(yīng)將政府資產(chǎn)分為兩大類：一類是金融資產(chǎn)，一類是非金融資產(chǎn)，又將非金融資產(chǎn)分為存貨、公共資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、文物資產(chǎn)和防御資產(chǎn)。將具有相同特征的資產(chǎn)歸為同一類，有利于政府資產(chǎn)的計(jì)量研究。

1.金融資產(chǎn)。政府的金融資產(chǎn)是指那些用于政府清償負(fù)債、履行承諾以及舉辦活動(dòng)的資金，它主要包括現(xiàn)金及國(guó)庫(kù)存款、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、暫付及應(yīng)收款項(xiàng)等。

2.存貨。政府的存貨主要表現(xiàn)形式為可消耗物品、維修工具、戰(zhàn)略儲(chǔ)備物資、軍需品、尚未發(fā)行的貨幣以及為銷售而持有的郵政服務(wù)供應(yīng)品等。

3.公共資產(chǎn)。政府的公共資產(chǎn)是指維持政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)，向社會(huì)公眾提供各種公共服務(wù)的重要實(shí)物資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式主要是辦公設(shè)備、辦公大樓以及車輛等。

4.基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)。政府的基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)主要有道路、橋梁、隧道、排水系統(tǒng)、通訊網(wǎng)絡(luò)和能源網(wǎng)絡(luò)等非流動(dòng)性實(shí)物資產(chǎn)。基礎(chǔ)設(shè)施為公眾提供最基本的公共服務(wù)，它的持續(xù)正常運(yùn)行對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活是至關(guān)重要的，政府每年都會(huì)動(dòng)用大量資金進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，所以政府應(yīng)該對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)物和價(jià)值評(píng)估。但是并非所有基礎(chǔ)設(shè)施都應(yīng)作為政府資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，例如有些基礎(chǔ)設(shè)施由于各種各樣的原因，已經(jīng)不能為公眾提供服務(wù)潛能，也不能為政府帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，處于閑置狀態(tài)，因而就不應(yīng)該將其確認(rèn)為政府資產(chǎn)，但這類資產(chǎn)可以在附注中適當(dāng)披露，以提醒有關(guān)部門對(duì)其采取整修或拆除等處理措施。

5.自然資源資產(chǎn)。政府的自然資源資產(chǎn)主要包括能源資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)和水資源資產(chǎn)。自然資源是關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，維持國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的重要資源，它能夠?yàn)樯鐣?huì)公眾帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境效益，并且黨的十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提到需要對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索研究，還提到對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。這就要求我們將自然資源納入政府資產(chǎn)的核算范圍，并采用合理的方法對(duì)其進(jìn)行清晰的確認(rèn)與準(zhǔn)確的計(jì)量，但是自然資源有時(shí)空的差異性等自身獨(dú)有的特點(diǎn)，其確認(rèn)就不能與其他資源完全一樣，例如雖然水資源屬于自然資源資產(chǎn)，但是不應(yīng)將洪水包括在內(nèi)，因?yàn)楹樗坏荒芙o人類帶來(lái)效益，反而會(huì)給人類造成巨大的損失。

6.文物資產(chǎn)。政府的文物資產(chǎn)是指具有文化、科學(xué)、歷史、藝術(shù)等意義并可用于教育、展覽或研究等目的的資產(chǎn)。其作為一種公共服務(wù)資源具有文化傳承的重要意義，文物資產(chǎn)的財(cái)務(wù)特殊性越來(lái)越受到人們的關(guān)注，由于它并不同于普通的固定資產(chǎn)而有其自身的特殊性，因此需要對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。其表現(xiàn)形式主要有博物館中陳列的各種藝術(shù)品、古器、標(biāo)本或工藝類的展覽品，圖書(shū)館中珍藏的書(shū)籍、手稿以及相關(guān)文獻(xiàn)資料，歷史紀(jì)念碑，建筑風(fēng)格獨(dú)特或歷史意義重大的建筑物等。

7.防御資產(chǎn)。政府的防御資產(chǎn)是指國(guó)防軍事方面的資產(chǎn)，如運(yùn)載火箭、載人航天飛行器、航母等。

五、政府資產(chǎn)的計(jì)量

對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量需要確定資產(chǎn)的計(jì)量屬性。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用的計(jì)量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。一般來(lái)說(shuō)，歷史成本反映的是資產(chǎn)的過(guò)去價(jià)值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值反映的是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本或者現(xiàn)實(shí)價(jià)值，是與歷史成本相對(duì)應(yīng)的計(jì)量屬性。但是各屬性間也有聯(lián)系，并非絕對(duì)的互相獨(dú)立。

目前，政府資產(chǎn)的計(jì)量主要采用歷史成本，也未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。由于歷史成本的客觀性、可靠性以及易于取得等特點(diǎn)，其在會(huì)計(jì)計(jì)量中始終占據(jù)著主導(dǎo)地位，但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)環(huán)境也相應(yīng)地發(fā)生了變化，歷史成本的局限性越來(lái)越明顯，其主要的缺陷在于其靜態(tài)性導(dǎo)致無(wú)法對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值予以真實(shí)地反映，因此筆者認(rèn)為應(yīng)將公允價(jià)值、現(xiàn)值、重置成本和可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性引入對(duì)政府資產(chǎn)的計(jì)量。

1.金融資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)政府金融資產(chǎn)的計(jì)量可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量方法，現(xiàn)金及國(guó)庫(kù)存款采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量；可供出售的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額；持有至到期投資的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)是其公允價(jià)值與相關(guān)交易費(fèi)用之和；暫付及應(yīng)收款項(xiàng)的初始確認(rèn)金額通常按照合同和協(xié)議價(jià)款確定。對(duì)持有至到期投資以及暫付及應(yīng)收款按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，此外在資產(chǎn)負(fù)債表日還應(yīng)比較可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資以及暫付和應(yīng)收款的賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

2.存貨的計(jì)量。政府存貨可以分為兩類進(jìn)行計(jì)量，一類是以出售為目的，一類是以分配和服務(wù)為目的。對(duì)于以出售為目的的存貨可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。然而政府的大部分資產(chǎn)不是以盈利為目的而是以分配和服務(wù)為目的，此類存貨可直接以采購(gòu)成本確認(rèn)。若存貨采購(gòu)成本難以獲得或存貨盤(pán)盈則可采用重置成本進(jìn)行計(jì)量。

3.公共資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)于公共資產(chǎn)，一直以來(lái)政府只進(jìn)行實(shí)物管理，而并沒(méi)有對(duì)其實(shí)施價(jià)值管理，形成這些資產(chǎn)的成本也只是作為費(fèi)用列支，并未對(duì)其進(jìn)行資本化。由于這些資產(chǎn)大都是以市場(chǎng)交易的方式獲得的，因此目前主要采用歷史成本法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，以當(dāng)時(shí)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)其初始入賬金額，在后續(xù)計(jì)量中可按直線法對(duì)其進(jìn)行折舊。此外，參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果是較長(zhǎng)時(shí)間分期付款方式獲得可以采用現(xiàn)值法計(jì)量，如果符合投資性房地產(chǎn)的定義則可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

4.基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量，應(yīng)區(qū)分增量資產(chǎn)和存量資產(chǎn)。增量資產(chǎn)是指當(dāng)期開(kāi)始建造的，可參照企業(yè)會(huì)計(jì)中自行建造的固定資產(chǎn)的處理方法，將初始計(jì)量始點(diǎn)至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前應(yīng)資本化的金額計(jì)入初始成本。而對(duì)于存量資產(chǎn)而言，歷史成本可能難以尋找，或者即便可以找到相關(guān)資料，但卻違背成本效益原則并且其相關(guān)性也不高。相比于歷史成本而言，公允價(jià)值能更真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值，但是公允價(jià)值是基于公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，而我國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)并不存在一個(gè)開(kāi)放的市場(chǎng)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制也并不完善，如果采用公允價(jià)值這種計(jì)量屬性會(huì)給政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)計(jì)價(jià)帶來(lái)一定的困難，可能會(huì)提高人為操縱的可能性，并不能真實(shí)可靠地反映資產(chǎn)的價(jià)值，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可靠性原則。因此，對(duì)于存量資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)該采用重置成本法，既不會(huì)花費(fèi)太大的財(cái)力物力并且相關(guān)性更強(qiáng)，同時(shí)避免了可能由于建造年代久遠(yuǎn)，初始形成時(shí)物價(jià)偏低而低估基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)價(jià)值的情況，有利于資產(chǎn)的保全。增量和存量基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是一致的，由于基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)大部分都暴露在自然條件下，必然會(huì)產(chǎn)生有形損耗，比如會(huì)因?yàn)槿諘裼炅艿茸匀画h(huán)境作用而受到侵蝕或因需要經(jīng)常承受荷載而被損耗；同時(shí)還會(huì)有無(wú)形損耗的產(chǎn)生，如由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，其提供的服務(wù)將不能滿足社會(huì)公眾的需要，因此需要對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)計(jì)提折舊。計(jì)提折舊是為了補(bǔ)償基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的服務(wù)潛能，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)計(jì)提折舊可以反映其價(jià)值的轉(zhuǎn)移情況，建立相應(yīng)的補(bǔ)償機(jī)制，及時(shí)修復(fù)。此外，如果出現(xiàn)可提供的服務(wù)潛能發(fā)生了嚴(yán)重惡化或者能為政府帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益大幅減少等難以預(yù)料的情形，則需要對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

5.自然資源資產(chǎn)的計(jì)量。由于自然資源的復(fù)雜性及特殊性，許多自然資源難以用數(shù)值表示，或者即便可以，但是工作量大、成本高卻又精度不高，這就要求我們?cè)趯?duì)自然資源進(jìn)行定量分析的同時(shí)，合理適當(dāng)?shù)厥褂枚ㄐ苑治?，即將?shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法。定性分析，即使用實(shí)物量單位對(duì)自然資源進(jìn)行計(jì)量，比如可以使用“面積”“蓄積”“株數(shù)”等物理單位對(duì)森林資源進(jìn)行實(shí)物計(jì)量。

6.文物資產(chǎn)的計(jì)量。文物資產(chǎn)與自然資源相似，單純的財(cái)務(wù)信息并不能完全反映文物資產(chǎn)的歷史、文化傳承等價(jià)值，因此，也應(yīng)采取實(shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法。關(guān)于實(shí)物計(jì)量可詳細(xì)披露文物的年代、質(zhì)地、分類、性質(zhì)、數(shù)量、規(guī)模、保護(hù)狀況等屬性。而關(guān)于貨幣計(jì)量，由于文物資產(chǎn)并沒(méi)有確定的壽命期限，并且它的價(jià)值是隨著時(shí)間的增長(zhǎng)而增值的，不需要計(jì)提折舊與減值，那么就不能用歷史成本計(jì)量屬性反映文物資產(chǎn)現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值，而應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值對(duì)文物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。對(duì)文物資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算需要使用估值技術(shù)，估值技術(shù)通常包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。使用估值技術(shù)時(shí)，對(duì)于可觀察的輸入值要優(yōu)先使用，只有當(dāng)相關(guān)可觀察輸入值無(wú)法取得或者取得不切實(shí)可行時(shí)才使用不可觀察輸入值。

7.防御資產(chǎn)的計(jì)量。防御資產(chǎn)涉及到國(guó)防軍事機(jī)密以及國(guó)家安全，但其投資建設(shè)金額巨大，對(duì)反映政府受托責(zé)任的履行情況又至關(guān)重要，因此各國(guó)都面臨著是否對(duì)防御資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)以及如何計(jì)價(jià)的問(wèn)題。但是不公開(kāi)并不等于不計(jì)價(jià)，政府應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)防御資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理。如中國(guó)運(yùn)載火箭技術(shù)研究院對(duì)我國(guó)運(yùn)載火箭及載人航天飛行器等資產(chǎn)使用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行價(jià)值管理。

六、結(jié)論

本文在借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，定義了政府資產(chǎn)的概念，明確了政府資產(chǎn)應(yīng)包括的項(xiàng)目并對(duì)其進(jìn)行分類，著重闡述了如何對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，在歷史成本的基礎(chǔ)上又引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值以及重置成本等計(jì)量屬性，以有利于全面反映政府資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值狀況以及政府受托管理責(zé)任的履行情況。但本文也只是從理論層面進(jìn)行了分析探討，沒(méi)有對(duì)具體的操作進(jìn)行詳細(xì)的闡述，也沒(méi)有考慮實(shí)際運(yùn)用的可行性以及實(shí)際應(yīng)用中可能遇到的問(wèn)題，這也是今后需要進(jìn)一步拓展研究的方向。

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