付志宇　向成

【摘 要】 2016年5月1日起我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”，作為金融業(yè)的重要構(gòu)成——銀行業(yè)自此納入增值稅征收范圍內(nèi)繳納增值稅。為了配合此次改革，有關(guān)部門發(fā)布了一系列配套政策?？傮w來看，這些政策在推進(jìn)改革、實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)方面意義重大，且不乏開創(chuàng)性舉措，但也有不完善和不明之處有待改善。文章在對(duì)這些政策設(shè)計(jì)形成總體認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上著重分析其中可能存在的不完善或不明確之處，以12家上市銀行2015年的年報(bào)數(shù)據(jù)為參考，就現(xiàn)行規(guī)定對(duì)銀行業(yè)實(shí)際稅負(fù)影響進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)算，結(jié)果顯示，增值稅改革效果可能不及預(yù)期，整個(gè)行業(yè)稅負(fù)將出現(xiàn)小幅上升。據(jù)此，文末以“輕稅負(fù)”為核心并結(jié)合我國(guó)財(cái)政稅收和銀行業(yè)發(fā)展實(shí)際給出較為有益的政策建議。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 銀行業(yè)； 政策優(yōu)化

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0007-06

長(zhǎng)期以來我國(guó)實(shí)行的是“雙軌并行”的流轉(zhuǎn)稅體制，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的快速發(fā)展，“雙軌制”的弊端日益顯現(xiàn)，已嚴(yán)重阻礙企業(yè)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展。為此，我國(guó)從2012年開始對(duì)部分行業(yè)逐步開展試點(diǎn)改革并不斷擴(kuò)圍，以期實(shí)現(xiàn)增值稅的全覆蓋。銀行業(yè)作為現(xiàn)代金融體系的核心，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要作用。但由于銀行業(yè)本身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在增值額的確定和進(jìn)項(xiàng)抵扣劃分方面存在理論與實(shí)務(wù)的雙重困難，加上銀行業(yè)稅收改革“牽一發(fā)動(dòng)全身”以及缺乏成熟的國(guó)際征收經(jīng)驗(yàn)，因而一直未被納入到增值稅改革范圍。隨著“利率市場(chǎng)化”“人民幣國(guó)際化”的不斷推進(jìn)，依然對(duì)銀行征收營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)下銀行業(yè)發(fā)展的客觀需要，改征增值稅勢(shì)在必行。2016年3月，李克強(qiáng)總理在國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上做出全面推進(jìn)“營(yíng)改增”的有關(guān)部署，明確表示將金融業(yè)納入改革范圍。此后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正式發(fā)文：自2016年5月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四個(gè)行業(yè)。至此，社會(huì)各界期盼已久的銀行業(yè)增值稅改革正式成行，銀行業(yè)按照規(guī)定將開始繳納增值稅，享受增值稅帶來的稅收紅利。同時(shí)我國(guó)基本實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)的增值稅全覆蓋，基本打通整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中的增值稅抵扣鏈條，這對(duì)于徹底破除財(cái)稅體制障礙，減輕企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)企業(yè)活力，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能力，助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展具有重大意義[1]。

一、政策總體分析

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、46號(hào)、70號(hào)文件，我國(guó)金融業(yè)服務(wù)被劃分為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓和保險(xiǎn)服務(wù)四類，開創(chuàng)性地將全部服務(wù)納入增值稅征收范圍并規(guī)定對(duì)需要分?jǐn)偟牡挚垌?xiàng)目按收入比例分?jǐn)偅瑫r(shí)除部分免稅項(xiàng)目外所有服務(wù)按照6%的增值稅率征收，對(duì)于金融企業(yè)的小規(guī)模納稅人按照3%簡(jiǎn)易征收?？傮w來看，金融業(yè)增值稅改革政策在實(shí)現(xiàn)行業(yè)稅收的平穩(wěn)過渡、完善增值稅抵扣鏈條、統(tǒng)一稅收征收體制方面具有積極影響，同時(shí)也對(duì)世界各國(guó)在增值稅征收范圍確定、進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)偟绕毡橛龅降碾y題作了創(chuàng)造性的探索。相比營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，雖然名義稅率上升了1個(gè)百分點(diǎn)，但增值稅是價(jià)外稅，實(shí)際稅率為1/（1+6%）×6%=5.66%，加上增值稅實(shí)行差額征收，其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，同時(shí)財(cái)稅部門在主體方案的基礎(chǔ)上先后發(fā)布了兩個(gè)“補(bǔ)丁”文件，這使得營(yíng)業(yè)稅時(shí)期金融業(yè)所享受的優(yōu)惠政策基本得到延續(xù)甚至有所擴(kuò)大。因此，從改革政策制定者的角度出發(fā)來看增值稅的優(yōu)勢(shì)應(yīng)該會(huì)得以顯現(xiàn)，銀行業(yè)的稅負(fù)將會(huì)有所下降。但是，仔細(xì)分析整個(gè)方案會(huì)發(fā)現(xiàn)其中部分內(nèi)容明顯與此前業(yè)界和學(xué)術(shù)界的預(yù)期不符，有些政策規(guī)定對(duì)行業(yè)來說偏向負(fù)面，可能對(duì)銀行產(chǎn)生不利影響，造成銀行業(yè)稅負(fù)上升，以至于“減稅負(fù)”的改革目標(biāo)無法順利實(shí)現(xiàn)。

首先，重復(fù)征稅問題依然存在，增值稅抵扣鏈條未能全部打通，稅收中性原則沒有充分實(shí)現(xiàn)。從銀行角度看，本次政策規(guī)定對(duì)利息收入仍然按照毛利息征稅，利息支出不允許抵扣；對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓雖按差價(jià)征稅，但是不能開具增值稅專用發(fā)票，由于增值稅“以票控稅”實(shí)際上這部分也無法抵扣。因此，于銀行業(yè)而言本身內(nèi)部就存在重復(fù)征稅問題，加重了銀行稅負(fù)。從銀行下游企業(yè)角度看，政策明文規(guī)定貸款利息及與貸款相關(guān)的手續(xù)費(fèi)與傭金支出不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，這導(dǎo)致銀行與下游貸款企業(yè)之間的抵扣鏈條被阻斷，而規(guī)定中貸款服務(wù)的內(nèi)容又十分廣泛，無疑貸款人的稅收負(fù)擔(dān)將在一定程度上加重。以上這些均違背了增值稅環(huán)環(huán)相抵的內(nèi)涵，也違背了稅收中性的原則，有待進(jìn)一步完善。

其次，出口金融服務(wù)未能充分免稅或?qū)嵭辛愣惵剩嵘y行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的未能實(shí)現(xiàn)。在征收營(yíng)業(yè)稅的情況下，我國(guó)沒有實(shí)現(xiàn)出口金融服務(wù)的零稅率，使得在發(fā)達(dá)國(guó)家均對(duì)出口金融服務(wù)實(shí)行免稅或零稅率的背景下我國(guó)銀行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力下降。而新的增值稅政策也僅對(duì)為境外單位貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的與境內(nèi)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)無關(guān)的直接金融服務(wù)免稅，整個(gè)出口業(yè)務(wù)沒有獲得稅收優(yōu)惠，銀行業(yè)參與國(guó)際金融競(jìng)爭(zhēng)的能力沒有得到有效改善，這與當(dāng)前提高我國(guó)國(guó)際金融地位以及人民幣“走出去”的戰(zhàn)略目標(biāo)不相匹配。此外，全面實(shí)施營(yíng)改增后國(guó)內(nèi)其他行業(yè)均對(duì)出口相關(guān)業(yè)務(wù)采取了免稅或零稅率以加強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)能力，金融業(yè)的有限出口業(yè)務(wù)免稅則違背了稅收公平的原則，使其在國(guó)內(nèi)與其他行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力也出現(xiàn)下降。

最后，進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍有限。我國(guó)銀行業(yè)在進(jìn)項(xiàng)抵扣上沒有像國(guó)際上其他將全部銀行業(yè)務(wù)納入增值稅應(yīng)稅范圍的國(guó)家如新西蘭、澳大利亞那樣對(duì)全部業(yè)務(wù)支出規(guī)定抵扣比例[2]以進(jìn)行特殊處理，而是延續(xù)以票扣減的一般方法，這對(duì)銀行來說十分不利。因?yàn)橄啾绕渌袠I(yè)，銀行的業(yè)務(wù)支出中無法取得抵扣憑證的人力資本支出占比過大，且其中絕大部分是網(wǎng)點(diǎn)柜員等窗口服務(wù)部門的薪金支出，無法像其他行業(yè)那樣將這部分支出進(jìn)行外包處理以換取更大的進(jìn)項(xiàng)抵扣，以至于實(shí)際征稅過程中可抵扣進(jìn)項(xiàng)過窄。另外，銀行貸款服務(wù)中免稅的央行、同業(yè)往來業(yè)務(wù)收入和與其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)相比，前者在收入中的占比遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于后者在進(jìn)項(xiàng)中的比例，根據(jù)現(xiàn)行按收入比例分?jǐn)偟囊?guī)定會(huì)導(dǎo)致可抵扣進(jìn)項(xiàng)大量轉(zhuǎn)出，使得實(shí)際應(yīng)抵扣額進(jìn)一步縮減。

二、政策具體測(cè)算

本文根據(jù)相關(guān)文件內(nèi)容，以我國(guó)上市的五家國(guó)有商業(yè)銀行和七家全國(guó)性股份制商業(yè)銀行2015年年報(bào)中的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)為參考，具體從貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓、其他業(yè)務(wù)、進(jìn)項(xiàng)抵扣五個(gè)方面進(jìn)行分析測(cè)算。

（一）分項(xiàng)測(cè)算分析說明

1.貸款服務(wù)

據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文及補(bǔ)充文件規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅下的優(yōu)惠政策基本得到延續(xù)，貸款利息收入中存放央行、同業(yè)往來利息收入、小額農(nóng)戶貸款利息、逾期90天及以上利息免稅，由此銀行利息收入中僅貸款及墊款利息收入和公司債等非金融債利息收入需要繳納增值稅，公司債利息收入按公司債在債券投資中占比求得，具體如下：應(yīng)稅利息=貸款及墊款利息+債券投資利息×持有公司債/持有債券總額。

利息支出方面，政策明確規(guī)定存款利息支出不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，而銀行所發(fā)行債券屬于金融債券且我國(guó)債券市場(chǎng)的主要參與者是銀行等金融機(jī)構(gòu)者，債券利息支出中絕大部分屬于同業(yè)往來業(yè)務(wù)，只有極少由個(gè)人和非金融企業(yè)、機(jī)構(gòu)持有的利息部分可以作為進(jìn)項(xiàng)，鑒于數(shù)據(jù)可得性和重要性，在此不予考慮，全部視為不可抵扣。

2.直接收費(fèi)金融服務(wù)

營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，銀行利息收入、投資收入之外的各項(xiàng)收費(fèi)、傭金服務(wù)均列示在“手續(xù)費(fèi)及傭金”項(xiàng)目下，其內(nèi)容和增值稅中直接收費(fèi)服務(wù)基本一致?？紤]金融業(yè)的直接金融服務(wù)中銀行為境外（含港澳臺(tái)地區(qū)）單位提供的與境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)的服務(wù)免征增值稅，而這部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)也無法抵扣，實(shí)際計(jì)算時(shí)按中國(guó)境內(nèi)收入在總收入中的比例給手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入賦權(quán)。另外，對(duì)于不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣的與貸款相關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金部分此處未予扣除，則應(yīng)稅手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入=手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入×境內(nèi)收入/銀行總收入。

3.金融商品轉(zhuǎn)讓

兩種稅制下買賣金融商品都只對(duì)買賣差價(jià)征收稅，年內(nèi)各季買賣虧損可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期遞減，而年末仍虧損的則不能結(jié)轉(zhuǎn)至下一年。唯一不同的是，營(yíng)業(yè)稅中是用扣除債券等持有期間的利息收入后的買入價(jià)計(jì)算差價(jià)，實(shí)質(zhì)是將這部分收益納入到金融商品轉(zhuǎn)讓來征稅；增值稅則是直接按購入價(jià)計(jì)算買賣差價(jià)，將持有期的利息收入轉(zhuǎn)入到貸款服務(wù)下征稅。由于在同種稅制內(nèi)，各業(yè)務(wù)均執(zhí)行相同稅率，這種業(yè)務(wù)劃分上的差異不會(huì)對(duì)稅負(fù)計(jì)算有實(shí)質(zhì)性的影響，所以依然可以按如下計(jì)算：應(yīng)稅收入=投資凈收益（剔除聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)投資凈收益）+匯兌凈收益。

4.其他業(yè)務(wù)

除上述主要業(yè)務(wù)之外，各個(gè)銀行一般還兼有保險(xiǎn)和租賃業(yè)務(wù)，這部分業(yè)務(wù)按照各自適用行業(yè)的增值稅政策進(jìn)行測(cè)算，如表1。特別指出的是，其中租賃服務(wù)相關(guān)購進(jìn)項(xiàng)目列示在固定資產(chǎn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，該部分所列業(yè)務(wù)成本主要包含保險(xiǎn)業(yè)務(wù)成本和租賃業(yè)務(wù)的合同、咨詢等費(fèi)用，因此按6%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除。

5.進(jìn)項(xiàng)抵扣

（1）銀行日常經(jīng)營(yíng)中還有其他一些能夠取得增值稅專用發(fā)票但需要分?jǐn)偟臉I(yè)務(wù)支出如租賃費(fèi)、水電費(fèi)、購買辦公用品等，這部分采用倒推法進(jìn)行計(jì)算。要注意的是雖然各抵扣項(xiàng)的增值稅稅率不一致，但是部分項(xiàng)目事實(shí)上無法取得增值稅發(fā)票不能抵扣，所以這里除數(shù)據(jù)中單獨(dú)列示的房屋及建筑物租賃費(fèi)用按11%外，其他一般業(yè)務(wù)費(fèi)用統(tǒng)一按6%的稅率計(jì)算抵扣項(xiàng)，并按收入比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ渲锌傻挚鄣囊话銟I(yè)務(wù)費(fèi)用=管理費(fèi)用-職工薪酬-折舊費(fèi)用-租賃費(fèi)用，詳細(xì)如表2業(yè)務(wù)支出進(jìn)項(xiàng)。

（2）為了能夠?qū)崿F(xiàn)充分抵扣，本次政策一改原增值稅中不動(dòng)產(chǎn)及在建工程不能抵扣的要求，特別規(guī)定2016年5月1日之后新增不動(dòng)產(chǎn)及在建工程可以抵扣，且第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，因此全部的新增固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（包括用于抵債新增的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）均可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)，數(shù)據(jù)如表2中的新增資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)。

（二）總體稅負(fù)變動(dòng)測(cè)算及影響

綜合前面的分析及處理方法，以2015年數(shù)據(jù)做靜態(tài)測(cè)算得到表3。從單個(gè)銀行的數(shù)據(jù)來看，改革后各個(gè)銀行的稅負(fù)有所分化，7家銀行稅負(fù)有所下降或與原來持平，相比營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)最高降低0.79%，另外5家銀行稅負(fù)有所上升，最高上升0.51%。結(jié)合測(cè)算過程分析，之所以出現(xiàn)這種分化不僅是如前所述稅收政策發(fā)生了改變，與各家銀行自身特定業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)管理能力也有莫大關(guān)聯(lián)。一方面，不同的銀行在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)上存在差異，導(dǎo)致同等政策下銀行承擔(dān)的稅收義務(wù)和享受的稅收優(yōu)惠不盡相同；另一方面，營(yíng)業(yè)稅時(shí)期由于管理需求不一樣，各銀行在業(yè)務(wù)列報(bào)上劃分的精細(xì)程度存在較大差異，造成增值稅下銀行應(yīng)稅和免稅收入?yún)^(qū)分程度不一致，支出項(xiàng)中有效抵扣程度也有一定的偏差。從某種角度來講，其實(shí)這也為銀行更好地適應(yīng)新的稅收政策、維持和提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力提供了些許借鑒，銀行在改革壓力的推動(dòng)下應(yīng)該積極改善自身經(jīng)營(yíng)能力和管理效率，具體可能包括以下幾點(diǎn)調(diào)整：一是根據(jù)稅收政策導(dǎo)向調(diào)整業(yè)務(wù)傾向，厘清內(nèi)部各項(xiàng)業(yè)務(wù)關(guān)系，充分享受政策優(yōu)惠；同時(shí)加強(qiáng)客戶管理，了解客戶性質(zhì)，明確各項(xiàng)收入來源，正確區(qū)分銀行正常應(yīng)稅收入和享受稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)收入。二是嚴(yán)格成本管控體系，包括加強(qiáng)供應(yīng)商分類管理，在采購時(shí)充分考慮供應(yīng)商的納稅屬性，全面理解各方報(bào)價(jià)內(nèi)涵；加強(qiáng)采購模式管理，依據(jù)自身情況在集中采購和分散采購間權(quán)衡選擇，減少銀行內(nèi)部總分支行之間因進(jìn)項(xiàng)分配不均而產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣、銷項(xiàng)稅額增多、實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)上升的現(xiàn)象[3]；嚴(yán)格銀行內(nèi)部報(bào)銷制度，保證業(yè)務(wù)支出的進(jìn)項(xiàng)憑證充分取得。三是及時(shí)做好業(yè)務(wù)系統(tǒng)的優(yōu)化升級(jí)和各項(xiàng)對(duì)接，增強(qiáng)相關(guān)的自動(dòng)化處理能力，提高財(cái)務(wù)效率[4]。

從整個(gè)行業(yè)來看，12家銀行稅收變動(dòng)凈額合計(jì)微降5.46億元，整個(gè)銀行業(yè)減稅幅度約0.02%，行業(yè)凈利潤(rùn)上升4.09億元，對(duì)利潤(rùn)的影響為0.03%?？紤]到上述計(jì)算是以一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度為計(jì)算期間，對(duì)銀行進(jìn)項(xiàng)按照理想狀態(tài)下可扣除部分全部按規(guī)定予以扣除，但實(shí)際中銀行大量的業(yè)務(wù)支出并不能保證充分取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)憑證，而被視為特殊優(yōu)惠政策的新增不動(dòng)產(chǎn)和在建工程抵扣規(guī)定也僅僅適用于2016年5月1日之后的部分，加上改革初期存在一定的適應(yīng)性成本，實(shí)際中銀行的稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)出現(xiàn)上升。這與之前部分研究中稅負(fù)大幅上升的結(jié)論有一定偏差，如試點(diǎn)方案細(xì)則出臺(tái)前魏志華[5]、張丹[6]等根據(jù)上市銀行數(shù)據(jù)按6%的稅率對(duì)銀行簡(jiǎn)易計(jì)征增值稅方案進(jìn)行測(cè)算，其結(jié)果顯示銀行業(yè)稅負(fù)相對(duì)營(yíng)業(yè)收入約上升2%。中國(guó)人民銀行國(guó)庫局“營(yíng)改增”課題組[7]也曾就當(dāng)前情景以16家上市銀行的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，銀行業(yè)“營(yíng)改增”之后整體稅負(fù)上升1.6個(gè)百分點(diǎn)。實(shí)施細(xì)則出臺(tái)后，許多研究者也對(duì)實(shí)際方案進(jìn)行了測(cè)算，如民生宏觀朱振鑫測(cè)算顯示，“營(yíng)改增”后，16家上市銀行總稅負(fù)增加，總稅負(fù)增加額占凈利潤(rùn)總和的比例為0.82%。但在這些測(cè)算中，多是以宏觀政策把控為主，具體細(xì)節(jié)處理上與實(shí)際政策有所出入，即使其中較晚的測(cè)算也僅僅以財(cái)稅36號(hào)文件為依據(jù)，并沒有將后續(xù)兩個(gè)重要“補(bǔ)丁”文件考慮在內(nèi)，因而也無法真實(shí)反映政策對(duì)銀行稅負(fù)產(chǎn)生的影響。而本文卻是在財(cái)稅36號(hào)文件的整體方案基礎(chǔ)上，將國(guó)家財(cái)稅部門后續(xù)補(bǔ)充的財(cái)稅〔2016〕46、70號(hào)文件中的政策內(nèi)容也考慮進(jìn)來了，這兩個(gè)文件主要是擴(kuò)大了金融服務(wù)業(yè)增值稅的免稅范圍，包括對(duì)貸款服務(wù)中免稅部分的同業(yè)往來內(nèi)涵的拓展以及允許村鎮(zhèn)銀行等符合要求的金融機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)按3%簡(jiǎn)易計(jì)稅的規(guī)定。正是由于這種補(bǔ)充使得銀行業(yè)原本應(yīng)稅收入中買入返售、金融債利息兩項(xiàng)較重要的收入就有約4 148.35億元免于納稅，為銀行業(yè)節(jié)約了262.99億元稅收支出；假如未做后續(xù)補(bǔ)充而按最初36號(hào)文件方案征稅，整個(gè)銀行業(yè)將增加稅負(fù)257.53億元，相對(duì)營(yíng)業(yè)收入增幅約為0.74%，將使凈利潤(rùn)下降1.57個(gè)百分點(diǎn)（如表4），則與前述研究并無如此大的差異。因此，在其他政策不變的條件下，可以說“補(bǔ)丁”文件成為了稅負(fù)降低的關(guān)鍵性因素。

綜上測(cè)算分析，銀行業(yè)內(nèi)部將出現(xiàn)分化，部分銀行可能會(huì)享受到改革的政策紅利，而整個(gè)行業(yè)稅負(fù)將會(huì)出現(xiàn)小幅上升。考慮到目前商業(yè)銀行凈利潤(rùn)增速正呈疲態(tài)且2015年已降至2.43%，則增值稅改革可能會(huì)對(duì)銀行業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性造成略微沖擊。因此，增值稅改革對(duì)于銀行業(yè)來說并不能達(dá)到預(yù)期效果，李克強(qiáng)總理提出的“所有行業(yè)的稅負(fù)只減不增”的目標(biāo)短期內(nèi)可能無法實(shí)現(xiàn)。但是，也不必對(duì)改革過分悲觀。隨著改革的不斷推進(jìn)，銀行對(duì)政策理解程度的日益加深，將不斷地進(jìn)行或主動(dòng)或被動(dòng)的管理調(diào)整，有針對(duì)性地進(jìn)行業(yè)務(wù)規(guī)劃，這會(huì)使測(cè)算數(shù)據(jù)中銀行平均稅負(fù)變化對(duì)銀行凈利潤(rùn)1%以內(nèi)的負(fù)面影響實(shí)際變得相對(duì)有限，稅負(fù)并不會(huì)超出銀行的可承受范圍，不會(huì)危及銀行的正常經(jīng)營(yíng)。

三、政策優(yōu)化建議

從前文來看，本次銀行業(yè)“營(yíng)改增”方案實(shí)施后效果可能并不如預(yù)期，行業(yè)影響略偏負(fù)面，銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)出現(xiàn)小幅上升，改革后稅負(fù)“只減不增”的總體目標(biāo)無法充分實(shí)現(xiàn)，銀行業(yè)內(nèi)部、銀行業(yè)與其他行業(yè)間可能出現(xiàn)稅負(fù)不公。因此，筆者認(rèn)為有必要因時(shí)施策，對(duì)改革方案作進(jìn)一步的調(diào)整和完善。

結(jié)合當(dāng)前各方研究成果，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看我們可能需要與國(guó)際主流接軌，把歐盟模式視為未來發(fā)展的最終方向，對(duì)利息收入、金融商品買賣等核心金融服務(wù)免稅，對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金等直接收費(fèi)服務(wù)征稅且其進(jìn)項(xiàng)部分可以抵扣，對(duì)出口金融服務(wù)實(shí)行免稅或者零稅率。但是短中期來看，尤其是考慮我國(guó)銀行業(yè)以利息差收入為主的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)以及財(cái)政平衡的實(shí)際，總體采用下述調(diào)整方案是適宜的：將全部業(yè)務(wù)納入增值稅征收范圍，其中對(duì)核心業(yè)務(wù)中利息收入按凈額征收增值稅，對(duì)直接收費(fèi)項(xiàng)目全額征稅，對(duì)出口金融服務(wù)實(shí)行免征或者零稅率，同時(shí)允許銀行對(duì)應(yīng)稅收入的支出做進(jìn)項(xiàng)抵扣，對(duì)下游企業(yè)開具增值稅發(fā)票。即在現(xiàn)有框架的基礎(chǔ)上對(duì)政策做如下幾項(xiàng)優(yōu)化，從而促進(jìn)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，達(dá)到減輕銀行稅負(fù)的目的，保證國(guó)內(nèi)各行業(yè)稅負(fù)公平，提升銀行金融服務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，并最終助力我國(guó)經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長(zhǎng)。

（一）對(duì)全部出口金融服務(wù)免征增值稅或?qū)嵭辛愣惵?/p>

出口金融業(yè)務(wù)免稅既符合國(guó)家希望通過“營(yíng)改增”解決金融業(yè)相較其他行業(yè)稅負(fù)過高的初衷，有利于各個(gè)行業(yè)之間的稅負(fù)公平；同時(shí)也符合國(guó)際上對(duì)出口金融服務(wù)實(shí)行稅收優(yōu)惠的普遍做法，免稅能夠提高我國(guó)銀行業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，有利于加快人民幣國(guó)際化的進(jìn)程。以上說法可以從數(shù)據(jù)方面得到證實(shí)，按照前述直接收費(fèi)金融服務(wù)計(jì)算中境內(nèi)收入占比對(duì)全部業(yè)務(wù)和支出重新計(jì)算如表5，基本所有銀行稅負(fù)都出現(xiàn)下降，于行業(yè)來說整體減稅155.85億元，改革目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

（二）調(diào)整按收入比例分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)的做法

現(xiàn)行政策按免稅業(yè)務(wù)、簡(jiǎn)易計(jì)稅法征收業(yè)務(wù)收入在總收入中的占比對(duì)無法確定業(yè)務(wù)歸屬的費(fèi)用支出進(jìn)行分?jǐn)?，將出現(xiàn)應(yīng)稅收入和對(duì)應(yīng)支出在業(yè)務(wù)數(shù)量上的不相匹配，導(dǎo)致銀行應(yīng)稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)抵扣額異常縮減，這不僅違背了增值稅收支匹配、差額征稅的原則，而且將加重銀行的稅收負(fù)擔(dān)。建議對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，可以根據(jù)銀行業(yè)免稅業(yè)務(wù)（主要是買入返售、同業(yè)往來業(yè)務(wù)等）和應(yīng)稅業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)成本差距確定一個(gè)比例對(duì)收入加權(quán)調(diào)整后再計(jì)算進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)偙壤?，由于缺乏成本?shù)據(jù)，這里僅以1%的比例作說明，即進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)偙壤?（應(yīng)稅收入×1.01）/總收入，結(jié)合上市公司數(shù)據(jù)則相應(yīng)攤?cè)肟傻挚鄣谋壤骄岣?.72%，12家上市銀行分?jǐn)偤筚M(fèi)用的抵扣額合計(jì)增加1.34億元；又或者參照部分國(guó)家的做法如新西蘭，由主管當(dāng)局結(jié)合經(jīng)濟(jì)狀況定期對(duì)分?jǐn)傢?xiàng)核定一個(gè)供銀行執(zhí)行的固定抵扣比例。

（三）允許對(duì)利息支出作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

貸款利息征收增值稅，理論上來說目前仍有爭(zhēng)議，部分學(xué)者認(rèn)為利息收支僅僅是對(duì)資金的余缺調(diào)劑中對(duì)時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償不應(yīng)征稅。但是，當(dāng)前政策既已選擇對(duì)其征稅，是否可以認(rèn)為主管部門接受如下觀點(diǎn)：利息是通過對(duì)資金配置使生產(chǎn)部門間接創(chuàng)造的增值額的反映。那么依此邏輯，按照環(huán)環(huán)相抵的原則，允許作為收入對(duì)價(jià)的利息支出按規(guī)則抵扣也是合理的。實(shí)際操作上，應(yīng)允許銀行按照利息收入凈額繳納增值稅，企業(yè)則將貸款利息支出作進(jìn)項(xiàng)抵扣，同時(shí)對(duì)企業(yè)利息收入按規(guī)定征收增值稅以此作為大量抵扣對(duì)財(cái)政收入沖擊的部分補(bǔ)償。至于個(gè)人，仍然遵循目前“不征收不抵扣”的原則。

經(jīng)過如此調(diào)整便可以充分打通銀行和下游企業(yè)的抵扣環(huán)節(jié)，有利于避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展。因?yàn)閷?duì)于銀行來說調(diào)整后進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍擴(kuò)大，利息支出中除因與央行、同業(yè)往來免稅規(guī)定和個(gè)人無法開具增值稅發(fā)票外支付給應(yīng)稅企業(yè)的那部分則可以進(jìn)行抵扣，據(jù)此銀行業(yè)可進(jìn)一步減稅765.59億元人民幣（詳細(xì)數(shù)據(jù)如表6）；對(duì)于企業(yè)來說，雖需要對(duì)存款利息繳稅，但由于基數(shù)更大的貸款利息支出可以進(jìn)項(xiàng)扣除，與現(xiàn)有政策相比企業(yè)將享受相當(dāng)于銀行貸款息差部分的抵扣好處，實(shí)際稅負(fù)會(huì)降低1 131.85億元人民幣，相當(dāng)于變相降低了融資成本；于政府而言，長(zhǎng)期來看由于企業(yè)貸款成本降低，相應(yīng)的生產(chǎn)投入增加，進(jìn)而產(chǎn)出增加，政府的稅基會(huì)有所擴(kuò)大，對(duì)政府財(cái)政沖擊將得到一定程度的減輕甚至消除，且該舉措從某種程度上可以看成是銀行部分降低了企業(yè)貸款利率，這對(duì)逐步減弱我國(guó)影子銀行的影響、維護(hù)金融安全也是具有一定益處的。但該項(xiàng)調(diào)整的確損失了政府的財(cái)政收入，減少約1 870.71億元，短期可能會(huì)對(duì)財(cái)政平衡造成沖擊，為了改革的平穩(wěn)推進(jìn)，建議待現(xiàn)行政策實(shí)行較長(zhǎng)一段時(shí)間之后再進(jìn)行調(diào)整。

在優(yōu)化政策的同時(shí)建議政策制定者做好政策銜接工作，理順權(quán)益各方關(guān)系，妥善解決政策間相互矛盾、政策不明確的問題，并引導(dǎo)相關(guān)各方統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，在實(shí)操中按相同原則執(zhí)行，避免出現(xiàn)同等政策下執(zhí)行的行業(yè)間差異、行業(yè)內(nèi)差異和地區(qū)間差異而造成征收混亂的局面，從而形成完整的增值稅征收體系。

總之，任何改革都不是一蹴而就的，“營(yíng)改增”也是一個(gè)逐步推進(jìn)的過程。只要積極應(yīng)對(duì)，及時(shí)調(diào)整，相信隨著改革的不斷推進(jìn)，終將形成一套完整的、合理的、與中國(guó)實(shí)際相符的金融業(yè)增值稅制度，使得改革紅利充分釋放，為國(guó)家發(fā)展貢獻(xiàn)制度力量。

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