文/董幫友

試析匯兌損益處理對存貨管理的影響

文/董幫友

在世界經(jīng)濟一體化的影響下，我國企業(yè)在境外采購的業(yè)務(wù)越來越多，外幣結(jié)算的存貨比重越來越大。如何處理存貨匯兌損益，筆者認為將對存貨管理產(chǎn)生重大影響，不僅影響企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，還對企業(yè)存貨的績效管理產(chǎn)生重大影響。

匯兌損益；存貨管理；績效考核；財務(wù)費用；匯率

對于一般的中國企業(yè)，涉及外幣交易的業(yè)務(wù)比較少，占企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)總量的比重較低，匯兌損益金額對成本費用與預(yù)期利潤影響有限。對于外幣交易業(yè)務(wù)量大，占企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)總量比重較大的企業(yè)，匯兌損益處理將對成本結(jié)構(gòu)及管理績效考核產(chǎn)生重大影響。隨著經(jīng)濟全球化及經(jīng)濟一體化進程的推進，企業(yè)的外幣交易業(yè)務(wù)會越來越多，如何進行外幣業(yè)務(wù)的會計核算、選擇合適的匯兌損益處理方法是我國企業(yè)要研究的課題。本文重點介紹外幣計價存貨匯兌損益的處理方法，并試著分析對存貨管理績效的影響。

一、外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益的介紹

匯兌損益也稱為匯兌差額，是因為計價貨幣匯率的浮動而產(chǎn)生的對資產(chǎn)(或負債)影響的結(jié)果。企業(yè)會因為外幣交易、兌換和重估、報表折算等業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同種類貨幣對應(yīng)不同匯率與按記賬本位幣折算的差額。簡而言之，匯兌損益就是采用不同的折算匯率而產(chǎn)生的記賬本位幣金額的差異，是外匯風險在會計上的具體表現(xiàn)。

匯兌損益的形成分為兩種情況，一種是由業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，即由于外幣交易或兌換時因為匯率差而產(chǎn)生的匯兌損益；另一種是由核算產(chǎn)生的，即在持有以外幣計價的資產(chǎn)和負債期間，由于匯率變化而形成的匯兌損益。對于外幣計價的資產(chǎn)，例如應(yīng)收賬款、貨幣資金等，在企業(yè)持有期間，外幣匯率上升產(chǎn)生匯兌收益，匯率下降形成匯兌損失；與外幣資產(chǎn)相反，例如，應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等負債，會因為匯率上升產(chǎn)生匯兌損失，匯率下降形成匯兌收益。

二、現(xiàn)行外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益的處理方法

現(xiàn)在通行的做法是即期確認法，只要外幣匯率發(fā)生變動，就應(yīng)該按照權(quán)責發(fā)生制原則在期末就確認匯兌損益，而不用考慮實際交易是否進行。在學術(shù)研究上，匯兌損益的遞延確認法認為，當期匯兌損益應(yīng)以實現(xiàn)為準，應(yīng)該根據(jù)實際的外幣交易或兌換在本期結(jié)算完畢的條件來確認匯兌損益，尚未能實現(xiàn)的匯兌損益要遞延到以后會計期間。

根據(jù)我國的會計核算制度，所有的外幣計價的資產(chǎn)或負債的余額都要依據(jù)期末匯率折算為人民幣記賬本位幣。匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益。

三、外幣計價的存貨管理與核算

我國企業(yè)在境外開展生產(chǎn)經(jīng)營活動時，為確保與國內(nèi)集團總部會計記賬及會計報表合并的方便，一般都以人民幣為記賬本位幣，同時，對適應(yīng)管理需要的特定科目輔以外幣記賬。財務(wù)部門按照固定匯率或即時匯率將外幣資產(chǎn)或負債折算為記賬本位幣，同時反映實際交易的外幣信息。當前，絕大多數(shù)企業(yè)對存貨實行歷史成本法，在對外交易前，不對存貨的外幣計價進行調(diào)整，即不調(diào)整存貨計價的外幣價值，只調(diào)整外幣折算成的人民幣價值。

實務(wù)中，為加強存貨管理，物資管理部門以原幣統(tǒng)計存貨價值，按照存貨采購時發(fā)生的外幣記錄存貨價值。月末，財務(wù)部門與物資管理部門進行材料核簽，即對存貨的入庫、出庫及庫存進行核對，確認當期存貨發(fā)出成本的過程。為正確反映存貨的外幣發(fā)生情況，確保會計核算與物資管理統(tǒng)計口徑的一致，確保財務(wù)部門與物資管理部門的出入庫核簽制度順利實施，財務(wù)核算時采用“主輔雙幣核算制”。

(一)物資部門以原幣管理

存貨管理是企業(yè)十分重要的工作，直接影響到企業(yè)的產(chǎn)品單位成本。企業(yè)在境外開展物資采購時，一般以當?shù)貛欧N或美元、歐元進行結(jié)算，并支付貨款。物資部門主要職責是進行物資的實物管理，負責記錄物資采購交易的原始情況及采購合同履約狀況，確保存貨的實物與賬簿記錄一致。以原幣登記采購臺賬及存貨明細賬更加簡便，減少了物資管理部門的工作量。

(二)會計核算采用“主輔雙幣核算制”

財務(wù)部門對存貨的核算采用“主輔雙幣核算制”，對存貨的采購、入庫、出庫進行核算。企業(yè)不同，材料核算及管理程序也不盡相同，但基本上可以分為三步。

第一步，采購結(jié)算的賬務(wù)處理。按照物資采購部門提供的采購合同、驗收報告、發(fā)票等相關(guān)資料，在財務(wù)管理系統(tǒng)里登記存貨的輔助信息，反映其外幣價值，同時，按即時匯率折算成記賬本位幣-人民幣。

第二步，月末或期末，財務(wù)部門會同物資管理部門對存貨進行清查盤點，按照采購時的外幣辦理存貨出入庫核簽業(yè)務(wù)。達到“賬賬相符、賬實相符”，即會計賬簿與存貨明細賬簿相符、存貨庫存與存貨明細賬簿相符。對于不符的內(nèi)容，經(jīng)過審批后，及時進行補錄或調(diào)整賬簿處理。

第三步，存貨成本的確認與核算。由于存貨入庫及出庫業(yè)務(wù)處于不同的時點，外幣匯率不同，造成相同外幣計價的存貨在入庫與出庫時的人民幣價值差異，即產(chǎn)生存貨匯兌損益。

四、存貨匯兌損益的處理

地存貨當期存貨采購批次多、金額大、匯率浮動大的情況下，會出現(xiàn)巨額匯兌損益，甚至影響存貨成本的確認計量。存貨匯兌損益按照存貨出庫的原幣價值分攤累計匯兌損益，最終實現(xiàn)存貨原幣價值余額結(jié)平，人民幣記賬價值也結(jié)平。對于存貨匯兌損益的處理，實務(wù)中有兩種處理觀點：財務(wù)費用觀與存貨成本觀。

(一)財務(wù)費用觀

財務(wù)費用觀，根據(jù)我國的會計核算制度，外幣計價的資產(chǎn)或負債因匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益，即財務(wù)費用。財務(wù)費用觀認為，財務(wù)費用主要包括：利息支出、匯兌損失、相關(guān)的手續(xù)費及融資租賃等其他財務(wù)費用。因此，主張存貨匯兌損益應(yīng)該計入當期損益，通過財務(wù)費用核算。

(二)存貨成本觀

存貨成本觀，認為存貨匯兌損益與一般的貨幣性交易、兌換等匯兌損益不同，反映的是存貨賬面價值的變化，實質(zhì)上是存貨外幣價值以即時匯率或月末市場匯率計算調(diào)整的一種公允價值，應(yīng)該是存貨成本的一部分。

五、存貨匯兌損益處理的影響

通過上文分析，存貨匯兌損益在處理方法選擇上決定了其財務(wù)歸集的去處：存貨成本和財務(wù)費用。雖然不影響企業(yè)凈利潤，但對存貨管理及核算產(chǎn)生重大影響。

(一)產(chǎn)品成本的影響

財務(wù)費用觀，將存貨匯兌損益計入財務(wù)費用，不能真實反映當期產(chǎn)品發(fā)生的存貨成本，造成產(chǎn)品毛利的增加。世界經(jīng)濟一體化及國際化貿(mào)易進程的推進，產(chǎn)品的社會成本趨向統(tǒng)一。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不會因為本地采購和國際化采購的不同，而在客戶忠誠度上有較大的區(qū)別。因此，存貨匯兌損益計入財務(wù)費用，既不能正確反映企業(yè)的整體籌資費用水平，也歪曲了企業(yè)產(chǎn)品的毛利水平。

(二)存貨管理績效考核的影響

企業(yè)為提高盈利水平，想法設(shè)法采取各種控制成本的方法，其中包括成本管理的績效考核措施。在眾多企業(yè)，材料成本占產(chǎn)品總成本比重較大，加強存貨管理，實施存貨管理績效考核措施是一項十分有效的措施。實務(wù)中，一般將存貨成本管理的責任劃歸物資管理部門，因此，如何準確核算并真實反映存貨成本，是實施存貨管理績效考核的前提。采購計劃、采購國別、結(jié)算幣種、采購批次、存貨出庫管理等業(yè)務(wù)均對存貨匯兌損益產(chǎn)生較大的影響，而上述業(yè)務(wù)均由物資管理部門負責。財務(wù)費用觀未將存貨匯兌損益計入存貨成本的做法，不僅未能真實反映存貨成本水平，而且消弱了物資管理部門的管理責任，不利于企業(yè)對存貨管理開展績效考核，進而影響企業(yè)的“低成本戰(zhàn)略”，進而影響企業(yè)產(chǎn)品的國際競爭力。

六、總結(jié)

存貨匯兌損益的方法選擇，將對企業(yè)的存貨管理產(chǎn)生很大的影響，既影響了企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，而且還對存貨的績效考核產(chǎn)生影響。存貨匯兌損益應(yīng)通過合理分配方法計入當期存貨成本，不僅能滿足企業(yè)績效管理要求，而且對企業(yè)成本戰(zhàn)略目標的實施起著積極作用。

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(作者單位：中國石油天然氣第一建設(shè)有限公司)