河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院　李 蘭

新制造環(huán)境下企業(yè)成本管理創(chuàng)新策略探究

河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院李 蘭

隨著市場環(huán)境的急劇變化，制造型企業(yè)面臨著巨大的挑戰(zhàn)，創(chuàng)新企業(yè)制造成本管理方式有助于企業(yè)戰(zhàn)略性成本管理工作順利開展。首先要尋找全新的成本核算方式和管理方法，按照企業(yè)需求提供更準確、更全面的成本信息，以此來幫助管理者進行企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的選擇。本文結(jié)合傳統(tǒng)的標準成本法和作業(yè)成本法，形成的標準作業(yè)成本法成為新型的成本核算方法，保留了兩者的優(yōu)勢功能，在成本管理上形成互補優(yōu)勢，成為全新制造體系下企業(yè)控制成本最佳方式。

新制造環(huán)境 成本管理 創(chuàng)新

現(xiàn)代科技的發(fā)展和使用很大程度上實現(xiàn)了制造業(yè)經(jīng)營環(huán)境的蛻變，逐漸將密集勞動力生產(chǎn)環(huán)境進行優(yōu)化。智能化技術(shù)的普及和廣泛使用，將制造業(yè)企業(yè)技術(shù)含量有效提升，在全新的挑戰(zhàn)面前，制造業(yè)企業(yè)開始將工作中心放在成本控制上，盡可能通過降低成本來保證企業(yè)正常發(fā)展。但不可否認的是，在技術(shù)革命浪潮影響下，企業(yè)對于產(chǎn)品制造過程中涉及的直接成本和間接成本控制更加嚴格，而這就需要有效的成本管理與核算制度實行，才能為制造業(yè)企業(yè)尋找到合理有效的成本核算和控制的操作方法，進而為企業(yè)決策層提供最有效的產(chǎn)品成本信息。

一、企業(yè)成本管理理論研究

20世紀初，成本管理理論正式進入系統(tǒng)發(fā)展的階段，美國著名管理學(xué)者泰勒對其研究后，得出成本管理正式含義。我國接觸成本管理時間較短，從20個世紀80年代成功進入我國之后，我國企業(yè)成本管理正式開啟科學(xué)化管理之路，經(jīng)過三十余年改革開放的洗禮，我國企業(yè)成本管理從思維方式到實際應(yīng)用都得到進一步重視，開始成為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略內(nèi)容中的重要所在。

（一）成本管理概念詮釋 成本管理主要針對企業(yè)日常正常運轉(zhuǎn)過程中涉及到的相關(guān)成本支出進行有效管理，通過企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略規(guī)劃的正常實施和運轉(zhuǎn)，能夠保證企業(yè)具有合理的成本空間，保證運營過程中實現(xiàn)既定經(jīng)營目標，同時與成本管理有效結(jié)合，并通過企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的有效考量，實現(xiàn)企業(yè)成本控制的最終目標，確保企業(yè)內(nèi)部成本在市場同行業(yè)具有相當大的優(yōu)勢所在。從企業(yè)成本管理歷史發(fā)展沿革看，主要從最開始的標準成本法逐漸過渡到作業(yè)成本法，經(jīng)過長期的穩(wěn)定發(fā)展后，在如今的社會環(huán)境下按照傳統(tǒng)發(fā)展已經(jīng)不能適應(yīng)時代的需求，企業(yè)需要自我更新和完善。在戰(zhàn)略思想主導(dǎo)下，戰(zhàn)略成本管理開始逐漸進入到企業(yè)成本管理工作的范疇內(nèi)，通過對比標準成本法和作業(yè)成本法，戰(zhàn)略成本管理更注重企業(yè)發(fā)展的深度，突破原有單純控制成本、追求利潤的固有思維，著力將成本管理提升到企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展以及綜合服務(wù)水平的高度上。

（二）成本管理發(fā)展歷程成本管理是隨著整體行業(yè)發(fā)展而逐步進行的，在長達一個世紀的發(fā)展過程中，按照自己發(fā)展的軌跡穩(wěn)步前行，通過企業(yè)內(nèi)部職能設(shè)置進行相關(guān)單位成本核定，借助企業(yè)會計日常核算科目進行針對性管理，但實際上在使用過程中容易忽視小批量產(chǎn)品成本支出，導(dǎo)致在成本核算過程中間接成本增長過快，遠遠超過實際成本，在實際運行過程中會導(dǎo)致企業(yè)人工工作量相關(guān)標準量及材料耗費使用與實際出入較大，直接影響到企業(yè)管理層做出正確的決策。

經(jīng)過近30年的發(fā)展，作業(yè)成本法開始進入到企業(yè)成本核算中，通過科學(xué)規(guī)劃產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的相關(guān)程序，有效分類后直接促進間接費用相關(guān)歸屬情況更加客觀和有效，而在實際使用過程中，由于作業(yè)成本法需要調(diào)動更多的資源進行綜合考量，在很大程度上導(dǎo)致成本核算相關(guān)過程更加繁瑣，相對標準作業(yè)法而言，作業(yè)成本法并未在企業(yè)內(nèi)部形成真實有效的成本核算，在一定程度上影響了成本核算活動的進行。

隨著企業(yè)戰(zhàn)略成本管理理念逐漸盛行，企業(yè)針對成本管理活動日益重視，更集中關(guān)注企業(yè)內(nèi)部成本控制以及在市場競爭上的優(yōu)勢，借助成熟的成本核算方式可以有效進行正常操作，針對直接材料的使用情況進行有效量化，但與之匹配的相關(guān)費用不能真實反映，這就會造成成本信息扭曲；而借助作業(yè)成本法可以有效控制內(nèi)部資源分配，實現(xiàn)生產(chǎn)過程最優(yōu)化控制，這個過程將產(chǎn)品的生產(chǎn)過程實現(xiàn)雙渠道遞延，將前期研發(fā)和后期服務(wù)費用全部列入，導(dǎo)致全面而不夠精細地統(tǒng)計與核算。鑒于此，需要針對企業(yè)日常制造生產(chǎn)情況尋求到有效的成本管理方法，按照標準成本法與作業(yè)成本法進行有效統(tǒng)一，逐漸形成更為標準的統(tǒng)一作業(yè)法。從企業(yè)自身發(fā)展角度而言，借助更多可行性方案實現(xiàn)制造企業(yè)自身成本管理方法的有效革新，將有助于企業(yè)在生產(chǎn)全流程中進一步實現(xiàn)最佳方式呈現(xiàn)，有助于企業(yè)內(nèi)部機制進一步優(yōu)化。

二、企業(yè)成本管理方法研究

毋庸置疑，標準作業(yè)法已然成為企業(yè)最為經(jīng)常使用的方法，在世界范圍內(nèi)廣泛使用，而作業(yè)成本法能夠更為直觀地反映日常成本支出情況，對于間接成本控制有著明顯效果，而在目前科技主導(dǎo)的生產(chǎn)環(huán)境下，采用更貼近企業(yè)所需的成本作業(yè)法，將有助于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的提檔升級。

（一）標準成本法按照生產(chǎn)目標，將成本支出預(yù)先做好設(shè)計，比對實際成本支出情況進行綜合管控，實現(xiàn)標準化作業(yè)標準。在這一過程中可以看出，標準作業(yè)法主要是在生產(chǎn)過程中客觀發(fā)生的實際成本，與目標設(shè)計相吻合，其過程非常簡單，主要在生產(chǎn)過程中進行有效監(jiān)督和管控即可，從源頭到最終產(chǎn)品“出爐”全部費用囊括在內(nèi)。根據(jù)其實際情況，制定流程如圖1所示。

圖1　標準成本的制訂流程

標準作業(yè)法使用過程中，對于成本差異性分析屬于后期控制階段，通過與目標成本相會比照，可以對成本發(fā)生情況有效認知，而產(chǎn)品工藝流程的規(guī)范與否，也在很大程度上決定著標準作業(yè)法是否能夠正常實行，而大規(guī)模和無差異化手段的使用，可以保證標準成本法得到很好的運用。

（二）作業(yè)成本法作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因，正是基于間接費用實際管控而進行相關(guān)工作，需要更多的財務(wù)信息以及相關(guān)信息進行有效補充，直接反映生產(chǎn)過程中更多實際管理能力和相關(guān)效果，而作業(yè)成本法需要更多資源進行實際補充，結(jié)合初定目標進行資源分配，并進行相關(guān)核算。從作業(yè)成本法實際發(fā)生作用情況來看，主要立足于消費者群體實際需求，按照生產(chǎn)整體流程進行綜合處理，保證實際工作范圍能夠在成本核算框架內(nèi)與之配套，在更大程度上反映出資源整體耗用情況，能夠真實反映出實際操作周期內(nèi)的成本情況。

作業(yè)成本法在進行實際分類過程中，都是集中體現(xiàn)出作業(yè)消耗與資源分配之間的關(guān)系所在。而在作業(yè)實際資源分配過程中，主要依靠成本發(fā)生源頭追溯情況，通過相關(guān)行為尋找到更多成本變動原因，形成前因后果關(guān)系，確保精準度，從這一點而言，成本法更適用于自動化程度高的產(chǎn)品生產(chǎn)線，對于制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費用較高的情形而言，更具有真實效用。

（三）標準作業(yè)成本法綜合兩類作業(yè)成本法的優(yōu)缺點，我國更多學(xué)者開始從二者結(jié)合角度進行深入研究，從我國制造業(yè)企業(yè)實際情況看，統(tǒng)一成本控制方法的使用，形成標準作業(yè)成本法在最近十多年的時間中，充分發(fā)揮二者融合在一起的優(yōu)勢所在，逐漸形成標準作業(yè)成本法的可行性。周為利（2002）對作業(yè)標準成本差異進行了系統(tǒng)的對比分析，但相關(guān)理論體系上步健全，而在其后的時間里，我國制造企業(yè)外部環(huán)境日益惡化，更多專家學(xué)者開始針對作業(yè)標準成本控制進行綜合研究，并得出相關(guān)研究成果。

經(jīng)過較長時間的對比分析，針對標準作業(yè)法和作業(yè)成本法的研究開始進入到正常軌道中，通過二者相關(guān)功能的不斷融合，更大發(fā)揮其融合的正效應(yīng)，完善相關(guān)理論體系。目前在實踐過程中，標準作業(yè)成本法依然處于探索發(fā)展過程中，需要經(jīng)過自身不斷分析，促進我國企業(yè)成本管理不斷彌補缺陷，逐漸形成更完善、更具有效力的成本管理體系。

三、企業(yè)成本管理創(chuàng)新策略

企業(yè)成本管理創(chuàng)新需要不斷按照企業(yè)發(fā)展規(guī)律進行，綜合成本管理中從最初設(shè)計到最終整體分析得出結(jié)論，進行全方面考慮創(chuàng)新策略分析。

（一）創(chuàng)新企業(yè)成本核算方式 標準作業(yè)成本法主要是從核算對象的綜合情況進行考量，將考核對象逐漸擴大范圍，納入到整體層面上。借助“產(chǎn)品”核算所能體現(xiàn)出來的相關(guān)費用科目進行一一核算，然后再通過“作業(yè)”涉及到的相關(guān)核算對象所包含的費用進行綜合測算，可以按照核算對象以及相關(guān)資源分配情況進行綜合考慮，通過兩種核算對象相互結(jié)合，相互補充，可以將彼此缺失的部分進行綜合核算，保證成本核算更加全面。此外，在進行成本實際補充核算中，需要結(jié)合直接成本以及間接成本預(yù)先設(shè)定情況進行適當配比考慮。

針對成本相關(guān)差異性分的細致劃分要求，運用于標準作業(yè)成本法中，可以最大化地保留標準成本法具有精細化控制的功能，實現(xiàn)作業(yè)成本法作用下資源分配情況的最優(yōu)，保證標準作業(yè)法下間接費用不能直接在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接體現(xiàn)的“詬病”，而借助全新的標準作業(yè)法可以在實際核算過程中實現(xiàn)更為精準的成本管控，進一步完善標準作業(yè)法滯后于成本差異的相關(guān)問題。

（二）創(chuàng)新企業(yè)成本控制模式 標準成本法在使用過程中，一般都是單一化的控制使用，不能更為客觀體現(xiàn)實際控制進程，而這樣的缺陷正好可以借助更為使用的作業(yè)法來進行補充調(diào)整，這一過程體現(xiàn)地淋漓盡致。整體流程都處于統(tǒng)一的作業(yè)單位內(nèi)，實際的資源消耗都可以進行分層次地動態(tài)控制。企業(yè)所制造生產(chǎn)的產(chǎn)品，一般都會按照增值作業(yè)以及非增值作業(yè)統(tǒng)一考慮，將企業(yè)生產(chǎn)標準逐一落實到位，在很大程度上控制成本的有效支出。而基于資源調(diào)配以及作業(yè)動因考慮的成本相關(guān)性分析，能夠反映出全部與產(chǎn)品相互關(guān)聯(lián)的資源耗用情況，而因為資源調(diào)配和作業(yè)動因的相關(guān)性分析，需要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)制造整體過程進行“具體問題具體分析”，這也是一個主觀判斷的過程，由于思維方式和思考能力的不同，會存在一定的數(shù)值差異，但借助標準作業(yè)法可以更加精準體現(xiàn)，從而有效杜絕其發(fā)生。

更為追求創(chuàng)新的企業(yè)對于成本控制考慮更加多元化，生產(chǎn)流程的科學(xué)化和規(guī)范化進行不斷完善，并根據(jù)實際工作需求，針對企業(yè)信息管理系統(tǒng)以及硬件配置進行綜合配比，按部就班進行統(tǒng)一采用，這樣的過程中能夠?qū)τ谄髽I(yè)成本信息更加量化，為企業(yè)成本控制提供客觀手段。

（三）與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合創(chuàng)新企業(yè)成本管理主要是更多為企業(yè)戰(zhàn)略制定提供可行性幫助，主要是因為近年來隨著世界經(jīng)濟環(huán)境逐漸進入到低谷發(fā)展期，制造業(yè)企業(yè)生存壓力與日俱增，基于戰(zhàn)略層面考慮開始逐漸成為企業(yè)經(jīng)常性思維方式。降低制造成本在很大程度上能夠有效提高企業(yè)市場競爭力。在不同戰(zhàn)略選擇下，快速、有效地組織企業(yè)的成本管理，需要一個全面的了解和控制企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和成本行為，并能夠堅持在滿足自身需求的情況下進行有效提升發(fā)展，而在全新的標準化作業(yè)方式控制下，實現(xiàn)成本精細化管理自然是水到渠成，標準作業(yè)成本法對產(chǎn)品制造過程的全過程控制，可以借助科學(xué)手段實現(xiàn)全流程化的監(jiān)督管理，在很大程度上助推企業(yè)戰(zhàn)略管理的有效實施，而戰(zhàn)略成本管理指向非常明確，可以通過價值鏈條和成本鏈條兩個方向進行綜合考慮，這都需要在很大程度上保證企業(yè)日常成本管理更加客觀和主動，也同時需要更多成本管理部門共同參與管理。

四、新制造環(huán)境下創(chuàng)新企業(yè)成本管理的應(yīng)用措施

為了在全新的制造環(huán)境下尋求自我生存的契機，制造型企業(yè)開始在產(chǎn)品和銷售兩個層面上下足功夫，進行自我“修煉提升”，在很大程度上導(dǎo)致企業(yè)間接成本開始逐漸增加，技術(shù)、管理和銷售成本成為主導(dǎo)成本，如何有效控制、促進企業(yè)發(fā)展，成為企業(yè)戰(zhàn)略思考中的重要部分。

（一）新型成本管理理論體系設(shè)計標準作業(yè)成本理論體系可按照三個層次劃分：第一，標準作業(yè)成本的設(shè)計；第二、經(jīng)營成本的方差分析；第三，績效評價。在劃分工作中心的過程中，應(yīng)注意資源的經(jīng)營單位支出情況，每個經(jīng)營中心應(yīng)具有相應(yīng)的負責人統(tǒng)一謀劃。同時，一項成本支出過程應(yīng)該統(tǒng)一操作。

按照全新構(gòu)架的成本管理程序，借助標準作業(yè)法進行日常成本控制，需要按照生產(chǎn)過程要求進行按部就班地執(zhí)行，由于制造業(yè)企業(yè)具有周期性變化特征，每一年都是不斷變化的，在企業(yè)成本標準的過程中，應(yīng)該力求以不變應(yīng)萬變，成本實現(xiàn)標準化，統(tǒng)一設(shè)計其相關(guān)內(nèi)容體系，保證在目標成本框架內(nèi)進行統(tǒng)一核算，且按照不同時期進行適當調(diào)整，而針對目前企業(yè)更為集中關(guān)注標準作業(yè)法的整體趨勢，只需引入操作的概念，從而形成一個新的成本管理系統(tǒng)。根據(jù)原有生產(chǎn)部門的分工和各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的劃分，將其整合到統(tǒng)一的使用范圍內(nèi)，保證成本管理實現(xiàn)穩(wěn)步過渡，保證企業(yè)在轉(zhuǎn)型發(fā)展過程中成本得到有效控制，在這一過程中，對于增值業(yè)務(wù)和非增值業(yè)務(wù)相關(guān)差異性分析非常重要，這對于實際實施有著至關(guān)重要的作用，盡可能發(fā)動一切資源努力消除非增值業(yè)務(wù)，最大限度地提高企業(yè)的價值。在新系統(tǒng)下，標準操作的選擇也十分關(guān)鍵，從設(shè)計、實施和資源供應(yīng)三個層面控制，力爭實現(xiàn)可測、可控、可調(diào)。

（二）新型成本管理體系與戰(zhàn)略成本分析相結(jié)合借助全新實行的標準作業(yè)法，可以充分發(fā)揮其合二為一形成的成本管理方法的優(yōu)勢，可以在企業(yè)成本戰(zhàn)略制定和實施中起著關(guān)鍵性的作用。在新的成本管理模式下，基于戰(zhàn)略成本動因分析、成本價值鏈影響分析可以獲取第一手信息資料，保證企業(yè)日常運行的更加平穩(wěn)化，保證企業(yè)成本管理按照科學(xué)化路徑進行，此外，基于企業(yè)績效管理層面而言，借助全新的標準作業(yè)法可以有效控制企業(yè)生產(chǎn)全過程，維持企業(yè)公平化運行，實現(xiàn)企業(yè)日常成本管理與生產(chǎn)經(jīng)營的一致性，有效控制成本核算過程中的隱性問題。

［1］傅永靜：《新制造環(huán)境和管理理論創(chuàng)新對成本會計的影響》，《時代經(jīng)貿(mào)（中旬刊）》2007年第5期。

［2］郭衡：《作業(yè)成本法與標準成本法的差異分析和結(jié)合應(yīng)用研究》，《經(jīng)濟師》2008年第8期。

［3］張嘉航：《中國國有企業(yè)成本管理問題研究》，吉林大學(xué)2013年碩士學(xué)位論文。（編輯杜昌）