黃一婧

[提要] 通過(guò)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部自我考核入手，構(gòu)建質(zhì)量管理指標(biāo)體系，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理進(jìn)行研究。總結(jié)發(fā)現(xiàn)：目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量管理評(píng)價(jià)上主要表現(xiàn)在評(píng)價(jià)指標(biāo)不全面、質(zhì)量評(píng)價(jià)滯后等方面，然后層層分解會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的影響因素，分別從審計(jì)業(yè)務(wù)流程、財(cái)務(wù)指標(biāo)、客戶評(píng)價(jià)和社會(huì)公眾及政府行業(yè)監(jiān)督等四個(gè)方面建立相應(yīng)的指標(biāo)體系。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;質(zhì)量管理;指標(biāo)體系

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月11日

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的鑒證者，在資本市場(chǎng)上擔(dān)負(fù)著不可替代的角色，很多學(xué)者針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理展開(kāi)了大量研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的內(nèi)部治理對(duì)于審計(jì)質(zhì)量有著重要影響。

王軍（2006）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)建立內(nèi)部治理制度不僅能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且還能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。吳溪、陳夢(mèng)（2012）發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)劃和實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略的過(guò)程中有必要關(guān)注可能受到?jīng)_擊的內(nèi)部治理原則，并采取適當(dāng)措施予于緩解。如果在追求某種發(fā)展戰(zhàn)略的過(guò)程中漠視內(nèi)部治理原則對(duì)事務(wù)所的基本約束，將不利于事務(wù)所的存續(xù)和發(fā)展。聶曼曼（2008）在比較分析現(xiàn)行審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則之后，提出事務(wù)所可以構(gòu)建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結(jié)合的審計(jì)質(zhì)量控制體系，對(duì)事務(wù)所實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制具有重要作用。劉成立（2008）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不同衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了回顧，對(duì)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國(guó)規(guī)模大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和高審計(jì)質(zhì)量之間并不存在一致的關(guān)系，原因在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的“大”多是通過(guò)合并形成的，而政策主導(dǎo)型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并并沒(méi)有真正提高審計(jì)質(zhì)量。孫永軍（2009）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是在一定的制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務(wù)結(jié)果達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并滿足自身價(jià)值與實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值需求的程度。

經(jīng)過(guò)大量文獻(xiàn)總結(jié)，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理指標(biāo)構(gòu)建方面存在很多問(wèn)題：評(píng)價(jià)指標(biāo)不全面、評(píng)價(jià)體系不合理、評(píng)價(jià)方式不恰當(dāng)、質(zhì)量評(píng)價(jià)滯后、質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。究其原因，既有外部環(huán)境變化造成的影響，又有會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身發(fā)展的原因。首先，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國(guó)家政策日益變換、經(jīng)濟(jì)組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣性交換，衍生金融工具等，事務(wù)所的業(yè)務(wù)日趨繁瑣復(fù)雜，審計(jì)質(zhì)量的提升也就更加困難;其次，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理體系不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全，缺少相應(yīng)的機(jī)制來(lái)確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理的進(jìn)行，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量評(píng)價(jià)的體系還比較缺乏。為了解決對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的難題，本文根據(jù)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素，建立相應(yīng)的指標(biāo)。

二、構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理具體指標(biāo)體系

在以往文獻(xiàn)中我們可以看到影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素有很多，包括事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的組織形式以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力等。但本文主要針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自我考核中的質(zhì)量管理需要考慮的因素，所以對(duì)事務(wù)所的規(guī)模、組織形式以及員工的素質(zhì)等將不做重點(diǎn)介紹。從以下四方面進(jìn)行介紹：

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)流程

1、業(yè)務(wù)簽約書(shū)的簽約率。只有在了解擬承接的業(yè)務(wù)具備審計(jì)業(yè)務(wù)特征時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為審計(jì)業(yè)務(wù)予以承接。如果審計(jì)業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字和審計(jì)對(duì)象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。我們用簽訂業(yè)務(wù)簽約書(shū)的項(xiàng)目占事務(wù)所一年接觸的所有項(xiàng)目的比例。

2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行率。我們可以考慮用審計(jì)流程中實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序項(xiàng)目占當(dāng)年所有項(xiàng)目的比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

3、審計(jì)計(jì)劃編制的完整程度。審計(jì)計(jì)劃能為審計(jì)人員和審計(jì)工作明確方向，減少重復(fù)審計(jì)工作，減少未來(lái)不確定因素的負(fù)面影響，為審計(jì)考核工作提供前提條件，為審計(jì)控制工作提供標(biāo)準(zhǔn)，提高審計(jì)效率和社會(huì)效益。我們可按照編制的審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容占準(zhǔn)則應(yīng)該包括的內(nèi)容的百分比來(lái)評(píng)價(jià)，一般主要看是否含有對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解情況，審計(jì)范圍與審計(jì)目的的一致性，符合項(xiàng)目?jī)?nèi)容的要求，審計(jì)程序是否安排得當(dāng)，重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域確定的恰當(dāng)性，審計(jì)項(xiàng)目小組成員數(shù)量和結(jié)構(gòu)安排的合理性，時(shí)間預(yù)算及工作進(jìn)度安排的合理性，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制信賴程度的恰當(dāng)性及重要性水平的確定。我們用實(shí)際審計(jì)計(jì)劃包含的內(nèi)容占準(zhǔn)則中應(yīng)包括的內(nèi)容的比值來(lái)衡量。

4、審計(jì)程序的符合程度。審計(jì)程序是保證審計(jì)質(zhì)量和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要手段，這中間包括進(jìn)一步審計(jì)程序即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試等以及審計(jì)抽樣方法選擇的恰當(dāng)性。審計(jì)人員一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)法規(guī)中有關(guān)審計(jì)程序的規(guī)定，避免由于審計(jì)程序不當(dāng)造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)質(zhì)量。一般來(lái)說(shuō)，此比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高。

5、審計(jì)工作底稿的合格率。審計(jì)工作底稿是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接依據(jù)，審計(jì)工作底稿是評(píng)價(jià)考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力和工作業(yè)績(jī)，并明確其審計(jì)責(zé)任的主要依據(jù)，審計(jì)工作底稿是審計(jì)質(zhì)量控制與監(jiān)督的基礎(chǔ)，審計(jì)工作底稿對(duì)未來(lái)審計(jì)業(yè)務(wù)具有參考備查作用。我們用符合準(zhǔn)則的審計(jì)工作底稿占全年所有項(xiàng)目審計(jì)工作底稿的比例衡量。

6、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。根據(jù)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，評(píng)價(jià)和判斷審計(jì)證據(jù)是否充分，應(yīng)考慮以下因素：（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);（2）具體審計(jì)項(xiàng)目的重要程度;（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn);（4）審計(jì)過(guò)程中是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊;（5）審計(jì)證據(jù)的類型與獲取途徑。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)反映客觀事實(shí)。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性實(shí)質(zhì)上是指審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量因素，它和審計(jì)證據(jù)的充分性互為補(bǔ)充，共同體現(xiàn)其證明力的作用。

7、審計(jì)報(bào)告編制的恰當(dāng)性。根據(jù)準(zhǔn)則的編制以及審計(jì)工作底稿總結(jié)出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。我們用合理的審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年所有審計(jì)報(bào)告的比例衡量。

8、審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行率。這個(gè)指標(biāo)反映了基層審計(jì)機(jī)關(guān)的工作效率和效果，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，也需對(duì)次指標(biāo)靈活掌握。因?yàn)閷徲?jì)計(jì)劃一般都是每年年初，期末的計(jì)劃有可能不符合變化了的環(huán)境。一般而言，完成審計(jì)計(jì)劃的比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高。我們用審計(jì)完成項(xiàng)目數(shù)與當(dāng)年總項(xiàng)目數(shù)的比例來(lái)衡量。

9、平均審計(jì)項(xiàng)目耗時(shí)天數(shù)。從現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束到報(bào)告簽發(fā)的天數(shù)反映了審計(jì)機(jī)關(guān)的工作效率。這個(gè)指標(biāo)應(yīng)該與審計(jì)質(zhì)量控制質(zhì)量相匹配，即在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，審計(jì)所耗時(shí)間縮短，效率越高，質(zhì)量管理水平也就越高。我們用完成項(xiàng)目總工時(shí)數(shù)與完成項(xiàng)目總數(shù)的比值來(lái)衡量。

（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)。1、預(yù)算執(zhí)行率。即實(shí)際審計(jì)費(fèi)用占當(dāng)年預(yù)算費(fèi)用的比例;2、投入產(chǎn)出率。即能夠衡量并已產(chǎn)生的審計(jì)收入占所花費(fèi)成本的比例;3、營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率。即本年?duì)I業(yè)收入增長(zhǎng)額與上年?duì)I業(yè)收入總額的比例;4、查處違紀(jì)違規(guī)金額率。即查處違紀(jì)違規(guī)金額占當(dāng)年審計(jì)資金數(shù)的比例。

（三）客戶滿意度。1、審計(jì)建議采納率（審計(jì)建議被采納條數(shù)占提出建議總數(shù)的比例）這個(gè)指標(biāo)反映基層審計(jì)機(jī)關(guān)所提出的審計(jì)建議的質(zhì)量。一個(gè)好的審計(jì)建議被采納、被應(yīng)用、被推廣，才更能顯現(xiàn)審、幫、促的效果，使審計(jì)真正轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。審計(jì)建議要具體、詳細(xì)、明確、切實(shí)可行，這樣才有利于被審計(jì)單位接受事實(shí)。審計(jì)建議得到執(zhí)行的比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高;2、審計(jì)報(bào)告采用率。即被審計(jì)單位即客戶采用的報(bào)告數(shù)占當(dāng)年審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例;3、客戶流失率。即流失客戶占當(dāng)年所有客戶比例。

（四）社會(huì)公眾及政府行業(yè)監(jiān)督。1、被投訴次數(shù)。一般來(lái)說(shuō)，被投訴次數(shù)越少，審計(jì)質(zhì)量越高，因?yàn)檫@會(huì)影響事務(wù)所的聲譽(yù)。我們用被投訴的項(xiàng)目數(shù)占總項(xiàng)目數(shù)的比例衡量;2、事務(wù)所所受處罰懲戒情況。該指標(biāo)不僅包括事務(wù)所也包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到行政處罰和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)懲戒的次數(shù)。

三、質(zhì)量管理指標(biāo)間的相關(guān)性

本文分別按照審計(jì)業(yè)務(wù)流程、財(cái)務(wù)指標(biāo)、客戶評(píng)價(jià)以及社會(huì)公眾及政府行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建了1個(gè)一級(jí)指標(biāo)，17個(gè)二級(jí)指標(biāo)，這些指標(biāo)互相之間也有一定的聯(lián)系。審計(jì)業(yè)務(wù)流程的指標(biāo)的好壞會(huì)影響客戶的滿意度、政府行業(yè)的監(jiān)督，從而影響企業(yè)的聲譽(yù)，進(jìn)而影響企業(yè)的業(yè)務(wù)的承接，最后直接影響企業(yè)的收入及企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo);反過(guò)來(lái)，社會(huì)公眾及政府行業(yè)監(jiān)督會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，不斷改善提高審計(jì)質(zhì)量;客戶的反饋也會(huì)影響事務(wù)所采取相應(yīng)的審計(jì)流程。針對(duì)按照審計(jì)業(yè)務(wù)流程設(shè)置的9個(gè)二級(jí)指標(biāo)，指標(biāo)之間也會(huì)相互影響，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行指標(biāo)將會(huì)直接影響審計(jì)程序的選擇，以及選取審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性，當(dāng)然也會(huì)影響最后審計(jì)報(bào)告結(jié)論的合理性。審計(jì)計(jì)劃的編制在整個(gè)審計(jì)過(guò)程都十分重要，會(huì)影響平均審計(jì)項(xiàng)目耗時(shí)天數(shù)，這也會(huì)見(jiàn)影響到審計(jì)費(fèi)用的支出即財(cái)務(wù)指標(biāo)。

四、結(jié)論

本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理的角度考慮，在相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上確定了4個(gè)一級(jí)指標(biāo)，評(píng)價(jià)指標(biāo)易操作且能夠客觀計(jì)量，具體指標(biāo)以及評(píng)價(jià)體系具有通用性。但是，這些評(píng)價(jià)指標(biāo)并非唯一選擇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)事務(wù)所所在地區(qū)、業(yè)務(wù)種類等，從事務(wù)所本身的特點(diǎn)和需要，對(duì)相關(guān)指標(biāo)的內(nèi)容、衡量辦法進(jìn)行變形，對(duì)具體評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行重新分類或?qū)@些指標(biāo)的權(quán)重進(jìn)行重新劃分。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]王軍.加快健全我國(guó)企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系和會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制[J].會(huì)計(jì)研究，2006.9.

[2]吳溪，陳夢(mèng).會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理：理論、原則及其對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略的含義[J].審計(jì)研究，2012.3.

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[4]劉成立.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模能否反映審計(jì)質(zhì)量——基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并動(dòng)機(jī)的分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2008.9.