徐倩

摘要：企業(yè)健全、合理的內(nèi)部控制體系的建立是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)運(yùn)行效率和效果的重要保證，但是，由于企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的不可觀測(cè)性，如何評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性，是理論及實(shí)務(wù)領(lǐng)域的一個(gè)重要課題。從企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的構(gòu)建原則出發(fā)，從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)角度對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)價(jià)體系

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.27.052

隨著美國(guó)安然、世通等全世界范圍內(nèi)的大公司，以及我國(guó)國(guó)內(nèi)如德隆、中航油等大型企業(yè)一系列重大財(cái)務(wù)欺詐案件的發(fā)生，全球資本市場(chǎng)上的投資者及上市公司管理層的信心受到極大挫損。在這樣的背景下，COSO于2004年為了控制企業(yè)舞弊事件發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)布了新的COSO報(bào)告，要求上市公司在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的相關(guān)規(guī)定下，對(duì)企業(yè)自身的內(nèi)部控制情況進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上，定期向外部投資者發(fā)布評(píng)估報(bào)告，這一報(bào)告與上市公司定期向外界公布的財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，需聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。而我國(guó)財(cái)政部在2006年也針對(duì)我國(guó)上市公司的特點(diǎn)發(fā)布了一系列加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制措施的征求意見稿。這些跡象無(wú)一不在說(shuō)明，企業(yè)內(nèi)部控制狀況已受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管者及社會(huì)各界的極大關(guān)注。

企業(yè)內(nèi)部控制一般是指為了保證企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)遵循相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全、完整，確保企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)告和相關(guān)信息的真實(shí)性、可靠性，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果的提高，以為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的最終實(shí)現(xiàn)提供保障而采取的一系列措施。Rogier和Robert（2008）的文章中認(rèn)為，作為企業(yè)組織內(nèi)部的一系列活動(dòng)，內(nèi)部控制體系的運(yùn)行情況并不能被外界直接觀察。在這種情況下，想要了解一企業(yè)企業(yè)是否建立內(nèi)部控制制度，設(shè)計(jì)是否合理、制度的執(zhí)行是否有效等一系列問(wèn)題，需要根據(jù)合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果企業(yè)建立內(nèi)部控制的目的是為了合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，那么內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)就是對(duì)內(nèi)部控制體系運(yùn)行的有效性提供合理保障的系統(tǒng)，是企業(yè)保證內(nèi)部控制活動(dòng)正常、有序運(yùn)行的一項(xiàng)不可或缺的制度安排。

1構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系需要遵循的原則

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建立為企業(yè)合理評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了制度保證，在構(gòu)建過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)整體資源的配合，也不能忽視企業(yè)中風(fēng)險(xiǎn)和控制的關(guān)系。在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建過(guò)程中，需要遵循以下原則。

1.1企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一個(gè)組成部分

企業(yè)內(nèi)部控制的完整體系包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和改進(jìn)。這四個(gè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，形成為一統(tǒng)一的整體，在這四個(gè)環(huán)節(jié)中，分別體現(xiàn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)中的計(jì)劃、實(shí)施、檢查和處理等活動(dòng)的具體展現(xiàn)。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就相當(dāng)于這四個(gè)環(huán)節(jié)中的檢查活動(dòng)。如果說(shuō)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性，以及執(zhí)行的有效性是內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠發(fā)揮其作的基本前提，那么，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是對(duì)內(nèi)控制度運(yùn)行有效性進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)。

1.2企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要遵循經(jīng)濟(jì)性原則

內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是一種博弈活動(dòng)，在活動(dòng)中要保持納什均衡。就單個(gè)企業(yè)而言，如何建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，建立什么樣的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，需要根據(jù)企業(yè)自身的情況權(quán)衡內(nèi)控體系建立的成本和收益，即既要考慮采用預(yù)定的控制方法排除或降低風(fēng)險(xiǎn)程度而產(chǎn)生的收益，也要考慮采用預(yù)定的控制方法排除或降低風(fēng)險(xiǎn)程度而產(chǎn)生的成本。

1.3企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向角度考慮

對(duì)于企業(yè)而言，其唯一不變的目標(biāo)是提高企業(yè)的業(yè)績(jī)，其各種活動(dòng)都圍繞這一目標(biāo)來(lái)進(jìn)行，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立也不例外，它是企業(yè)提高其業(yè)績(jī)的一個(gè)工具，但并不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的。從這一角度來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是考察企業(yè)內(nèi)部控制體系對(duì)企業(yè)剩余風(fēng)險(xiǎn)控制的程度，即是否將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平；而這一控制程度的評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)作為企業(yè)相關(guān)管理人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的組成部分。

2基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，應(yīng)由企業(yè)監(jiān)管部門從防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)部控制需要達(dá)到的目的，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的每一個(gè)構(gòu)成要素，從需要關(guān)注的每一個(gè)控制點(diǎn)入手合理確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2.1對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的評(píng)價(jià)

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是否良好是內(nèi)部控制體系運(yùn)行有效性的前提，它是企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)的背景，對(duì)企業(yè)組織內(nèi)部人員的控制意識(shí)具有重要影響。因此，在對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的評(píng)價(jià)方面，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)：企業(yè)文化的特點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)是否適宜、企業(yè)董事會(huì)的獨(dú)立性如何、企業(yè)內(nèi)部人員素質(zhì)的高低等。

2.2對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)識(shí)別，對(duì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)分析并合理確定應(yīng)對(duì)策略的活動(dòng)。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)中，以下方面是關(guān)注的重點(diǎn)：（1）企業(yè)能否對(duì)其所面臨的內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行明確識(shí)別，是否建立了風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)；（2）企業(yè)是否對(duì)其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素定期采取適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行分析，并在評(píng)估企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力的基礎(chǔ)上，確定具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平，以此確定企業(yè)重要風(fēng)險(xiǎn)并確定企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)策略；（3）前述所確定的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略是否與風(fēng)險(xiǎn)的特征相匹配。

2.3對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)

企業(yè)對(duì)組織內(nèi)部各項(xiàng)活動(dòng)能夠采取的控制措施，需要建立在企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)之上。因此，為了提高控制措施與政策的有效程度，就要從以下幾點(diǎn)入手：（1）選擇適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制節(jié)點(diǎn)執(zhí)行控制，并依據(jù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)的特點(diǎn)選擇適當(dāng)?shù)目刂剖侄?；?）對(duì)于已實(shí)施的控制手段需要保持其連續(xù)性，企業(yè)中所有員工都必須嚴(yán)謹(jǐn)遵守，即使在業(yè)務(wù)最繁忙或有關(guān)鍵人員離職時(shí)也要嚴(yán)格遵循；（3）對(duì)于各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)控制措施的選擇符合成本收益一致性；（4）合理保證控制系統(tǒng)對(duì)控制目標(biāo)完成評(píng)價(jià)的全面性、恰當(dāng)性。

2.4重視對(duì)企業(yè)信息溝通流暢程度的評(píng)價(jià)

企業(yè)管理者決策的正確性依賴于其所依據(jù)的信息質(zhì)量，只有當(dāng)這些信息能夠?qū)ζ髽I(yè)的交易或事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的反映，與管理者決策密切相關(guān)，在企業(yè)內(nèi)部能夠及時(shí)的在各部門間傳遞，并能夠?yàn)樾畔⑿枨蟛块T容易的獲取，才能保證信息最終為企業(yè)管理者決策服務(wù)。因此，對(duì)于企業(yè)中信息溝通流暢程度的評(píng)價(jià)也是重要一環(huán)，內(nèi)容包括：（1）企業(yè)是否根據(jù)其自身特點(diǎn)建立了恰當(dāng)?shù)男畔⑾到y(tǒng)；（2）企業(yè)是否充分利用企業(yè)內(nèi)部的各渠道獲得的各種信息；（3）企業(yè)各部門在獲得信息過(guò)程中是否順暢，是否能夠獲得及時(shí)的獲取；（4）企業(yè)自身與其他企業(yè)之間在溝通方面是否通暢，方式是否合適；（5）企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制體系運(yùn)行是否建立了適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督措施。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立與日常運(yùn)行正常，企業(yè)需要建立對(duì)內(nèi)控體系進(jìn)行監(jiān)督的相應(yīng)措施。特別在企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)生較大調(diào)整或變化，如企業(yè)中關(guān)鍵崗位人員調(diào)整，企業(yè)主要業(yè)務(wù)流程發(fā)生改變，或企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略等變更時(shí)更需有效監(jiān)督。在這一方面，內(nèi)控評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)著重關(guān)注以下方面：（1）企業(yè)對(duì)其內(nèi)控體系采取的檢查措施是否全面；（2）是否為內(nèi)控監(jiān)督活動(dòng)明確了監(jiān)督主體；（3）企業(yè)是否針對(duì)其所建立的內(nèi)控體系的特點(diǎn)采取相應(yīng)監(jiān)督措施，這些監(jiān)督措施是否有效運(yùn)行。

3企業(yè)內(nèi)控體系進(jìn)行評(píng)價(jià)中指標(biāo)權(quán)重的確定方法

在確定企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系過(guò)程中，另一較為重要的方面是對(duì)評(píng)價(jià)體系中的各評(píng)價(jià)指標(biāo)確定權(quán)重。重要性不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重也應(yīng)不同，而指標(biāo)在體系中的重要程度取決于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)、評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)者的個(gè)人認(rèn)識(shí)以及該評(píng)價(jià)指標(biāo)的社會(huì)價(jià)值等因素。在管理理論中，對(duì)于評(píng)價(jià)指標(biāo)確定的方法較多，常用的有以下幾種：

第一種，專家咨詢法，指企業(yè)聘請(qǐng)若干熟悉企業(yè)和評(píng)價(jià)體系情況的專家，對(duì)企業(yè)建立的評(píng)價(jià)體系中各指標(biāo)應(yīng)賦予的權(quán)重發(fā)表獨(dú)立意見，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)匯總后進(jìn)行如下處理：

首先，企業(yè)聘請(qǐng)若干熟悉企業(yè)和評(píng)價(jià)體系情況的專家，對(duì)評(píng)價(jià)體系中各指標(biāo)應(yīng)賦予的權(quán)重獨(dú)立發(fā)表意見，得到指標(biāo)權(quán)重的初始估計(jì)值；其次，企業(yè)針對(duì)各專家為指標(biāo)給出的初始估計(jì)值計(jì)算平均值；第三，對(duì)每一專家給出的初始估計(jì)值計(jì)算與平均值之間的偏差值；第四，如果存在偏差值較大的專家估計(jì)初始值，需要請(qǐng)這一專家對(duì)該指標(biāo)給予重新評(píng)估。這一過(guò)程持續(xù)反復(fù)，一直循環(huán)到所有專家初始估計(jì)值與平均值之間的偏差達(dá)到企業(yè)的要求為止，最后得到各評(píng)價(jià)指標(biāo)修正的平均值。

第二種，層次分析法：也稱為多層次權(quán)重解析法。這種方法強(qiáng)調(diào)在多目標(biāo)決策分析中定量分析與定性分析的結(jié)合，由美國(guó)匹茲堡大學(xué)的薩蒂教授在上世紀(jì)七十年代提出。這一方法認(rèn)為，權(quán)利確定的核心任務(wù)是在評(píng)價(jià)和選擇決策行為、方案以及決策對(duì)象時(shí)，對(duì)這些活動(dòng)根據(jù)其優(yōu)劣程度進(jìn)行了排序，排序的結(jié)果可以為企業(yè)管理者決策提供決策的依據(jù)。這一方法具體的程序如下：

首先，確定模型的層次結(jié)構(gòu)。在計(jì)算企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重時(shí)先要依據(jù)條理化、層次化原則，對(duì)分析模型劃分層次。層次通常會(huì)由以下幾個(gè)層級(jí)組成：第一，目標(biāo)層，即企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系所要達(dá)到的目標(biāo)。第二，準(zhǔn)則層，在確定的目標(biāo)層基礎(chǔ)上分解得到，是目標(biāo)層指標(biāo)的二級(jí)指標(biāo)。第三，指標(biāo)層，是問(wèn)題分析的最基本指標(biāo)，在二級(jí)指標(biāo)分解的基礎(chǔ)上得到。在各層次指標(biāo)確定的基礎(chǔ)上，層次模型構(gòu)造需要明確各層次間指標(biāo)之間的聯(lián)系，對(duì)于層次結(jié)構(gòu)中與下一層次各指標(biāo)均存在聯(lián)系的指標(biāo)，稱為具有完全層次關(guān)系的指標(biāo)；反之，稱為非完全層次的指標(biāo)。

其次，構(gòu)造評(píng)價(jià)指標(biāo)間相對(duì)重要性的賦值。對(duì)評(píng)價(jià)體系中和指標(biāo)相對(duì)重要性的賦值可以由企業(yè)聘請(qǐng)的專家給出，賦值的范圍通常是1到9之間，如1表示兩個(gè)指標(biāo)間具有同有的重性；3、5、7、9表示兩個(gè)指標(biāo)間重要性差異逐漸加大，而2、4、6、8則表示兩個(gè)指標(biāo)間重要性判斷的中值。通過(guò)數(shù)值的方式將重要性這樣定性的評(píng)價(jià)量化為定量評(píng)價(jià)。

再次，在確定各指標(biāo)相關(guān)系數(shù)的基礎(chǔ)上，建立一致性檢驗(yàn)矩陣。各指標(biāo)間的相對(duì)重要關(guān)系具有傳遞性，即在已知A和B相對(duì)重要關(guān)系系數(shù)為C，A和D相對(duì)重要關(guān)系系數(shù)為E時(shí)，B和D相關(guān)系數(shù)應(yīng)為E/C，并在此基礎(chǔ)上確定一致性條件，當(dāng)平均隨機(jī)一致性指標(biāo)和一致性指標(biāo)的比值小于0.1，則認(rèn)為上述判斷矩陣的一致性可以被接受。否則，需要對(duì)模型重新賦值進(jìn)行修正，直到檢驗(yàn)通過(guò)。

最后，確定評(píng)價(jià)體系指標(biāo)權(quán)重。在上述矩陣經(jīng)過(guò)修正并檢驗(yàn)通過(guò)后，計(jì)算出矩陣滿足滿秩的最大特征值，而該特征值所對(duì)應(yīng)的唯一非負(fù)特征向量，在經(jīng)過(guò)歸一化處理后可以得到評(píng)價(jià)體系指標(biāo)的權(quán)重值。

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