陜西財經職業(yè)技術學院 陳文

關聯方交易審計失敗反思
——以亞星化學為例

陜西財經職業(yè)技術學院 陳文

本文以亞星化學關聯方交易案例為研究對象，從會計事務所角度反思審計失敗的原因，并提出了完善會計師事務風險評估追責制度、提升注冊會計師的業(yè)務水平、制定科學完備的關聯交易方審計程序和質量控制體系等建議。

會計事務所 關聯方交易審計 關聯方

關聯方交易的界定建立在關聯方界定的基礎上。關聯方交易的界定不僅應對關聯方進行審定、剖析資源和義務的轉移，還應關注其轉移價格，并以資源和義務的轉移價格作為核心，對其進行全面界定。因此，關聯方交易審計重點是識別關聯交易的真實可靠性，記錄資料的系統(tǒng)完整性，以及交易過程的合法合規(guī)性。審計過程中，應對上市公司所有關聯方開展檢查核實，對與上市公司關聯的每一項交易進行審核，依據關聯方的情況及其交易審核的結果，判斷上市公司收支記錄是否完整，公布關聯交易是否準確，以及對上市公司關聯交易的價格、金額、類型等做出的鑒證是否公平。因此，注冊會計師開展關聯方及交易審計業(yè)務時，要保持謹慎的職業(yè)素養(yǎng)，認真核查關聯方及其交易情況，避免因沒有發(fā)現而尚未披露的信息。

一、關聯方交易審計案例分析

（一）案例概況

（1）亞星化學及其關聯方。亞星化學的前身是濰坊化工，在此基礎上建立了亞星化學股份有限公司。其注冊資本3億元。2001年于上海證券交易所上市，公開發(fā)行8000萬原始股，每股面值為1元。2010年至2012年因受經濟危機沖擊，原材料價格逐年攀升，致使亞星化學利潤逐年受損。2012年為了改變虧損的現實，開辟了新的經營范圍，與山東鹽業(yè)合作，轉讓了部分股份導致亞星化學集團股權結構發(fā)生改變，山東鹽業(yè)和濰坊亞星成為亞星集團兩大股東。在亞星化學與上海廊橋建立關聯交易關系時，濰坊第二熱電作為亞星化學子公司起了關鍵作用，亞星化學自始至終在幕后指導。首先，濰坊第二熱電采取資金和股權質押的方式，分別向青島吉永昌和上海寶韌兩家企業(yè)提供1000萬借款。其次，濰坊第二熱電按正常的程序，與上述兩家企業(yè)簽訂還款合同，但事實上濰坊第二熱電沒有要求這兩家企業(yè)及時歸還本金以及利息。最終，將借款金額轉換為注冊資本，青島吉永昌和上海寶韌共同籌資成立上海廊橋。上海廊橋表面上是由兩家公司共同建立，存在關聯關系，但實質上是濰坊第二熱電的全資子公司。該公司具體股權結構如圖1所示。

圖1 亞星化學的股權結構

上海廊橋成立時，表面上由青島吉永昌和上海寶韌共同籌資成立，亞星化學與濰坊第二熱電沒有干涉。但實質上上海廊橋間接成了亞星化學的孫公司，特別是組建過程非常隱蔽，審計人員很難發(fā)現與亞星化學的關聯。但從根本而言，亞星化學全面操縱了上海廊橋生產經營和財務報表。依據證監(jiān)會相關法律法規(guī)以及關聯方的界定，亞星集團與上海廊橋已經形成關聯，所以在財務公開報告中應進行關聯交易的公布。但2009年到2011年亞星化學的年度報告，一直沒有公開亞星化學關聯方上海廊橋的有關信息。本案例關聯方關系如圖2所示。

圖2 亞星化學與上海廊橋的關聯方示意圖

（2）正源和信事務所關聯交易審計失敗的事實。上海廊橋組建伊始，與亞星化學沒有開展業(yè)務往來。直到2009年兩個公司才發(fā)生購銷交易，隨著時間的退役交易額不斷擴大。2009年到2011年之間，上海廊橋與亞星化學購銷交易日益頻繁，產生的交易金額非常巨大。以下是需要在公開財務報表中公開的資料：2009年上半年,亞星化學與上海廊橋沒有發(fā)生業(yè)務往來。2009年6月-12月，上海廊橋與亞星化學購銷交易比較頻繁，其中亞星化學銷售給上海廊橋銷售產品總額達367041966元；上海廊橋向亞星化學購買商品總額達29371581元。2009年亞星化學與上海廊橋業(yè)務往來的購銷總額達396413547元。到2009年年底，亞星化學與上海廊橋發(fā)生的業(yè)務往來，應收票據余額96130555元，預付賬款余額143352436元，應付票據余額212600000元,預收賬款余額10159525元。2010年，亞星化學總共向上海廊橋銷售商品總額達到100339145元，上海廊橋向亞星化學購買商品總額60106667元。2010年上海廊橋與亞星化學發(fā)生的購銷總額160445812元。到2010年12月31日,在上海廊橋與亞星化學發(fā)生的業(yè)務往來中，應收賬款余額3764095元，預付賬款余額271617750元，應付票據余額57000000元。2011年上半年，亞星化學沒有向上海廊橋銷售任何產品，直到2011年上半年,亞星化學與其應收賬款余額1247.7596萬元，預付賬款余額2716.1751萬元。亞星化學與上海廊橋的購銷總額達到662736539元。兩年間應收賬款余額總計116229650元，應付票據余額總計296600000元，預收賬款余額總計10159524元，極大影響了亞星化學的財務業(yè)績。正源和信會計事務所2009年對亞星化學審計期間，注冊會計師沒有堅持謹慎的職業(yè)素養(yǎng)，沒能及時發(fā)現與上海廊橋存在的關聯方及交易，致使公開財務報告中沒有披露相關交易信息，出具了不恰當的審計報告，證監(jiān)會對正源和信以及相關的注冊會計師分別做出了罰款決定。

（二）關聯方交易審計失敗反思

（1）未能識別出所有關聯方。2007年亞星化學安排濰坊第二熱電通過借款合同及質押合同的方式借給青島永昌和上海寶韌資金，私下安排青島永昌與上海寶韌以1000萬借款作為注冊資本，成功建立了上海廊橋。歷任上海廊橋的4位財務負責人有3位是亞星化學集團公司委派。此外上海廊橋銀行賬戶有關業(yè)務由亞星化學辦理，上海廊橋的財務印章也由亞星化學監(jiān)管，上海廊橋財務運轉由亞星化學全面掌控，就連發(fā)放工資也由其財務人員代發(fā)。但上海廊橋成立一直沒有向青島吉永昌、上海寶韌分配利潤。通過上述情況足以說明,上海廊橋的經濟運行和財務決策，己由亞星化學控制，上海廊橋與亞星化學已經構成關聯方關系。依據證監(jiān)會有關規(guī)定和關聯方的界定，上海廊橋與亞星集團發(fā)生的購銷交易需要及時公布。從亞星化學財務報表中卻沒有關于上海廊橋的披露信息，從而把上海廊橋隱藏了。此案中，注冊會計師審計亞星化學時，沒有充分重視上海廊橋，在四年長時間審計中，都沒有發(fā)現上海廊橋是亞星化學的關聯方。

（2）關聯方交易披露審計不全面。自上海廊橋組建以來，與亞星化學存在巨大經濟往來。2009年購銷總額396413517元，2010年全年購銷總額160445812元，2011年上半年購銷總額6398718元。依據關聯方交易的法律法規(guī)，關聯企業(yè)產生的關聯交易同時滿足兩點要求應予披露:總額高于3000萬元，交易額占最近審計凈資產的比例大于0.5%。這么巨大的客戶和交易，注冊會計師在連續(xù)幾年的審計中都沒發(fā)現。注冊會計師對其相關關聯方交易關注不夠充分，對重大金額流向不夠高度重視。注冊會計師需要現場檢查取證，搜集隱形的關聯方交易的資料信息，保證所有相關的交易都毫無保留的向社會公布。

（3）關聯方交易內控審計失效。合理設計與關聯方及交易內部控制，并切實充分有效的落實，是注冊會計師獲得關聯交易的前提。為促進上市公司健康持續(xù)發(fā)展，必須建立健全內控制度，并定期向社會公布內控審計報告。了解及評價上市公司關聯方交易內控情況，筆者設計了關聯方交易的內部控制程序，如圖3所示。

圖3 關聯方交易的內部控制程序圖

在亞星化學審計時發(fā)現，很多管理人員不受內部控制限制，參與了關聯方及交易的造假行為，關聯方交易的內控制度沒有產生作用。審計人員審計內部控制時，未能發(fā)覺其相關的內控沒有嚴格落實及很多人員共同造假的事實。審計內部控制時，相關審計證據已經失實，嚴重影響了審計意見的發(fā)表。管理人員不受內部控制限制往往都與特定關聯方的某種財務利益存在聯系，審計人員審計亞星化學關聯方及交易內控時，需要審核管理層是否存在關聯方及交易造假行為的動機。充分關注亞星化學的相關交易及其內控情況，及時發(fā)現關聯方及交易造假。所以，審計人員評價關聯方及交易有關的內控時，不管內控制度是否存有缺陷，都不能簡化審計流程。

（4）審計過程中沒有保持應有的職業(yè)謹慎。注冊會計師開展關聯方交易審計時，沒有高度謹慎，突出表現在兩個方面：一方面，審計人員沒有對比驗證相關的銀行匯票。向銀行詢證函回函時，未將詢證函的財會資料和與之對應未到期的銀行承兌匯票比對，也未將詢證函的金額、銀行承兌匯票金額與應付票據明細賬金額三者進行核查，從而沒有發(fā)現亞星化學向上海廊橋開具的銀行承兌匯票。另一方面，審計人員沒有核查上海廊橋的詢證函與亞星化學向上海廊橋開具2009年的銀行票據。在本案審計時，審計人員核查涉及亞星化學關聯方交易的審計證據時，沒有充分執(zhí)行審計分析程序，致使未發(fā)現亞星化學財務造假行為。審計人員針對發(fā)函沒有收到回復情況，沒有執(zhí)行有關替代工作。審計人員輕易相信被審計單位，沒有堅守職業(yè)操守，產生了關聯方交易審計風險。

（5）關聯方審計沒有充分溝通交流。審計人員審計關聯方交易審計時，需要與有關人員進行充分的溝通交流。此案中，審計人員對亞星化學在開展審計業(yè)務時，只與公司管理層中的財務總監(jiān)進行溝通，而在此案中該財務總監(jiān)是亞星化學委派人員，亞星化學與上海廊橋的購銷業(yè)務發(fā)生的關聯交易，在溝通中沒有透露相關信息，沒有及時了解亞星化學披露關聯方及交易，有意隱瞞了關聯方及交易，溝通交流沒有實質性的效果。注冊會計師溝通交流人員結構如圖4所示。

圖4 注冊會計師溝通交流人員結構圖

二、會計師事務所關聯方交易審計建議

（一）完善會計師事務所風險評估追責制度會計事務所必須建立完善風險評估追責制度靠，提高審計質量規(guī)避審計風險。接受審計業(yè)務后，審計人員需要始終保持謹慎心態(tài)，嚴格按照職業(yè)要求開展工作，與客戶坦誠相待，檢查時間和資源是否具備，合理選擇客戶。評價分析關聯方交易風險，需要思考關聯方交易的造假動機趨向，在以前的關聯方交易披露中是否發(fā)生造假問題，管理層的誠信狀況如何，都需要深入了解，提高防范風險能力。分配審計人員時，選準選好合適的審計人員，從而保證審計人員按時完成審計工作。會計事務所需要強化關聯交易審計監(jiān)管，實施全過程審計監(jiān)控，委托沒有參加審計項目且經驗豐富的審計人員，全程監(jiān)管審計質量，從而降低關聯方交易風險。對關聯交易審計的主要負責人沒有把持好謹慎態(tài)度和有關規(guī)定造成的審計失效，需要加大責任追究力度，嚴格按法律進行處罰。開展關聯方交易審計時，應實行項目負責人開展詳細復核、部門負責人一般復核和事務所負責人重點復核的三級復核制度，明確有關人員的責任。

（二）提升注冊會計師的業(yè)務素養(yǎng)提升注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)，需要定期和不定期地開展職業(yè)道德教育，加強世界觀、價值觀、人生觀以及職業(yè)觀的教育，增強注冊會計師的責任感和使命感，全心全意奉獻于審計事業(yè)，盡職盡責開展審計業(yè)務，樹立良好的社會形象，形成良好的審計氛圍。在具體的審計實踐中，注冊會計師可能會面臨各種問題、矛盾以及誘惑，但必須保持清醒的頭腦，牢記肩負的使命，嚴格要求自己，堅持法律原則，抵制任何誘惑。健全完善人才教育培養(yǎng)機制，積極開展審計人員溝通交流活動,增強員工的職業(yè)認同感，激發(fā)注冊會計師的干事創(chuàng)業(yè)的動力。同時，要加強與審計、財會等專業(yè)高校開展人才教育培養(yǎng)合作。

（三）制定科學完備的審計程序和質量控制體系注冊會計師在關聯方交易審計過程中，應設計好審計人員執(zhí)行的審計流程。判斷審計程序是否合法有效、披露是否全面完整，根據關聯方交易審計結果發(fā)表準確客觀的審計意見和建議。關聯方交易審計對注冊會計師的要求非常高，不僅要有過硬職業(yè)操守，保持基本的謹慎素養(yǎng)，而且嚴格執(zhí)行審計程序保證審計質量。除此之外，還要對關聯方交易可能發(fā)生的重大風險，實施細節(jié)測試和檢驗，從而有效降低審計風險，充分提高關聯方交易審計質量。本文設計了關聯方交易審計程序如圖5所示。

圖5 關聯方交易的審計程序

在準備階段，審計機構應做好前期調查，提前了解被審計單位的經濟性質和所執(zhí)行的財務制度，依據關聯方審計相關的法規(guī)和政策，對被審計單位的經營狀況、外部壞境、內部控制、重大會計政策的執(zhí)行及變更情況做出初步評估，分析其關聯方審計是否存在高風險。在審計實施階段，審計工作人員應嚴格按照審計安排，采取各種審計方式，搜集審計證據。針對關聯方及其交易，應設計有效的實質性程序，并確定執(zhí)行范圍，編制完整、清晰的審計底稿，詳細記錄審計測試的執(zhí)行過程和結果。在審計實施基本完成后，審計項目組應對關聯方審計證據進行整理、復核和檢查，對存在的不足進行修正完善。特別關注的是，因為關聯方審計存在較高的風險，審計機構務必須執(zhí)行項目負責人、部門負責人及事務所負責人“三級復核制度”，審計機構可以采取內部專職復核的方式，通過加大復核力度來保證審計質量。

［1］程春根：《關聯方披露存在的問題及改進建議》，《財會月刊》2011年第8期。

［2］孫曉玲、覃銀月：《五糧液的關聯方交易問題分析》，《財會月刊》2010年第5期。

（編輯 周謙）