李廣森　李守彩

【摘 要】 文章首先對企業(yè)中涉及投資時盈余公積轉增資本的財稅處理分類進行了梳理，同時指出了被投資公司對盈余公積轉增資本金不進行賬務處理存在的弊端，最后針對現(xiàn)行會計準則中盈余公積轉增資本金存在的問題提出了相應的建議。

【關鍵詞】 公益金； 盈余公積； 成本法； 權益法； 公司法

【中圖分類號】 F810.62 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，符合公司制的有限責任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎上，以稅后利潤10%為標準提取法定公益金；在達到公司注冊資本金50%以上時，企業(yè)可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數(shù)是彌補以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規(guī)定，經(jīng)股東（大）會的普通決議，企業(yè)在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續(xù)按照企業(yè)的規(guī)劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業(yè)的利潤，是企業(yè)利潤中積累的各種累計資本金。

（二）盈余公積的用途

企業(yè)為確保生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)或者為了后期擴大生產(chǎn)經(jīng)營做儲備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現(xiàn)在以下三點：（1）企業(yè)若遇到經(jīng)營不善出現(xiàn)虧損，則可以通過股東（大）會批準，利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損，確保企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營得以持續(xù)；（2）通過股東（大）會的決議，充實企業(yè)的資本金，利用公積金轉增公司的注冊資本金，壯大企業(yè)的實力；（3）在企業(yè)遇到良好的發(fā)展前景或者轉型等背景下，企業(yè)可以利用各種公積金用于派息、擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營等。

（三）盈余公積轉增資本金的賬務處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目，則相關的賬務處理程序均需要借記“盈余公積——法定/任意盈余公積金”；然后根據(jù)不同的用途分別貸記有關科目，比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應付股利”等科目。

二、被投資公司轉增資本金涉及的投資公司的賬務處理

按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，投資公司對被投資公司股權投資的后續(xù)計量主要分為成本法和權益法。為此，筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉增資本金時投資公司的賬務處理分別進行了分析。

（一）成本法

若投資公司對被投資公司進行股權投資后，可以對其進行控制，則此時需要對此股權投資按照成本法進行后續(xù)計量?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定，根據(jù)成本法后續(xù)計量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對應地將自己享用的部分確認為當期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內(nèi)部所有者權益之間的變動與重分類，投資公司則無需在后續(xù)計量時重新進行任何賬務處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內(nèi)部的所有者權益變動，并不涉及相應的利潤分配情形，故按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，投資公司在此無需任何會計上的賬務處理。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

（二）權益法

現(xiàn)行會計準則明文要求，若投資公司合營或聯(lián)營被投資公司，則后續(xù)計量以權益法進行核算——投資公司對被投資公司的股權投資按照其投資部分的股權公允價值確認為投資公司長期股權投資的賬面價值。當被投資公司將此項投資轉增資本金，正是內(nèi)部權益結構的轉變，公允價值并不會因此而產(chǎn)生變動，則投資公司固定比例下的股權公允價值也不會變動，因此，投資公司后續(xù)計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

三、盈余公積轉增資本金或派息等情況下財稅處理差異

（一）會計處理

針對盈余公積轉增資本金，通過上文分析可知，投資公司對被投資公司的股權投資以權益法或成本法進行后續(xù)計量，會計上均不作任何賬務處理，僅是在備查簿當中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發(fā)放，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，投資公司不做任何賬務處理；僅需要做的是在被投資公司除權日，投資公司登記變動的股份數(shù)量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個人

根據(jù)財政部、國家稅務總局近年來針對轉增資本、派發(fā)股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導意見可以知道，對于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價轉增資本金，這不符合稅法里規(guī)定的利潤分配情形，故個人股東不需要繳納個人所得稅；不過，針對“資本公積——其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅，由被投資公司決議批準后代扣代繳。

其次，被投資公司運用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規(guī)定程序實施代扣代繳。

2.被投資公司股東為法人

根據(jù)有關投資公司（法人）對被投資公司相關股息紅利所得的企業(yè)所得稅方面法律法規(guī)相關規(guī)定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉增注冊資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積——資本溢價轉增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進一步根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》可知曉，居民企業(yè)持續(xù)持有12個月以上其他居民企業(yè)的股息紅利等權益性投資收益，屬于企業(yè)所得稅的免稅范圍；不足12個月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。

四、盈余公積轉增資本金的賬務處理改進

（一）現(xiàn)行會計準則的處理方法

雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征，但是通過上文分析可知，現(xiàn)行會計準則中規(guī)定，被投資公司盈余公積轉增資本金的行為不做賬務處理。經(jīng)過分析，現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現(xiàn)現(xiàn)金流流入，故不能作為資產(chǎn)或者收入進行確認；（2）被投資公司的“資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權益”三大類并未發(fā)生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉增資本金中相對處于被動地位，并不會獲得現(xiàn)金流流入。

（二）針對現(xiàn)行會計準則處理方法的改進

雖然會計準則利用以上三點的實質重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務處理，但是筆者以下幾點分析或表明，投資公司不做賬務處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時刻也需要進行賬務處理，以便更符合會計信息質量的“實質重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉增資本金，工商管理部門有明確的規(guī)范性文件，確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經(jīng)濟行為事實。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局的規(guī)定，被投資公司此項增資過程中，應當符合有關法律法規(guī)的要求，不得虛增虛報各種增資行為；并且《公司法》明確規(guī)定此項行為為公司的特別決議，需要股東（大）會的通過方可轉增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規(guī)定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯(lián)營合營公司，絕大多數(shù)情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規(guī)定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對多數(shù)情形下可能處于相對主動地位，而不是被動地位。

3.《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定體現(xiàn)出了投資公司的收入行為和納稅行為?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，被投資公司盈余公積轉增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認了收入行為，但是稅后分配避免重復計稅，對于投資公司大多數(shù)情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規(guī)定不沖突情形下，盈余公積轉增資本金可以作為投資成本的增加項目，會與現(xiàn)行會計準則處理存在差異，不便于實務中有關工作的展開。2010年國家稅務總局79號文《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定，投資公司轉讓股權的所得計稅基礎為轉讓收入扣除成本，資本溢價轉增資本金不得作為成本的計稅基礎增加，但是并未對盈余公積轉增資本金做出說明，故可以作為成本的計稅基礎增加項。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉增資本金，其應享有的份額增加其成本的計稅基礎；但是現(xiàn)行會計準則明文規(guī)定不進行任何賬務上的處理。兩者之間的差異，會導致企業(yè)財務人員與審計人員對經(jīng)濟事實的還原產(chǎn)生分歧。

綜上所述，現(xiàn)行會計準則對盈余公積轉增資本金不做賬務處理的規(guī)定，違背了會計信息質量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬，沒有體現(xiàn)權責發(fā)生制，不能真實完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動情形。其二，不做賬違背了會計信息質量要求的“實質重于形式”原則。從經(jīng)濟事項本質上來說，被投資公司的盈余公積轉增資本金本質上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現(xiàn)出長期股權投資計稅基礎的增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。

（三）改進后賬務處理的現(xiàn)實意義

首先，會計上如實進行賬務處理，便于財務會計工作與稅務工作的統(tǒng)一。上文分析可知，若企業(yè)進行相關的賬務處理可以進行合理的避稅；若不進行任何賬務處理，則難實現(xiàn)這一點。

其次，進行賬務處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務處理工作。合并會計工作中，相關財務人員或審計人員需要還原各項經(jīng)濟事實；此處若進行賬務處理，可以一目了然地還原經(jīng)濟事實，提高相關工作人員的工作效率。

最后，為稅務及財會有關行政部門在制定各種政策性的法律、法規(guī)、指導性文件提供了借鑒；財稅各項法律法規(guī)的統(tǒng)一能夠節(jié)省大量的財稅差異給企業(yè)的各項會計工作增加的成本[1]。

五、結論歸納及建議提示

（一）相關結論

被投資公司盈余公積轉增資本金現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。

筆者建議投資公司對盈余公積轉增資本金進行賬務處理，如此一來便會增加投資公司長期股權投資的計稅基礎的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務處理，仍然建議從成本法及權益法后續(xù)計量的長期股權投資來進行分析。

1.成本法

針對成本法的后續(xù)計量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務處理，即先確認投資收益基礎，再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務處理程序：（1）投資收益的確認，借記“應收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長期股權投資——投資成本”，貸記“應收股利”。

2.權益法

權益法后續(xù)計量模式下，雖然投資公司對被投資公司的股權公允價值合計數(shù)未發(fā)生任何變化，但是從細分明細科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務處理，需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調(diào)整”調(diào)整至本科目的成本明細科目。首先，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”；其次，借記“長期股權投資——投資成本”，貸記“應收股利”[2]。

（二）相關法律法規(guī)修改建議

1.《公司法》的微調(diào)

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉增資本金的規(guī)定進行調(diào)整?！豆痉ā房梢杂眯乱?guī)規(guī)范此項經(jīng)濟行為：禁止公司直接利用盈余公積轉增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現(xiàn)盈余公積金轉增資本金?！豆痉ā愤@樣的微調(diào)，也體現(xiàn)出了會計信息質量要求的謹慎性原則，同時也為稅務機關的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業(yè)會計準則》的微調(diào)

現(xiàn)行會計準則應對此項事實行為不做賬務處理的規(guī)定進行微調(diào)，具體微調(diào)的規(guī)定可以參照前文所述的會計處理程序。同時，在賬務處理過程中應注意，首先應將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。

【參考文獻】

[1] 暢娟.編制合并財務報表時如何反提或還原盈余公積[J].財會月刊，2010（25）：15-16.

[2] 戴德明，毛新述.合并財務報表編制中盈余公積抵銷分析[J].財務與會計，2009（3）：20-26.